Decisione UE In vigore Agevolazioni

Pubblicato: 20/06/2024 In vigore dal: 20/06/2024 Documento ufficiale

Gazzetta ufficiale dell'Unione europea IT Serie L 2025/317 25.2.2025 DECISIONE (UE) 2025/317 DELLA COMMISSIONE del 20 giugno 2024 relativa alle misure di aiuto di Stato SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) e SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) - Trattamento fiscale degli operatori dei casinò pubblici e presunta garanzia a favore degli operatori dei casinò pubblici (Wirtschaftlichkeitsgarantie) – Germania [notificata con il numero C(2024) 4183] (Il testo in lingua tedesca è il solo facente fede) (Testo rilevante ai fini del SEE) LA COMMISSIONE EUROPEA, visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma, visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a), dopo aver invitato gli interessati a presentare informazioni ai sensi degli articoli succitati, e tenuto conto di dette osservazioni, considerando quanto segue: 1. PROCEDURA 1) Il 22 marzo 2016 e il 4 febbraio 2019 la Commissione ha ricevuto quattro denunce presentate da un’associazione di categoria di operatori di macchine per il gioco d’azzardo (Fachverband Spielhallen e.V.) e da un operatore di macchine per il gioco d’azzardo («i denuncianti»). I denuncianti hanno affermato che gli operatori dei casinò pubblici ( Spielbankunternehmer ) in Germania ricevono aiuti di Stato attraverso varie misure che presumibilmente creano una distorsione del mercato dei servizi di gioco d’azzardo: — misura 1: la riduzione dell’importo dell’imposta sui casinò versata dagli operatori dei casinò pubblici pari all’importo dell’imposta sul valore aggiunto («IVA») («meccanismo di compensazione dell’IVA»), introdotta da tutti i 16 Länder tedeschi dopo il 2006; — misura 2: le disposizioni delle leggi relative ai casinò pubblici di sette Länder , che riducono l’aliquota d’imposta sui casinò nei primi anni di attività di un casinò pubblico («misura 2.a»), o consentono alle autorità dei Länder di disporre in tal senso, nonché l’eventuale effettiva concretizzazione di tale possibilità («misura 2.b»); — misura 3: la deduzione, dalla base imponibile dell’imposta commerciale e dell’imposta sulle società o sul reddito, del valore della «scrematura dei profitti» ( Gewinnabschöpfung ) versata dagli operatori dei casinò pubblici della Renania settentrionale-Vestfalia per le loro attività diverse dal gioco d’azzardo; — misura 4: la presunta garanzia a favore degli operatori dei casinò pubblici, in tutti i 16 Länder , di realizzare un profitto commerciale ragionevole («misura 4.a») e le disposizioni esplicite delle normative relative ai casinò pubblici, in nove Länder , che, in casi specifici, prevedono la riduzione («misura 4.b») dell’imposta sui casinò o consentono alle autorità dei Länder di disporre in tal senso; nonché l’eventuale concretizzazione effettiva di tale possibilità («misura 4.c»); — misura 5: in generale il regime fiscale speciale generalmente applicabile agli operatori dei casinò pubblici per quanto riguarda le loro attività connesse al gioco d’azzardo, che comporta una riduzione dell’onere fiscale rispetto alle norme applicabili agli operatori di sale da gioco commerciali. 2) Con lettera del 9 dicembre 2019 (la «decisione di avvio del procedimento»), la Commissione ha ritenuto che la misura 3 e la misura 4.a non costituissero aiuti di Stato ( 1 ) , notificando tuttavia alla Germania la propria decisione di avviare la procedura di cui all’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea («TFUE») in relazione alle misure che seguono: — le norme fiscali speciali generalmente applicabili agli operatori dei casinò pubblici in ciascuno dei 16 Länder tedeschi («misura 5»), che prevedono diverse esenzioni fiscali e imposte speciali, comprese tutte le caratteristiche generali e automatiche di tali imposte speciali (tra cui in particolare la misura 1, la misura 2.a e la misura 4.b); — le decisioni ad hoc delle autorità pubbliche di ridurre le imposte speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici in caso di apertura di nuovi casinò pubblici («misura 2.b») e in altre circostanze («misura 4.c»). 3) La decisione di avvio del procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea ( 2 ) . In tale comunicazione, la Commissione ha invitato tutte le parti interessate a inviare le loro osservazioni sulle misure in oggetto. 4) Il 28 febbraio 2020 le autorità federali tedesche e diversi Länder hanno presentato osservazioni. 5) La Commissione ha inoltre ricevuto osservazioni da operatori dei casinò pubblici e da un’associazione del settore: — Spielbank Bad Homburg Wicker & Co. KG (25 marzo 2020); — Associazione europea dei casinò (3 luglio 2020); — Spielbank Hamburg Jahr + Achterfeld GmbH & Co. KG, Spielbank Wiesbaden GmbH & Co. KG e Spielbanken Niedersachsen GmbH (3 luglio 2020); — François-Blanc-Spielbank GmbH (Bad Homburg v.d. Höhe) (4 luglio 2020); — Spielbank Bad Neuenahr GmbH & Co. KG (3 agosto 2020). 6) Il 5 agosto 2020 i denuncianti hanno presentato osservazioni. 7) Il 14 agosto 2020 la Commissione ha trasmesso le osservazioni delle parti interessate (operatori dei casinò pubblici, associazioni del settore e i denuncianti) alla Germania, che ha avuto la possibilità di replicare. La Germania ha fatto pervenire le proprie osservazioni mediante lettera del 17 settembre 2020. 8) I servizi della Commissione hanno chiesto informazioni supplementari alle autorità tedesche con lettere dell’11 marzo 2020, del 19 giugno 2020 (con l’integrazione di una lettera del 25 giugno 2020), del 19 settembre 2020, del 23 settembre 2021, del 14 gennaio 2022, del 13 luglio 2022, del 14 dicembre 2022, del 22 novembre 2023 e del 21 marzo 2024. La Germania (le autorità federali e, se del caso, i Länder ) ha risposto il 7 maggio 2020, il 10 luglio 2020, il 19 gennaio 2021 (con l’integrazione delle lettere del 25 marzo 2021, del 20 settembre 2021 e del 15 gennaio 2024), il 22 ottobre 2021 (con l’integrazione delle lettere del 19 novembre 2021 e del 21 gennaio 2022), il 4 marzo 2022, il 1 o settembre 2022, il 14 febbraio 2023, l’11 dicembre 2023 e il 4 aprile 2024. 9) I denuncianti hanno presentato informazioni supplementari il 25 novembre 2021, il 29 agosto 2022 e il 23 novembre 2022. 2. DESCRIZIONE DELLE MISURE E CONTESTO DEL CASO 2.1. Organizzazione e regolamentazione del gioco d’azzardo in Germania 10) Ai fini della presente decisione, si può ritenere che l’ordinamento giuridico tedesco distingua tra due tipi di giochi d’azzardo. 11) Da un lato, talune macchine per il gioco d’azzardo possono essere liberamente utilizzate in sale da gioco specializzate ( Spielhallen o gewerbliche Spielhallen , «sale da gioco» o «sale da gioco commerciali») o da ristoranti, purché siano rispettate le norme del regolamento sugli apparecchi da gioco e su altri giochi con possibilità di vincite in denaro ( Spielverordnung ) ( 3 ) . Ai sensi della normativa relativa alle sale da gioco dei Länder ( Spielhallengesetze ) e dell’ordinanza commerciale tedesca ( Gewerbeordnung ), per la gestione di sale da gioco commerciali è necessaria una licenza. 12) Dall’altro lato i giochi da casinò (blackjack, roulette, poker ecc., detti anche «giochi da tavolo», in tedesco anche großes Spiel o Tischspiel ) e talune macchine per il gioco d’azzardo sono ritenuti troppo rischiosi e l’offerta di tali giochi è, in linea di principio, vietata. In deroga a tale norma, i Länder tedeschi sono competenti a consentire a taluni soggetti (gli operatori dei casinò pubblici) di offrire detti giochi mediante concessioni rilasciate a livello dei Länder , sulla base delle condizioni stabilite dalle relative normative in materia di casinò pubblici ( Spielbankgesetze) . 13) Esistono differenze tra i giochi offerti dai casinò pubblici e quelli offerti dalle sale da gioco commerciali. I giochi da casinò sono in linea di principio vietati, sono caratterizzati da costi del personale elevati e possono essere offerti solo nei casinò pubblici. Le macchine per il gioco d’azzardo utilizzate nei casinò pubblici e nelle sale da gioco commerciali sono soggette a normative diverse: solo le macchine utilizzate nelle sale da gioco commerciali sono soggette a una serie di restrizioni e, in particolare, devono essere conformi a regolamentazioni tecniche che mirano a prevenire la possibilità di perdite irragionevolmente elevate in brevi periodi di tempo. D’altro canto, l’accesso ai casinò pubblici è limitato (controlli all’ingresso, numero limitato di casinò pubblici per Land ), mentre le sale da gioco commerciali offrono i propri servizi a una clientela più ampia. 2.2. Trattamento fiscale degli operatori dei casinò pubblici 14) Gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti al regime fiscale normale per quanto riguarda il reddito generato dalle loro attività non connesse al gioco d’azzardo (ad esempio la gestione di ristoranti) ( 4 ) . 15) Per quanto riguarda i redditi derivanti dal gioco d’azzardo (giochi da casinò e macchine per il gioco d’azzardo) e i redditi derivanti da attività connesse al gioco d’azzardo (ad esempio, quote d’ingresso, mance, vendita di riviste di gioco d’azzardo, noleggio di giacche e cravatte), gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti a imposte speciali applicabili unicamente a loro (cfr. sezione 2.2.1) e sono esonerati da una serie di imposte altrimenti applicabili (cfr. sezione 2.2.2); le esenzioni sono intrinsecamente connesse alle imposte speciali (cfr. sezione 2.2.3). 2.2.1. Imposte speciali che si applicano agli operatori dei casinò pubblici per il reddito derivante dal gioco d’azzardo 16) Per i redditi derivanti dal gioco d’azzardo (in senso lato, vale a dire i redditi derivanti dal gioco d’azzardo in senso stretto e i redditi derivanti da attività connesse al gioco d’azzardo ( 5 ) ), gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti a un’imposta speciale o a imposte speciali previste da una legge in ciascun LandFGGI ( Spielbankgesetz ). 17) Tali imposte speciali principalmente utilizzano come base imponibile il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo in senso stretto (ossia le scommesse effettuate dai giocatori meno le vincite a essi distribuite, Bruttospielertrag ), che costituisce la principale fonte di reddito connesso al gioco d’azzardo per gli operatori dei casinò pubblici. 18) Le imposte speciali comprendono sempre una cosiddetta «imposta sui casinò» ( Spielbankabgabe ) calcolata sulla base del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo. Nella maggior parte dei Länder , l’aliquota d’imposta è progressiva in funzione di tale reddito. 19) Oltre all’imposta sui casinò, diverse normative dei Länder prevedono un’imposta supplementare sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, cui sono attribuite diverse denominazioni ( weitere Leistung(en), Zusatzabgabe, zusätzliche Leistungen ). 20) In tutti i Länder , le normative relative ai casinò pubblici prevedono una riduzione dell’importo dell’imposta sui casinò pari all’importo dell’IVA (netta) che gli operatori dei casinò pubblici sono tenuti a versare (meccanismo di compensazione dell’IVA, misura 1). 21) Talvolta le normative dei Länder relative ai casinò pubblici prevedono la riduzione automatica di alcune delle imposte speciali sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo dopo l’apertura di nuovi casinò pubblici (misura 2.a) o in circostanze diverse (misura 4.b). 22) In alcuni Länder , le imposte speciali sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo (o alcune di esse) possono essere temporaneamente ridotte, per periodi passati o futuri, mediante decisioni ad hoc delle autorità pubbliche riguardanti uno o più operatori dei casinò pubblici (misura 2.b per i casinò pubblici di nuova apertura e misura 4.c per circostanze diverse). 23) Oltre alle imposte speciali sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, diverse leggi dei Länder prevedono un’imposta supplementare sulle mance ricevute dal personale dei casinò pubblici ( Troncabgabe ). 24) Oltre alle imposte sul fatturato derivante dal gioco d’azzardo, diverse leggi dei Länder ( 6 ) prevedono un’imposta supplementare sull’utile annuo residuo ( Jahresergebnis o Gewinn , calcolato, in sostanza, sulla base del fatturato meno i costi) degli operatori dei casinò pubblici, calcolato con diversi metodi e a cui sono attribuite diverse denominazioni ( Gewinnabschöpfung, weitere Abgabe, Gewinnabgabe, Abführung des Überschusses ). 25) Le normative dei Länder talvolta prevedono che il denaro riscosso a titolo delle imposte speciali debba essere utilizzato dai Länder stessi per finanziare specifiche spese pubbliche di interesse generale. 26) Dal 1 o gennaio 2024 ( 7 ) , nel Land di Amburgo, l’operatore di casinò pubblici è tenuto inoltre a versare un’imposta compensativa ( Ausgleichsabgabe ); tale disposizione garantisce che l’operatore paghi un importo almeno equivalente a quello dell’imposta che dovrebbe versare se fosse soggetto alle norme fiscali normali (come se non esistessero imposte speciali né esenzioni fiscali; tale onere fiscale normale comprende in particolare l’imposta sulle società e/o sul reddito, l’imposta commerciale e l’imposta sugli intrattenimenti). L’imposta compensativa è pari alla differenza (se si tratta di un importo con valore positivo) tra l’importo dell’imposta che sarebbe dovuta in base alle norme fiscali normali e l’importo dell’imposta che l’operatore è tenuto a versare in base alle norme fiscali speciali. L’operatore è tenuto a presentare all’ufficio delle imposte una dichiarazione annuale per l’imposta compensativa entro sei mesi dalla fine dell’esercizio finanziario ( 8 ) e il pagamento di detta imposta dovrebbe essere effettuato secondo le norme generali dell’ordinanza tedesca relativa alle imposte. Le autorità tedesche si sono impegnate a calcolare l’imposta sugli intrattenimenti sulla base delle disposizioni della legge di Amburgo relativa all’imposta sugli intrattenimenti applicabili alle macchine per il gioco d’azzardo ( Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit ), che ammonta al 5 % dell’importo delle scommesse ( 9 ) effettuate nel casinò pubblico. L’imposta sul reddito delle persone fisiche e le altre imposte sul reddito ( Ertragsteuer n) sono calcolate utilizzando l’aliquota d’imposta più elevata applicabile. 2.2.2. Le imposte normali da cui sono esentati gli operatori dei casinò pubblici 27) In Germania le imprese (comprese le sale da gioco) sono di norma soggette a una serie di imposte generali, principalmente l’imposta sul reddito ( Einkommensteuer) o l’imposta sulle società ( Körperschaftsteuer) e la relativa sovrattassa di solidarietà ( Solidaritätszuschlag ), l’imposta commerciale ( Gewerbesteuer) e l’IVA ( 10 ) . 28) Le principali caratteristiche dell’IVA, dell’imposta sulle società e dell’imposta sul reddito (base imponibile e aliquota d’imposta) sono stabilite a livello nazionale. L’imposta sulle società e l’imposta sul reddito sono imposte generali applicate al profitto, mentre l’IVA è un’imposta generale applicata al fatturato. L’imposta commerciale è un’altra imposta generale sui profitti: la base imponibile ( Messbetrag ) è definita a livello nazionale, unitamente a un’aliquota minima, mentre i comuni sono competenti a fissare l’aliquota ( Hebesatz ). 29) Oltre alle imposte generali, le imprese che offrono servizi di gioco d’azzardo ( 11 ) sono di norma soggette anche a una specifica imposta comunale, l’imposta sugli intrattenimenti ( Vergnügungsteuer ), tranne che in Baviera. I Länder sono competenti a consentire ai comuni di introdurre tale imposta. Le caratteristiche (in particolare le aliquote e la base imponibile) di tali imposte sono stabilite a livello comunale nell’ambito del quadro (aliquota massima o minima, base imponibile) fissato dal Land , qualora questo decida in tal senso. L’imposta è generalmente calcolata come percentuale degli importi spesi dal soggetto interessato ( 12 ) (scommesse, quote d’ingresso) o come percentuale del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo generato dall’ente che fornisce i servizi di intrattenimento o, come nella legislazione precedente, come una somma forfettaria per dispositivo di intrattenimento (macchina per il gioco d’azzardo) o per superficie dedicata alle attività di intrattenimento. Le normative dei comuni in materia di imposte sugli intrattenimenti si applicano di norma alle macchine o ai dispositivi per il gioco d’azzardo ( Spielgeräte, Spielautomaten, Spielapparate ) e stabiliscono una base imponibile (di solito il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo o l’importo delle scommesse) e un’aliquota d’imposta (circa il 20 %, se la base imponibile è il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, e circa il 5 % se la base imponibile è costituita dalle scommesse). Le normative relative alle imposte sugli intrattenimenti talvolta si applicano anche al gioco con poste di denaro ( Ausspielen von Geld, Geldausspielungen ), per il quale stabiliscono una base imponibile e un’aliquota d’imposta. 30) Le norme fiscali normali applicabili ai diversi operatori possono dunque variare a seconda di una serie di condizioni (ad esempio, l’aliquota dell’imposta commerciale e dell’imposta sugli intrattenimenti dipende dal luogo in cui si trova l’operatore, mentre l’imposta sulle società e l’imposta sul reddito delle persone fisiche sono applicate in alternativa a seconda della forma giuridica di un’entità) e possono evolvere nel tempo. 31) Gli operatori dei casinò pubblici sono esentati da diverse imposte altrimenti applicabili. 32) Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, di una legge tedesca del 1938 sui casinò pubblici (la «legge del 1938») ( 13 ) , ancora in vigore, gli operatori dei casinò pubblici sono esentati dalle «imposte nazionali sul reddito, sul patrimonio e sul fatturato, nonché dall’imposta sulle lotterie e dall’imposta sui capitali». A seguito di un accordo amministrativo del 1954 ( Verwaltungsabkommen , del 30 novembre 1954) che interpreta tale disposizione, si ritiene che l’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 1938 esenti gli operatori dei casinò pubblici dall’imposta sulle società (o, se del caso, dall’imposta sul reddito ( 14 ) ), dalle relative maggiorazioni, come la sovrattassa di solidarietà ( Solidaritätszuschlag) introdotta nel 1991, e dall’IVA. L’esenzione dall’IVA derivante dalla legge del 1938 è stata sostituita da un’altra disposizione della legge sull’IVA del 1967 ed è stata successivamente abolita ad aprile 2006, cosicché gli operatori dei casinò pubblici sono da allora soggetti alle normali disposizioni in materia di IVA (cfr. sezione 3.1.4.3 della decisione di avvio del procedimento per maggiori dettagli). Sebbene l’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 1938 possa costituire anche una base per l’esenzione dall’imposta sulle lotterie ( Lotteriesteuer ), tale disposizione è priva di effetti, in quanto gli operatori dei casinò pubblici non organizzano giochi o eventi che sarebbero soggetti a tale imposta ( 15 ) . L’imposta sui capitali ( Gesellschaftsteuer ) e l’imposta sul patrimonio ( Vermögensteuer ), espressamente menzionate all’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 1938, sono state abolite rispettivamente nel 1992 e nel 1997 ( 16 ) e pertanto, nella pratica, tali esenzioni non hanno avuto alcun impatto da allora. 33) Inoltre, ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 2, della legge del 1938, «la misura in cui gli operatori dei casinò pubblici sono esonerati dalle imposte dei Länder e dei comuni è stabilita» dai ministri competenti (oggi, i ministri dei Länder ). Sulla base di tale disposizione, le autorità tedesche hanno adottato ulteriori disposizioni specifiche che precisano la portata dell’esenzione dalle imposte regionali e comunali ( 17 ) . Secondo le autorità tedesche, tali disposizioni hanno l’effetto di esentare gli operatori dei casinò pubblici dall’imposta commerciale e, ove esista, dall’imposta sugli intrattenimenti ( 18 ) . L’esenzione dall’imposta commerciale per gli operatori di casinò pubblici è altresì prevista, dal 1995, specificamente dall’articolo 3, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta commerciale ( Gewerbesteuergesetz ) ( 19 ) . 34) In conseguenza di tali esenzioni fiscali, i comuni in cui sono collocati i casinò in questione subiscono una diminuzione del gettito fiscale in quanto, in linea di principio, essi riscuotono l’imposta commerciale e l’imposta sugli intrattenimenti da cui sono esentati gli operatori dei casinò pubblici. Tale diminuzione del gettito fiscale è generalmente compensata dai pagamenti effettuati dai Länder (che riscuotono le imposte speciali applicate agli operatori dei casinò pubblici) ( 20 ) . 2.2.3. Obiettivo del trattamento fiscale speciale 35) L’obiettivo dei regimi fiscali speciali dei Länder (comprese le imposte speciali e le esenzioni fiscali) è duplice. 36) L’imposta sui casinò e, più in generale, tutte le imposte speciali versate dagli operatori dei casinò pubblici sono considerate come sostitutive delle altre imposte dalle quali essi sono esentati ( Abgeltung ). Inoltre, secondo una legge tedesca del 1933 ( 21 ) (la «legge del 1933»), il profitto degli operatori dei casinò pubblici non dovrebbe andare a beneficio di interessi privati, ma dovrebbe essere «scremato» a fini di pubblica utilità ( Abschöpfung ). 37) Infatti, il regime fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici in ciascun Land mira in primo luogo a sostituire le imposte da cui questi sono esentati ( Abgeltung ), vale a dire che le imposte normali si considerano versate sotto forma di imposte speciali ( 22 ) . Da questo punto di vista, gli operatori dei casinò pubblici non sono realmente esentati dalle imposte normali: le esenzioni fiscali applicabili a tali operatori implicano semplicemente il pagamento di imposte speciali in sostituzione di quelle normali; le esenzioni fiscali mirano quindi semplicemente a prevenire la doppia imposizione ( 23 ) e l’importo versato in virtù delle norme fiscali speciali dovrebbe, in linea di principio, essere lo stesso delle imposte normali. 38) Inoltre, dal momento che il legislatore tedesco ha ritenuto che, in virtù delle norme fiscali normali, gli operatori dei casinò pubblici (considerati come monopoli ( 24 ) ) realizzerebbero «profitti molto elevati», le norme fiscali speciali mirano a scremare detti profitti che altrimenti, sempre in virtù delle norme fiscali normali, non sarebbero sottoposti alcun tipo di prelievo ( 25 ) . Come ricordato dagli organi giurisdizionali tedeschi, l’obiettivo del regime fiscale applicabile agli operatori dei casinò pubblici era quello di «scremare» le loro entrate. L’idea di fondo è quella di tassare quanto più possibile i profitti derivanti da un’attività socialmente indesiderata ma inevitabile e da un’attività commerciale considerata protetta dalla concorrenza; un obiettivo che, secondo le autorità tedesche all’epoca, il regime fiscale normale non poteva raggiungere ( 26 ) . Esiste tuttavia un limite nell’ambito di questo secondo obiettivo. Sebbene sia opportuno che il profitto degli operatori dei casinò pubblici sia scremato per quanto possibile, le norme fiscali speciali non dovrebbero superare il limite della redditività economica ( Wirtschaftlichkeitsgrenze ) e dovrebbero quindi lasciare agli operatori un profitto «adeguato». In passato, tuttavia, i casinò pubblici sono falliti ( 27 ) in particolare a causa dell’elevato onere fiscale derivante dalle norme fiscali speciali e della conseguente scarsa redditività. 2.2.4. Nesso inscindibile tra le imposte speciali e le esenzioni dalle imposte normali 39) Come spiegato dalle autorità tedesche (citando la giurisprudenza della Corte tributaria federale ( 28 ) ) e dai denuncianti, entrambe le misure descritte nelle sezioni 2.2.1 e 2.2.2 (imposte speciali ed esenzioni fiscali) sono intrinsecamente collegate e hanno «senso» solo se considerate nel loro insieme. L’idea generale di un’imposta speciale e delle corrispondenti esenzioni fiscali è presente nella stessa legge (la legge del 1938). Come sottolineato dalla Corte tributaria federale, le sole esenzioni fiscali non sono giustificate da alcun «motivo economico o socio-politico»; esse rappresentano semplicemente la «conseguenza necessaria» dell’esistenza delle imposte speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici. 2.3. Motivi che hanno portato all’avvio del procedimento di indagine formale 40) Nella decisione di avvio del procedimento la Commissione ha ritenuto in via preliminare che la misura 5 e le decisioni ad hoc delle autorità pubbliche di ridurre le imposte speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici in determinati casi (misura 2.b e misura 4.c) potrebbero comportare aiuti di Stato. 41) Per quanto riguarda la misura 5, la Commissione ha sottolineato in particolare che «non è possibile operare un semplice confronto (astratto) tra le caratteristiche giuridiche dei due regimi fiscali (vale a dire, da un lato, il regime fiscale normale generalmente applicabile a tutte le imprese e, dall’altro, il regime fiscale speciale generalmente applicabile agli operatori dei casinò pubblici), in quanto il regime fiscale applicabile agli operatori dei casinò pubblici è, in tutti i Länder, fondamentalmente diverso dal regime fiscale normale che si ritiene sostituisca» (considerando 85 della decisione di avvio del procedimento). 42) Tuttavia la Commissione ha inoltre ritenuto che, «poiché un determinato gruppo di operatori è soggetto a un regime fiscale speciale, non è possibile escludere l’esistenza di un vantaggio, in assenza di una disposizione generale (quale un meccanismo di recupero o di compensazione ( 29 ) ) che prevenga automaticamente l’insorgere di un vantaggio dalle diverse norme fiscali. L’assenza di un meccanismo che garantisca che il regime fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici non sia più vantaggioso rispetto alle regime fiscale normale implica che tale regime comporti potenzialmente un vantaggio per tali operatori. Inoltre il fatto che le aliquote dell’imposta speciale (imposta sui casinò e imposte supplementari) versate dagli operatori dei casinò pubblici siano diminuite nel periodo in esame [...] rappresenta un’indicazione del fatto che i regimi in questione potrebbero, a seguito di tale modifica, comportare vantaggi» (considerando 90 della decisione di avvio). 43) La Commissione ha quindi concluso che «nell’ambito dell’indagine formale, è necessario valutare se gli operatori dei casinò pubblici abbiano beneficiato di un vantaggio in ragione del loro assoggettamento a norme fiscali speciali a partire dall’8 marzo 2007» (considerando 101 della decisione di avvio del procedimento). 44) Per quanto riguarda la misura 2.b e la misura 4.c, le riduzioni ad hoc delle imposte speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici, la Commissione ha osservato che «il fatto che tali misure specifiche abbiano fornito agli operatori dei casinò pubblici interessati un vantaggio selettivo non può, per i motivi di cui al considerando 126 [della decisione di avvio], essere valutato separatamente» e che «è necessario esaminarle mediante lo stesso metodo utilizzato per la misura 5 (confronto globale), sebbene sia opportuno che tale confronto avvenga in una seconda fase» (considerando 137 e 138 della decisione di avvio), prima di concludere che potrebbero costituire aiuti di Stato (considerando 141 della decisione di avvio). 45) Per quanto riguarda tutte le misure di cui ai considerando precedenti, la Commissione ha inoltre sollevato dubbi in merito alla compatibilità di tali misure (se si tratta di aiuti) con il mercato interno. Queste «si qualificherebbero infatti come aiuti al funzionamento, in quanto non sono collegate ad alcun investimento o progetto specifico. Gli aiuti al funzionamento che si limitano a ridurre i normali costi di un’impresa falsano la concorrenza ed è a priori dubbio che questi possano essere considerati compatibili con il mercato interno» (considerando 146 della decisione di avvio del procedimento). 3. OSSERVAZIONI RICEVUTE DURANTE IL PROCEDIMENTO DI INDAGINE FORMALE 3.1. Osservazioni delle autorità tedesche 3.1.1. Osservazioni delle autorità federali 3.1.1.1. Imprese 46) Le autorità federali tedesche sostengono che gli operatori dei casinò pubblici non sono attivi in un mercato. In Germania il gioco d’azzardo è disciplinato in modo tale da vietare in linea di principio l’offerta di giochi da tavolo. Solo gli operatori dei casinò pubblici possono offrire tali giochi previo ottenimento di una concessione. Agli operatori dei casinò pubblici è affidato un compito di servizio pubblico, vale a dire l’offerta di giochi d’azzardo sotto il controllo dello Stato al fine di indirizzare l’istinto al gioco d’azzardo della popolazione mediante un’offerta legale. L’assetto giuridico regionale talvolta prevede che solo il Land o gli enti di diritto pubblico possano gestire i casinò pubblici. La Corte costituzionale tedesca ritiene che la gestione dei casinò pubblici non sia un’attività economica ( wirtschaftlicher Vorgang ). 3.1.1.2. Vantaggio 47) Le autorità federali tedesche sostengono che non esistono «condizioni di mercato normali» per gli operatori dei casinò pubblici, i quali godono di un monopolio, e che pertanto non vi è alcun riferimento ( Prüfungsmaßstab ) in base al quale si possa individuare un vantaggio. Il riferimento non può essere il regime fiscale normale, in quanto si tratta di una questione di selettività, che costituisce un criterio specifico e autonomo. Inoltre, poiché gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti a un regime fiscale speciale, la tassazione a essi applicabile non può essere paragonata alle norme fiscali normali e non possono dunque beneficiare di un vantaggio. 48) Le autorità federali tedesche sostengono che, sebbene il riferimento sia il regime fiscale normale, la Commissione non può invocare l’assenza di un meccanismo di recupero nel regime fiscale speciale (e la semplice possibilità di un vantaggio) per concludere che le norme fiscali speciali implichino dei vantaggi. Esse ritengono che la sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea («la Corte di giustizia») nella causa C-81/10 P France Télécom SA/Commissione europea ( 30 ) non sia pertinente nel caso di specie, in quanto France Telecom era soggetta al regime fiscale normale (a eccezione di aspetti specifici). 49) Le autorità federali tedesche sostengono inoltre che il secondo obiettivo del regime fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici non è quello di tassare questi ultimi in misura equivalente (o superiore) al regime fiscale normale, ma semplicemente quello di scremare i loro profitti fino al raggiungimento del limite della redditività economica ( Wirtschaftlichkeitsgrenze ). Il secondo obiettivo consentirebbe un livello inferiore di tassazione (speciale) nei casi in cui il profitto è basso (ma non obbligherebbe il legislatore a tutelare un casinò pubblico esistente al fine di salvaguardare il compito di servizio pubblico che svolge). Il concetto di sostituzione ( Abgeltung ) non è da intendersi in termini quantitativi ma qualitativi. Pertanto la Germania sostiene che la Commissione si baserebbe su un’ipotesi errata nel momento in cui sostiene, nella decisione di avvio del procedimento, che la riduzione dell’imposta sui casinò al di sotto del livello dell’80 % inizialmente stabilito implicherebbe che il regime speciale non realizza più il suo obiettivo. 50) Le autorità federali tedesche spiegano che tutte le misure oggetto dell’indagine formale sono conformi all’obiettivo del regime fiscale speciale di ridurre i profitti fino al limite della redditività economica ( Wirtschaftlichkeitsgrenze ). Le riduzioni ad hoc sono intese a evitare una tassazione che vada oltre tale limite. 3.1.1.3. Selettività 51) Per quanto riguarda la prima fase della prova di selettività (individuazione del regime di riferimento), le autorità federali tedesche sostengono che non esiste un regime fiscale di riferimento unico o uniforme a cui sarebbero soggetti gli operatori dei casinò pubblici e gli operatori delle sale da gioco commerciali. Gli operatori dei casinò pubblici costituiscono un’eccezione ( Ausnahmeerscheinung ); per questi è previsto un regime fiscale specifico e non esiste un quadro di riferimento (fatta eccezione per l’IVA, che è armonizzata a livello dell’Unione) al quale tale regime fiscale specifico derogherebbe. Secondo la giurisprudenza degli organi giurisdizionali dell’Unione, il regime fiscale normale può costituire un regime di riferimento solo per i soggetti cui, in linea di principio, si applicherebbero tali norme. Gli operatori dei casinò pubblici sono molto diversi, sotto il profilo giuridico e fattuale, dagli operatori delle sale da gioco commerciali, principalmente perché i primi svolgono una funzione di servizio pubblico mentre i secondi svolgono un’attività economica ( wirtschaftliche Tätigkeit ). 52) Per quanto riguarda la seconda fase della prova di selettività (deroga), le autorità federali tedesche sostengono che i due diversi regimi fiscali (normale e speciale) hanno obiettivi diversi. Il regime fiscale normale mira a generare entrate senza prevedere alcun obbligo relativo al loro utilizzo. Per contro, i profitti scremati ai sensi del regime fiscale speciale sono destinati a fini caritativi. 53) Per quanto riguarda la terza fase della prova di selettività (giustificazione), le autorità federali tedesche affermano che non può essere fornita alcuna giustificazione per una misura prima facie selettiva in casi come quello in questione in cui non esiste un regime di riferimento comune. Allo stesso tempo, i due regimi fiscali presentano delle analogie, in particolare il principio comune di prevenzione della doppia imposizione o dell’imposizione eccessiva. Pertanto, se esistesse un solo regime di riferimento comune (e il trattamento fiscale degli operatori dei casinò pubblici fosse prima facie selettivo), si dovrebbe tener conto del principio della prevenzione dell’imposizione eccessiva. 54) Le autorità federali tedesche ritengono che il regime fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici sia il regime di riferimento pertinente e pertanto non vi sarebbe alcuna deroga. Le autorità federali tedesche, tuttavia, non concordano sul fatto che l’obiettivo di tale regime fiscale speciale sia quello di raggiungere almeno l’onere fiscale che deriverebbe dal regime fiscale normale; pertanto un eventuale vantaggio apportato dal regime fiscale speciale non sarebbe contrario alla logica di tali norme fiscali speciali. In tale contesto, qualora la Commissione valuti la coerenza/uniformità della struttura di tale quadro di riferimento separato alla luce della sentenza della Corte di giustizia nella causa Commissione e Spagna/Governo di Gibilterra e Regno Unito ( 31 ) , le autorità federali tedesche ritengono che le norme fiscali speciali siano coerenti con il loro obiettivo e non siano selettive per il modo stesso in cui sono concepite. 55) Le autorità federali tedesche ritengono che le riduzioni ad hoc rientrino nell’ambito del regime fiscale speciale e siano mirate a prevenire un’imposizione eccessiva, che costituisce uno degli obiettivi del regime fiscale speciale. 3.1.1.4. Effetto sugli scambi e distorsione della concorrenza 56) Le autorità federali tedesche sostengono che non vi è alcun effetto sugli scambi, in quanto le misure hanno un impatto a livello puramente locale e producono effetti solo marginali sugli investimenti o sullo stabilimento transfrontalieri. Data l’ubicazione geografica della maggior parte dei casinò pubblici, è altresì improbabile che clienti di altri Stati membri si rechino nei casinò pubblici tedeschi al solo scopo di giocare d’azzardo. Le autorità federali tedesche sostengono che i casinò pubblici situati in prossimità della frontiera rappresentino la minoranza dei casi e dovrebbero quindi essere ignorati. Inoltre solo l’esistenza di un casinò pubblico in quanto tale (e non il suo livello di tassazione) è rilevante ai fini della valutazione di un eventuale effetto sugli scambi, in quanto la tassazione non è armonizzata a livello dell’Unione. 57) Le autorità federali tedesche sostengono che le norme fiscali speciali non possono comportare una distorsione (anche potenziale) della concorrenza, in quanto la gestione dei casinò pubblici è un monopolio ai sensi del punto 188 della comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato ( 32 ) . Le imprese di altri Stati membri non possono entrare nel mercato tedesco in quanto la libertà di stabilimento non conferisce il diritto di ottenere la concessione necessaria per la gestione di un casinò; dunque non a causa del regime fiscale speciale. Inoltre esistono differenze significative tra i giochi offerti dai casinò pubblici e quelli offerti dalle sale da gioco commerciali. I giochi da casinò possono essere offerti solo dai casinò pubblici, sono in linea di principio vietati e sono caratterizzati da costi del personale elevati (spese per la manodopera). Le macchine per il gioco d’azzardo utilizzate nei casinò pubblici e nelle sale da gioco commerciali sono soggette a normative diverse: solo le macchine utilizzate nelle sale da gioco commerciali sono soggette a una serie di restrizioni e, in particolare, devono essere conformi a regolamentazioni tecniche che mirano a prevenire la possibilità di perdite irragionevolmente elevate in brevi periodi di tempo. D’altro canto, l’accesso ai casinò pubblici è limitato (controlli all’ingresso, numero limitato di casinò pubblici per Land ), mentre le sale da gioco commerciali offrono i propri servizi a una clientela più ampia. 3.1.1.5. Aiuto esistente o nuovo 58) Per quanto riguarda le imposte nazionali, le autorità federali tedesche sostengono che l’esenzione da tali imposte fosse già prevista dalla legge del 1938 e dovrebbe dunque essere considerata una misura esistente, indipendentemente dagli atti normativi (misure fiscali) adottati dai Länder dopo il 1958. Il fatto che l’esenzione fiscale non fosse prevista prima del 1958 in alcuni Länder (in quanto in alcuni Länder non sono stati aperti casinò pubblici) è irrilevante. 59) Per le autorità federali tedesche, ritenere, come fa la Commissione, che l’esenzione dalle imposte nazionali non costituisca un aiuto esistente è in contraddizione con la giurisprudenza in materia di selettività regionale, come illustrato al punto 144 della comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato. Sebbene i regimi fiscali speciali istituiti a livello regionale possano essere considerati come deroghe al regime fiscale normale (fatto che la Germania contesta), tali deroghe sarebbero imputabili ai Länder tedeschi, che sono autonomi. 60) Le autorità federali tedesche sostengono inoltre che l’esenzione dalla sovrattassa di solidarietà non sia una misura nuova, in quanto già prevista dalla legge del 1938 (come qualsiasi altra sovrattassa, anche futura). Inoltre la sovrattassa è calcolata sulla base dell’importo dell’imposta sulle società o dell’imposta sul reddito dovuta; dal momento che è prevista un’esenzione da dette imposte, è impossibile calcolare l’importo della sovrattassa. 61) Per quanto riguarda le imposte regionali (e comunali), le autorità federali tedesche ritengono che le esenzioni dalle imposte regionali siano misure esistenti indipendentemente dalla loro data di adozione, in quanto la base giuridica di tali esenzioni e i principi generali di tassazione dei casinò pubblici (tassazione fino al limite della redditività economica o Wirtschaftlichkeitsgrenze ) erano già stabiliti nella legge 1938. Nel 1938 il legislatore non ha potuto elencare tutte le diverse imposte dei Länder . L’articolo 6, paragrafo 2, della legge del 1938 riguarda anche le future imposte dei Länder . La legge del 1938 non prevede esenzioni dalle imposte regionali e comunali; esse sono state stabilite solo quando necessario, vale a dire al momento della realizzazione di un casinò pubblico nel Land , che in alcuni casi è avvenuta solo dopo il 1958; l’esenzione deriva tuttavia sempre dalla legge del 1938. 62) Per quanto riguarda le riduzioni ad hoc delle imposte speciali (misure 2.b e 4.c), le autorità federali tedesche ritengono che tali misure non siano selettive in quanto derivano dai principi generali di tassazione dei casinò pubblici. Poiché tali principi sono stati stabiliti nella legge del 1938 e le misure ad hoc derivano direttamente da essi, allora anche le misure ad hoc, sebbene siano state introdotte dopo il 1958, non sono nuove. 63) Per quanto riguarda le riduzioni legali delle imposte speciali e le riduzioni legali temporanee automatiche delle imposte speciali in determinate circostanze (misure 2.a e 4.b), le autorità federali tedesche ritengono che tali misure non conferiscano alcun vantaggio selettivo. Esse sono conformi ai principi generali di tassazione dei casinò pubblici. 3.1.1.6. Compatibilità 64) Le autorità federali tedesche sostengono che le misure in questione (i regimi fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici) perseguono un obiettivo di interesse generale (fanno riferimento a un’argomentazione esposta in altre sezioni delle loro osservazioni), sono necessarie, appropriate e proporzionate. 3.1.2. Osservazioni del Land Baden-Württemberg 65) Oltre ai chiarimenti concreti sul trattamento fiscale speciale applicato nel Land , il Baden-Württemberg sostiene che, sebbene l’esenzione fiscale sia stata concessa solo e specificamente a Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG, quest’ultimo era l’unico gestore di casinò pubblici nel Land prima del 1958 e quindi, di fatto, tutti gli operatori erano all’epoca esenti da imposta. 3.1.3. Osservazioni del Land della Baviera 66) La Baviera sostiene che dai documenti forniti alla Commissione risulta che l’esenzione dall’imposta commerciale è stata concessa prima del 1958 da un numero indefinito di comuni a un numero indefinito di operatori di casinò pubblici e che quindi, in teoria, questa interesserebbe tutti gli operatori di detto Land . 67) La Baviera sostiene inoltre che l’esenzione dall’imposta commerciale derivi dall’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 1938, risalendo quindi direttamente a tale legge. 3.1.4. Osservazioni del Land di Amburgo 68) Per quanto riguarda l’esistenza di un aiuto di Stato, Amburgo sostiene che le attività di ristorazione degli operatori dei casinò pubblici non dovrebbero essere prese in considerazione ai fini della qualifica di tali operatori come imprese o meno. Amburgo spiega inoltre che il gioco d’azzardo online è vietato in Germania; dunque il gioco d’azzardo online (illegale) non è in concorrenza con i servizi forniti dagli operatori dei casinò pubblici. Amburgo ricorda che, poiché la scelta dell’operatore dei casinò pubblici nel Land è stata effettuata mediante una gara aperta a qualsiasi operatore in Europa, non vi era alcun ostacolo fiscale per gli operatori stranieri. 69) Per quanto riguarda la qualifica del regime fiscale speciale in tale Land come esistente o nuovo, Amburgo sostiene che l’aliquota dell’imposta sui casinò non è stata ridotta, in quanto questa può ancora raggiungere il 90 % del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo. Amburgo spiega inoltre che, in ogni caso, non è possibile effettuare un confronto adeguato (tra il regime fiscale normale e quello speciale), in particolare perché l’operatore si sarebbe comportato in modo diverso se fosse stato soggetto a un altro regime fiscale. 3.1.5. Osservazioni del Land Renania-Palatinato 3.1.5.1. Riduzioni ad hoc (misure 2.b e 4.c) 70) La Renania-Palatinato spiega che le riduzioni ad hoc dell’imposta sui casinò erano giustificate alla luce dei principi stabiliti dalla legge del 1933 e che queste sono necessarie per garantire la redditività del compito di servizio pubblico svolto dall’operatore. 3.1.5.2. Aiuti esistenti 71) La Renania-Palatinato sostiene che le aliquote dell’imposta sulle società e dell’imposta sul reddito sono state ridotte parallelamente alla riduzione dell’imposta sui casinò. Non è possibile descrivere con precisione l’evoluzione dell’imposta sugli intrattenimenti nel tempo, mentre l’imposta commerciale ha visto un incremento. Queste evoluzioni contraddittorie dimostrano l’impossibilità di individuare tendenze evidenti per quanto riguarda le imposte normali. L’introduzione nel Land di un’imposta speciale sui profitti rappresenta un adeguamento tempestivo del regime fiscale speciale e non costituisce una modifica sostanziale dello stesso. 72) La Renania-Palatinato sostiene che, sebbene l’esenzione fiscale sia stata concessa unicamente e specificamente allo Spielbank di Bad Neuenahr, quest’ultimo era l’unico gestore di casinò pubblici prima del 1958 nella città e pertanto non era necessario prevedere un’esenzione generale. La Renania-Palatinato ritiene inoltre che l’esenzione dalle imposte comunali non fosse scaduta in quanto regolarmente rinnovata. 73) Per quanto riguarda lo Spielbank di Bad Dürkheim, il Land sostiene di non aver mai versato alcuna imposta comunale prima dell’entrata in vigore del TFUE ( 33 ) e che ciò dimostra la presenza di un’esenzione fiscale. 3.2. Osservazioni degli operatori dei casinò pubblici 3.2.1. Osservazioni di Spielbank Bad Homburg Wicker & Co. KG («SBHW»), gestore dello Spielbank Bad Homburg fino al 2012 (25 marzo 2020) 74) SBHW sostiene che il contratto di concessione per la gestione del casinò pubblico comportava diversi obblighi (investimenti in beni immobili, ecc.) che, unitamente ad altre caratteristiche normative (divieto di fumare), hanno avuto un impatto negativo sulla redditività dell’attività. Le riduzioni ad hoc delle imposte speciali erano necessarie per la sopravvivenza e dovevano essere giustificate alle autorità fiscali. SBHW ha pagato molte più tasse rispetto alle sale da gioco commerciali. I casinò pubblici non sono in concorrenza con le sale da gioco commerciali private, in ragione delle differenze giuridiche menzionate dalle autorità federali tedesche. 3.2.2. Osservazione dell’Associazione europea dei casinò («ECA») (3 luglio 2020) 75) L’ECA spiega che esistono molte differenze normative tra i casinò pubblici e le sale da gioco commerciali ( Spielhallen ). 3.2.2.1. Vantaggio 76) L’ECA sostiene che un vantaggio fiscale costituirebbe semplicemente una compensazione da parte dello Stato per i servizi di interesse economico generale forniti dai casinò pubblici tedeschi. I Länder hanno affidato ai casinò il compito di servizio pubblico di arginare il fenomeno del gioco d’azzardo illegale e di offrire opportunità controllate dallo Stato per soddisfare l’insopprimibile bisogno umano di giocare d’azzardo. Gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti a diverse restrizioni normative (forma giuridica, necessità di una licenza, lista nera dei giocatori dipendenti), mentre gli operatori di sale da gioco commerciali possono scegliere la propria forma giuridica. 3.2.2.2. Distorsione della concorrenza 77) Secondo l’ECA, il mercato rilevante del prodotto per la determinazione delle minacce di distorsione della concorrenza è il mercato della gestione dei casinò pubblici. La Commissione dovrebbe innanzitutto definire il mercato rilevante del prodotto; non può limitarsi ad affermare che gli operatori dei casinò sono in concorrenza con gli operatori delle sale giochi e con altre imprese nel mercato dell’intrattenimento più ampio. Ciò va in contrasto con la precedente prassi decisionale della Commissione, secondo la quale non esiste un mercato uniforme del gioco d’azzardo (decisione della Commissione del 4 giugno 2004 di non opposizione, Comp/M.3373, punti 26 e seguenti). I servizi di gioco d’azzardo offerti dai casinò (giochi da tavolo e slot machine) sono completamente diversi da quelli offerti nelle sale giochi commerciali (slot machine). 3.2.2.3. Incidenza sugli scambi 78) Secondo l’ECA, la gestione dei casinò è giuridicamente limitata al rispettivo Land e la giurisprudenza esclude la possibilità di un effetto pregiudizievole al commercio tra Stati membri in tali casi (causa T-728/17). 3.2.3. Osservazioni di Spielbank Hamburg Jahr + Achterfeld GmbH & Co. KG, Spielbank Wiesbaden GmbH & Co. KG e Spielbanken Niedersachsen GmbH («SHSWSN»), gestori di casinò pubblici ad Amburgo, in Assia e nella Bassa Sassonia (3 luglio 2020) 79) SHSWSN ritiene in generale che la Commissione non abbia tenuto sufficientemente conto delle specificità di fatto e di diritto dei casinò pubblici e delle loro differenze rispetto alle sale da gioco. Secondo gli organi giurisdizionali tedeschi (Tribunale amministrativo federale, BVerwG, 13.6.2013, 9 B 50/12, punto 6), tali differenze giustificano un trattamento fiscale differenziato. 3.2.3.1. Impresa 80) Gli operatori dei casinò pubblici svolgono un compito di servizio pubblico. L’attività dei casinò pubblici rientra nell’ambito delle funzioni essenziali dello Stato. Vi è l’obbligo di gestire i casinò pubblici. Ciò sarebbe confermato dalle sentenze della Corte costituzionale tedesca (BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, paragrafo 97 f , BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, punto 99 e successivi). Poiché gli aspetti economici della gestione dei casinò pubblici sono molto limitati (rispetto all’obiettivo di ordine pubblico della prevenzione della dipendenza), non esiste un vero mercato dei casinò pubblici e tale mercato è limitato a pochi fornitori (e non comprende le sale di gioco commerciali, BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, punti 70 e 73). I casinò pubblici devono essere gestiti sotto il profilo economico; tale aspetto è tuttavia accessorio e inseparabile dall’attività di servizio pubblico (causa C-138/11, punto 38). L’esistenza di un prezzo non è rilevante. 3.2.3.2. Distorsione della concorrenza 81) In ragione del diverso quadro giuridico, la Corte costituzionale federale ha ritenuto che esistono due mercati diversi, uno per i casinò pubblici (limitato ai casinò pubblici) e l’altro per le sale da gioco commerciali (BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, punti 70 e 73). Dal punto di vista dei giocatori, l’offerta di gioco d’azzardo dei casinò pubblici è diversa da quella delle sale da gioco commerciali ed entrambi i prodotti non sono intercambiabili. I casinò pubblici non sono stati in grado di rilevare la migrazione da un tipo di gioco d’azzardo all’altro. I due regimi fiscali perseguono obiettivi diversi e non possono essere confrontati. 82) Qualsiasi impresa di uno Stato membro dell’UE può ottenere la concessione per la gestione di un casinò pubblico. È il caso dell’impresa austriaca Casinos Austria International GmbH, che gestisce i casinò pubblici nella Bassa Sassonia. 83) Inoltre non vi è alcuna distorsione della concorrenza sul versante della domanda (clienti/giocatori). I casinò pubblici sono gli unici fornitori di giochi da tavolo. Anche le macchine per il gioco d’azzardo utilizzate nei casinò pubblici sono fondamentalmente diverse da quelle presenti nelle sale da gioco commerciali. 3.2.3.3. Incidenza sugli scambi 84) L’effetto della misura è limitato al territorio di ciascun Länder in conseguenza del bacino di utenza dei casinò pubblici in questione. Secondo la Commissione (COMP/M.3373 – Accor/Colony/Desseigne-Barriere/JV vom 4. Juni 2004, paragrafo 23), i giocatori sono pronti a percorrere un tragitto di 30 minuti per le macchine per il gioco d’azzardo e di 60 minuti per i giochi da tavolo. Amburgo si trova a 1 ora e 49 minuti di distanza dalla Danimarca e a 2 ore e 57 minuti dal casinò danese successivo. Wiesbaden dista 2 ore e 01 minuti dal Lussemburgo e 2 ore e 30 minuti dal casinò lussemburghese successivo. I casinò pubblici nella Bassa Sassonia si trovano a una distanza compresa tra gli 11 minuti e le 3 ore e 17 minuti dai Paesi Bassi e tra i 31 minuti e le 3 ore e 21 minuti dal casinò neerlandese successivo. Solo un numero molto limitato di giocatori dei casinò pubblici tedeschi è cittadino di altri Stati membri dell’UE e si deve presumere che tali giocatori non giungano in Germania per giocare a giochi da casinò, bensì per altri motivi. 3.2.3.4. Selettività 85) Per quanto riguarda il quadro di riferimento, SHSWSN sostiene che, a eccezione dell’IVA, il regime di riferimento scelto dalla Commissione (il diritto tributario delle imprese, Unternehmenssteuerrecht ) è errato in quanto non interessa, in linea di principio, gli operatori dei casinò pubblici. La normativa fiscale in materia di casinò pubblici ( Spielbankensteuerrecht ) non costituisce un’eccezione o una deroga all’ Unternehmenssteuerrecht ; entrambi i regimi fiscali sono molto diversi e autonomi e costituiscono due serie di misure generali. Dunque lo Spielbankensteuerrecht rappresenta piuttosto il proprio stesso regime di riferimento. 86) Il concetto di selettività regionale è inoltre applicabile solo nell’ambito di un unico regime fiscale che comprende il presunto beneficiario e i suoi concorrenti. L’ambito di competenza di un’istituzione regionale (nella fattispecie un Land ) situata all’interno di uno Stato membro costituisce un quadro di riferimento regionale indipendente per la prova di selettività, se dispone di sufficiente autonomia. Nell’ipotesi di un decentramento simmetrico dei poteri fiscali, l’esistenza di aliquote fiscali diverse non è selettiva. I due regimi fiscali sono imputabili a due diverse competenze legislative (Stato federale e Länder ): l’unico quadro di riferimento è lo Spielbankensteuerrecht regionale. 87) Per quanto riguarda la seconda fase della prova di selettività (comparabilità e deroga), se il regime di riferimento è la tassazione dei casinò pubblici, non vi è alcuna deroga. Anche le differenze di tassazione dei casinò pubblici tra i diversi Länder sono irrilevanti alla luce dell’argomentazione relativa alla selettività regionale. Se si considera la tassazione normale delle imprese come regime di riferimento, la tassazione dei casinò pubblici costituisce una deroga; i casinò pubblici e le sale da gioco non si trovano però nella stessa situazione. 88) Poiché la tassazione dei casinò pubblici non rientra nel regime di riferimento utilizzato dalla Commissione (norme fiscali generali), è impossibile fornire una giustificazione nella terza fase della prova di selettività. Se si prende come riferimento la tassazione dei casinò pubblici, vi sono possibili giustificazioni: è necessario che i casinò pubblici siano tassati solo nella misura in cui conservano la capacità di svolgere sempre il loro compito di servizio pubblico; anche la prevenzione dell’imposizione eccessiva potrebbe essere pertinente. 3.2.3.5. Vantaggio 89) Il vantaggio deve essere calcolato utilizzando le imposte generali applicabili nei Länder e nelle città in cui si trovano i casinò pubblici. Tale calcolo astratto è dannoso per i casinò pubblici, in quanto essi non hanno potuto adeguarsi al regime fiscale normale. In ogni caso, dal 2007, i casinò pubblici di Amburgo, Wiesbaden e Bassa Sassonia non beneficiano di alcun vantaggio. Ciò dimostra che le sale da gioco sono avvantaggiate. 3.2.3.6. Aiuti esistenti 90) Le esenzioni fiscali, le riduzioni (molto limitate) dell’imposta sui casinò e il meccanismo di compensazione dell’IVA (e, più in generale, una certa flessibilità necessaria nella definizione dell’aliquota d’imposta per garantire che i casinò pubblici possano svolgere i loro compiti di servizio pubblico) derivano dalle leggi del 1933 e del 1938. L’obiettivo e la finalità politica del regime fiscale speciale non sono cambiati. Dopo il 1958 non vi sono stati cambiamenti significativi; in caso contrario, sarebbero stati la semplice concretizzazione di possibilità esistenti da prima del 1958. L’esistenza di un casinò pubblico prima del 1958 non è rilevante ai fini dell’esenzione dall’imposta sulle società e dall’imposta sul reddito. Presa singolarmente, una riduzione dell’aliquota d’imposta sui casinò non può essere considerata per concludere che vi sia stata una modifica significativa del regime, in quanto la tassazione (e il profitto) dei casinò pubblici dipende anche da altri elementi che non possono essere calcolati. L’evoluzione delle norme fiscali normali non può trasformare le norme fiscali speciali immutate in nuovi aiuti. 3.2.3.7. Compatibilità 91) L’aiuto sarebbe compatibile in base allo stesso ragionamento seguito nella decisione 2012/140/UE della Commissione («la decisione del 20 settembre 2011») ( 34 ) , in quanto mirerebbe a garantire la tutela dei giocatori. 3.2.3.8. Recupero 92) In questo caso è opportuno che il recupero sia vietato, in quanto contrario alla tutela del legittimo affidamento dei beneficiari che hanno sempre versato le imposte e in quanto le norme fiscali speciali esistono dal 1938; l’ordine di recupero metterebbe a rischio il compito di servizio pubblico svolto dai casinò pubblici. 3.2.4. Osservazioni di François-Blanc-Spielbank GmbH («FBS»), operatore del casinò pubblico di Bad Homburg (Assia) dal 2012 (4 luglio 2020) 93) FBS sostiene che non esiste concorrenza tra i casinò pubblici e le sale da gioco commerciali e che i due regimi fiscali sono indipendenti. Da uno studio condotto da KPMG emerge che l’onere fiscale di FBS nell’ambito del regime fiscale speciale è molto più elevato rispetto a quello che deriverebbe dal regime fiscale normale. 94) FBS ritiene che le riduzioni ad hoc siano anche intrinsecamente connesse al regime fiscale speciale generalmente applicabile previsto dalla legge regionale dei casinò pubblici dell’Assia. La possibilità di ridurre le imposte speciali rappresenta un meccanismo di correzione previsto dalla Costituzione tedesca al fine di prevenire un’imposizione eccessiva (che può verificarsi perché la base imponibile delle imposte speciali è il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo e non il profitto; ciò determina il mancato rispetto, nell’ambito del regime fiscale speciale, del principio dell’imposizione sul reddito netto ( Nettoprinzip ). 3.2.5. Osservazioni di Spielbank Bad Neuenahr GmbH & Co. KG («SBN»), operatore dei casinò pubblici ( 35 ) in Renania-Palatinato (31 luglio 2020) 3.2.5.1. Imprese 95) Secondo SBN, gli operatori dei casinò pubblici non sono imprese. L’esclusione della concorrenza attraverso un monopolio legale non esclude di per sé l’esistenza di un mercato e quindi la qualifica di imprese (causa T-309/12, punto 68). Tuttavia gli operatori dei casinò pubblici svolgono compiti di servizio pubblico: nell’interesse dello Stato, ai casinò è affidato il compito di servizio pubblico di arginare il fenomeno del gioco d’azzardo illegale e di offrire opportunità di gioco d’azzardo controllate dallo Stato. Vi è un interesse pubblico a consentire il controllo dello Stato sul gioco d’azzardo. Il fatto che gli operatori forniscano servizi di gioco d’azzardo a titolo oneroso ( gegen Entgelt ) non li qualifica come imprese, in quanto i loro profitti sono scremati per effetto delle norme fiscali speciali. La Corte costituzionale federale tedesca ha inoltre riconosciuto che gli operatori dei casinò pubblici non svolgono attività economiche (BVerfGE 28, 119). 3.2.5.2. Vantaggio 96) Secondo SBN, la misura 5 (il regime fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici) non conferisce alcun vantaggio. Pur ricorrendo al metodo (errato) della Commissione (confronto tra il regime fiscale speciale e quello normale), ne risulta che gli operatori dei casinò pubblici della Renania-Palatinato sono stati soggetti a un onere fiscale molto più elevato nell’ambito del regime fiscale speciale nel periodo 2007-2017; tale regime rappresenta piuttosto uno svantaggio per gli operatori dei casinò pubblici o un vantaggio per le sale da gioco commerciali (se si segue il punto di vista della Commissione secondo cui i casinò e le sale da gioco commerciali sono comparabili dal punto di vista della concorrenza). 97) SBN sostiene che la misura in questione dovrebbe essere valutata mediante un’analisi completa di tutti i parametri pertinenti, positivi e negativi, delle misure e del suo contesto, compresa la situazione del beneficiario (causa T-525/08, punti 57 e 60). Tuttavia la Commissione non ha tenuto conto del fatto che le norme fiscali speciali sono indissolubilmente legate all’idea che il gioco d’azzardo rischioso sia consentito dallo Stato solo se effettuato in un ambiente responsabile. 98) Secondo SBN (con riferimento alla sezione 3.1.4 della decisione di avvio del procedimento), la Commissione ha indebitamente accorpato i due criteri di vantaggio e selettività. 99) SBN sostiene che il confronto tra il regime fiscale speciale e quello normale non sia il metodo corretto per dimostrare l’esistenza di un vantaggio nel caso di specie, in quanto i due regimi fiscali sono molto diversi, come riconosciuto dalla stessa Commissione nel suo confronto astratto. Anche il confronto concreto non si rivela un metodo corretto, in quanto non esistono normali condizioni di mercato per gli operatori dei casinò pubblici (causa C-15/14, punti da 77 a 79). Il riferimento per valutare l’esistenza di un vantaggio dovrebbe risiedere nella legislazione fiscale nazionale e dovrebbe tenere conto dell’obiettivo del regime fiscale. Se il regime fiscale normale persegue un obiettivo di imposizione fiscale, il regime fiscale speciale applicabile ai casinò pubblici persegue principalmente finalità normative. L’obiettivo della scrematura ( Abschöpfung ) non implica che il regime fiscale speciale determini sempre uno svantaggio, bensì che, se il profitto è basso, l’onere fiscale può essere inferiore a quello previsto dal regime fiscale normale, al fine di consentire all’operatore di svolgere il proprio compito di servizio pubblico. Ma, ovviamente, i casinò pubblici non devono essere preservati a ogni costo. 100) SBN ritiene che l’assenza di un meccanismo di recupero non sia rilevante, in quanto l’obiettivo del regime fiscale speciale consente, in alcuni casi, una tassazione inferiore per salvaguardare i compiti di servizio pubblico svolti dai casinò pubblici. La riduzione dell’aliquota d’imposta sui casinò in Renania-Palatinato era giustificata dall’evoluzione negativa del fatturato degli operatori dei casinò pubblici, dall’aumento dei loro costi e dalla necessità di tenere conto della loro capacità contributiva, come avviene nel caso del regime fiscale normale. Essa era intesa a salvaguardare il compito di servizio pubblico svolto da tali operatori. 3.2.5.3. Selettività 101) SBN ritiene che il regime fiscale speciale costituisca il proprio stesso quadro di riferimento, in quanto è molto diverso dal regime fiscale normale e persegue un obiettivo normativo. Al momento dell’istituzione del regime fiscale normale, il legislatore tedesco non aveva l’intento di avvantaggiare gli operatori dei casinò pubblici. La Corte di giustizia ritiene inoltre che il regime di riferimento sia costituito dalle norme che sarebbero di per sé applicabili alle imprese in questione. Le norme nazionali in materia di imposta sulle società non costituiscono sempre il riferimento (causa C-88/03, punto 59). 102) SBN sostiene che, poiché il regime fiscale speciale rappresenta il regime di riferimento corretto, le norme fiscali speciali non sono selettive. Gli operatori dei casinò pubblici si trovano in una situazione specifica alla luce dell’obiettivo normativo perseguito dal regime fiscale speciale. 103) SBN ritiene inoltre che l’obiettivo delle norme fiscali speciali non sia automaticamente quello di determinare un onere fiscale più elevato, in quanto queste in alcuni casi possono prevedere una tassazione insufficiente (basso profitto, fase di stabilimento). L’eventuale selettività delle misure in questione sarebbe giustificata dal principio di diritto tributario che vieta l’imposizione eccessiva. 104) SBN sostiene che anche le misure 2.b e 4.c non sono selettive, in quanto rientrano nell’obiettivo del regime fiscale speciale di tassare gli operatori dei casinò pubblici entro i limiti della redditività economica ( Wirtschaftlichkeitsgrenze ). Le decisioni ad hoc volte a ridurre le imposte speciali sono misure mirate che perseguono l’obiettivo di garantire equità, prevenire le difficoltà e mantenere la redditività dei casinò. Anche un operatore privato avrebbe accolto una misura di questo tipo, volta a mantenere la redditività dei casinò, in quanto non avrebbe voluto agire in contrasto con lo scopo normativo di offrire un accesso regolamentato ai giochi rischiosi nei casinò pubblici. 3.2.5.4. Distorsione della concorrenza e incidenza sugli scambi 105) SBN sostiene che gli operatori dei casinò pubblici detengano un monopolio. Gli operatori di macchine per il gioco d’azzardo tradizionali, come le sale da gioco commerciali, possono essere in concorrenza con gli operatori dei casinò pubblici nella misura in cui offrono giochi d’azzardo, ma ciò non è sufficiente ai fini degli aiuti di Stato. L’intercambiabilità dei prodotti in ragione delle loro caratteristiche, dei loro prezzi e della loro destinazione è determinante. Tuttavia i due prodotti in questione sono diversi. 106) SBN sostiene inoltre che le attività degli operatori dei casinò pubblici siano attività puramente locali. Nel periodo 2007-2017 la percentuale di giocatori stranieri era compresa tra il 3,22 % e il 6,34 % per il casinò di Bad Neuenahr e tra l’1,63 % e il 3,32 % per il casinò di Bad Dürkheim. I giocatori interessati ai giochi da tavolo percorrerebbero un tragitto che va dai 50 ai 100 km, mentre i clienti interessati alle macchine per il gioco d’azzardo dei casinò percorrerebbero un tragitto compreso tra i 30 e i 50 km. 3.2.5.5. Compatibilità 107) SBN ritiene che le misure in questione, nel caso costituissero aiuti, sarebbero compatibili ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE. Esse perseguono un obiettivo di interesse generale, in particolare quello di limitare i rischi del gioco d’azzardo. Sono necessarie, proporzionate e appropriate in quanto non determinano distorsioni della concorrenza. 3.2.5.6. Aiuti esistenti 108) Le misure in questione sono, secondo SBN, misure esistenti in quanto basate sull’articolo 6 della legge del 1938. Le modifiche successive non hanno modificato il nucleo centrale della disposizione ed erano inerenti al regime. 3.3. Osservazioni dei denuncianti (5 agosto 2020) 3.3.1. Osservazioni relative alla misura 5 109) I denuncianti contestano il metodo e l’esito del confronto concreto menzionato dalla Commissione al considerando 95 e seguenti della decisione di avvio del procedimento. 110) I denuncianti sostengono inoltre che le macchine per il gioco d’azzardo adoperate dai casinò pubblici, più pericolose dal punto di vista della protezione dei giocatori (secondo il Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung ( 36 ) ), dovrebbero a maggior ragione essere soggette all’imposta sugli intrattenimenti, dal momento che le macchine per il gioco d’azzardo che sono utilizzate nelle sale da gioco sono soggette a tale imposta pur essendo meno pericolose. 111) I denuncianti sostengono inoltre, nell’ambito della misura 3, che la scrematura dei profitti ( Gewinnabschöpfung ) prevista dalla legge regionale sui casinò pubblici nella Renania settentrionale-Vestfalia non equivale a un’imposta e non dovrebbe essere conteggiata nell’onere fiscale previsto dal regime fiscale speciale. Essi sostengono che solo la normativa tedesca sia pertinente per qualificare una misura come imposta e che la scrematura dei profitti non persegua in realtà gli obiettivi del regime fiscale speciale applicabile ai casinò pubblici (ossia Abgeltung e Abschöpfung ). 3.3.2. Osservazioni relative alla misura 1 (meccanismo di compensazione dell’IVA) 112) I denuncianti ritengono che la Commissione non abbia chiarito alcuni aspetti del meccanismo di compensazione dell’IVA. Per i denuncianti, la Commissione non ha esaminato la loro argomentazione secondo cui l’obbligo di versare l’IVA non avrebbe avuto alcuna conseguenza economica per i casinò pubblici. Non è altresì chiaro se i casinò pubblici si avvalgano del diritto alla detrazione dell’IVA versata a monte, sebbene ciò non sia necessario in quanto, anche se non si avvalessero di tale diritto, essi risparmierebbero l’importo dell’imposta versata a monte mediante una riduzione dell’imposta sui casinò. La Commissione dovrebbe esaminare il fatto che alcune entrate dei casinò pubblici (come le quote d’ingresso) non siano in alcuna misura tassate. 3.4. Osservazioni delle autorità federali tedesche relative alle osservazioni presentate da terzi (17 settembre 2020) 113) Le autorità federali tedesche ritengono che la lotta contro la dipendenza dal gioco d’azzardo sia perseguita attraverso il quadro normativo dei casinò pubblici e non attraverso la tassazione. Pertanto non è necessaria una tassazione supplementare dei casinò pubblici soggetti all’imposta sugli intrattenimenti. Esse contestano il punto di vista dei denuncianti secondo cui la scrematura dei profitti nella Renania settentrionale-Vestfalia non rappresenta un’imposta, al contrario di quanto stabilito dalla pertinente disposizione dell’ordinanza relativa alle imposte ( Abgabenordnung , v. articolo 3, paragrafo 1, dell’ordinanza). 114) Le autorità tedesche ritengono che le osservazioni formulate dall’ECA corroborino principalmente la loro posizione, sottolineando ancora una volta che il regime fiscale normale non costituisce il riferimento per la tassazione dei casinò pubblici. 115) Esse concordano inoltre principalmente con le osservazioni presentate dagli operatori dei casinò pubblici. 4. VALUTAZIONE DELLE MISURE 4.1. Le misure 116) Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, più interventi dello Stato devono essere considerati come «un solo intervento», in particolare nel caso in cui questi siano connessi tra loro, «per quanto riguarda la loro cronologia, il loro scopo e la situazione dell’impresa al momento di tali interventi», in modo tanto stretto da renderne «impossibile la dissociazione» ( 37 ) . La Commissione ha l’obbligo di considerare globalmente le misure complesse al fine di determinare se esse conferiscano all’impresa beneficiaria un vantaggio economico che non avrebbe ottenuto in condizioni normali di mercato ( 38 ) . Quando un intervento pubblico comporta conseguenze diverse (positive e negative) per un’impresa, per valutare l’esistenza di un vantaggio, la Commissione deve tenere conto dell’effetto cumulativo di tali conseguenze ( 39 ) . 117) A tal riguardo, come spiegato nella sezione 2.2.3, sia le imposte speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici sia le esenzioni dalle imposte normali sono della stessa natura (misure fiscali, cfr. considerando 158). In ciascun Land , si tratta delle due parti o componenti indissociabili di una misura complessa (una per Land ), che sono quindi valutate congiuntamente. Il regime fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici è stabilito in ciascun Land e comprende anche le riduzioni dell’imposta sui casinò e di altre imposte speciali. 118) La presente decisione riguarda i 16 regimi fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici nei 16 Länder ( 40 ) («le misure»), che in ciascun Land comprendono: a) in generale il trattamento fiscale speciale normalmente applicabile agli operatori dei casinò pubblici che operano nel Land , che comprende un aspetto positivo (le imposte speciali applicate agli operatori dei casinò pubblici) e un aspetto negativo (le esenzioni dalle imposte normalmente applicabili) (misura 5). Tale trattamento fiscale speciale comprende anche le riduzioni generalmente applicabili alle imposte speciali previste per gli operatori dei casinò pubblici, che sono automatiche e contemplate dalle normative dei Länder , vale a dire la riduzione dell’imposta sui casinò ai fini della compensazione dell’IVA (misura 1) e, se del caso, la riduzione dell’imposta sui casinò in caso di apertura di nuovi casinò pubblici (misura 2.a) e/o in altre circostanze (misura 4.b); e b) le decisioni ad hoc delle autorità pubbliche di ridurre eventuali imposte speciali applicabili a taluni operatori di casinò pubblici (misura 2.b e misura 4.c). Tali riduzioni sono intrinsecamente connesse al trattamento fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici e devono pertanto essere valutate nell’ambito dei 16 regimi. Dal punto di vista formale, la base giuridica su cui si fondano tali riduzioni è stabilita dalla stessa normativa dei Länder che stabilisce le altre caratteristiche del trattamento fiscale speciale. Più in dettaglio, tali riduzioni ad hoc non possono essere valutate da sole, in quanto si limitano a ridurre l’onere fiscale derivante dal regime fiscale speciale senza che sia possibile stabilire se esse, in quanto tali, conferiscano un vantaggio rispetto al regime fiscale normale (cfr. considerando 137 della decisione di avvio del procedimento). Inoltre, al fine di adeguare l’onere fiscale degli operatori dei casinò pubblici, spetta alle autorità pubbliche dei Länder la scelta formale tra una modifica diretta del regime, ossia delle caratteristiche fiscali previste dalla legge sui casinò pubblici, o una riduzione dell’onere fiscale mediante l’adozione di misure ad hoc. La Germania ha inoltre sottolineato che le misure ad hoc perseguivano lo stesso obiettivo generale del trattamento fiscale speciale. 119) Per quanto riguarda i meccanismi di compensazione dell’IVA, la decisione di avvio del procedimento ha rilevato che gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti all’IVA dal 2006 (considerando 123 della decisione di avvio), mentre prima del 2006 questi ne erano formalmente esentati, sebbene l’imposta sui casinò da essi versata fosse intesa a sostituire tutte le imposte normali, compresa l’IVA (nota 66 della decisione di avvio). È stato inoltre osservato che i meccanismi di compensazione dell’IVA non potevano essere valutati separatamente dagli obblighi in materia di IVA degli operatori dei casinò pubblici, il che ha portato alla conclusione che la riforma del 2006 che comprendeva entrambi gli elementi fosse neutra (considerando 124 e 125 della decisione di avvio del procedimento). Di conseguenza, la riforma del 2006 può aver mantenuto solo un vantaggio esistente connesso al regime fiscale speciale cui sono soggetti gli operatori dei casinò pubblici; tale questione è stata inclusa nella valutazione della misura 5 sulla quale la Commissione ha avviato il procedimento di indagine formale. Infine nella decisione di avvio del procedimento si osservava che concentrare l’attenzione sul meccanismo di compensazione dell’IVA separatamente dal relativo obbligo in materia di IVA dei casinò pubblici non consentiva di constatare l’esistenza di un vantaggio, in quanto tali meccanismi si limitavano a ridurre il livello delle imposte speciali, senza alcun riferimento al parametro di riferimento pertinente, che è costituito dal regime fiscale normale (considerando 126 della decisione di avvio). 4.2. Esistenza di aiuti di Stato 120) L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE stabilisce che «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza». 121) Una misura può essere considerata aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE solo se sono soddisfatte tutte le condizioni seguenti: i) la misura deve essere imputabile allo Stato e finanziata mediante risorse statali; ii) la misura deve conferire un vantaggio a un’impresa; iii) tale vantaggio deve essere selettivo; e iv) la misura deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza e incidere sugli scambi tra Stati membri. 4.2.1. Risorse statali e imputabilità allo Stato 122) Per configurarsi come aiuto di Stato, una misura deve essere imputabile allo Stato ed essere finanziata mediante risorse statali. 123) Si tratta di misure fiscali imputabili a un’autorità pubblica (Stato centrale/ Länder /comuni, cfr. sezione 2.2). Si tratta inoltre di risorse pubbliche, nella misura in cui le autorità pubbliche che riscuotono tali imposte rinunciano a entrate che altrimenti percepirebbero da un’impresa in circostanze normali ( 41 ) . 4.2.2. Imprese 124) I casinò pubblici tedeschi offrono servizi (in particolare servizi di gioco d’azzardo e servizi connessi al gioco d’azzardo ( 42 ) ) a titolo oneroso (quote d’ingresso, una parte delle scommesse servite sotto forma di vincite, prezzi), che non costituiscono oggetto di contestazione né da parte della Germania né da parte degli operatori dei casinò pubblici ( 43 ) . Essi offrono tali servizi su un mercato (cfr. sezione 4.2.3 sulla distorsione della concorrenza). Si tratta dunque di imprese che svolgono attività economiche ai fini degli aiuti di Stato. 125) Il fatto che il diritto nazionale o gli organi giurisdizionali nazionali non avrebbero considerato le attività di gioco d’azzardo dei casinò pubblici come attività economiche non è pertinente, nella misura in cui tale qualificazione non è stata effettuata alla luce dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE ( 44 ) . Le sentenze degli organi giurisdizionali tedeschi emesse in altri contesti hanno dato luogo a conclusioni diverse; ad esempio, la Corte costituzionale federale tedesca ha altresì constatato che la gestione di un casinò pubblico è senza dubbio «orientata al profitto» e che gli operatori dei casinò pubblici sono imprenditori/imprese ( Unternehmer ) ( 45 ) ; in un’altra sentenza, lo stesso tribunale ha qualificato la gestione dei casinò pubblici come semplice «attività lavorativa/professione» ( 46 ) . Analogamente, gli operatori dei casinò pubblici sarebbero soggetti all’imposta commerciale (in assenza di esenzioni), sebbene tale imposta si applichi solo alle «imprese commerciali» e alle entità che svolgono un’«attività economica» ( 47 ) . Inoltre gli operatori di giochi d’azzardo sono, in linea di principio, soggetti passivi ai fini dell’IVA ai sensi della direttiva 2006/112/CE del Consiglio ( 48 ) . Inoltre, in diversi Länder , gli operatori dei casinò pubblici sono normali imprese di diritto privato di proprietà di privati. 126) La Commissione ha già ritenuto le attività di gioco d’azzardo (e in particolare quelle dei casinò) attività economiche ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE ( 49 ) . 127) Il presunto fatto che gli operatori dei casinò pubblici non siano attivi «sul mercato» (perché il gioco d’azzardo è vietato in Germania e perché solo gli operatori dei casinò pubblici sono autorizzati a offrire i giochi da essi forniti) sarà esaminato (e confutato) nella sezione 4.2.3 sulla distorsione della concorrenza. È inoltre sufficiente rilevare che la presunta esclusione della concorrenza attraverso un monopolio legale non esclude di per sé l’esistenza di un mercato e quindi la qualifica di impresa ( 50 ) . 128) La Germania e alcuni operatori dei casinò pubblici sostengono, in generale ( 51 ) , che agli operatori dei casinò pubblici sia affidato un compito di servizio pubblico, che consiste nell’offerta di giochi d’azzardo sotto il controllo dello Stato al fine di indirizzare l’istinto al gioco d’azzardo della popolazione mediante un’offerta legale. Gli operatori dei casinò pubblici svolgerebbero una funzione essenziale dello Stato e lo svolgimento delle loro attività sarebbe obbligatorio. La Corte di giustizia ha tuttavia riconosciuto solo alcune attività come aventi natura non economica e come funzioni essenziali dello Stato (polizia, sicurezza del traffico marittimo o organizzazione, finanziamento ed esecuzione delle pene detentive); la fornitura di servizi di gioco d’azzardo non rientra tra queste. Inoltre, almeno in diversi Länder , gli operatori dei casinò pubblici sono imprese di diritto privato e non sono necessariamente di proprietà delle autorità pubbliche ( 52 ) , il che dimostra che le attività in questione non costituiscono funzioni essenziali dello Stato (o delle autorità pubbliche in generale). Inoltre, in alcuni Länder , gli operatori dei casinò pubblici sono falliti (cfr. considerando 144 della decisione di avvio del procedimento) o non erano presenti casinò pubblici da diversi anni (Turingia, Meclemburgo-Pomerania occidentale). Ciò dimostra che le autorità pubbliche non sono obbligate a prestare servizi di gioco d’azzardo e che l’offerta legale (intesa a canalizzare l’istinto al gioco d’azzardo della popolazione) descritta dalla Germania era inesistente in tali casi. Poiché i servizi di gioco d’azzardo degli operatori dei casinò pubblici talvolta non sono forniti o non devono essere forniti a qualsiasi costo, non è possibile sostenere che tali attività siano «funzioni essenziali dello Stato» ( 53 ) . L’attività di regolamentazione del gioco d’azzardo nei casinò pubblici di ciascun Land , svolta dalle autorità pubbliche (Länder) , può costituire una funzione essenziale delle autorità pubbliche ( 54 ) . Tuttavia tale attività dei Länder è di per sé diversa dalla fornitura di servizi di gioco d’azzardo da parte degli operatori dei casinò pubblici. Il semplice fatto che un’attività economica sia regolamentata dalle autorità pubbliche non ne impedisce la qualifica come attività economica. Ciò è confermato dagli organi giurisdizionali tedeschi ( 55 ) . 4.2.3. Distorsione della concorrenza 129) Si ritiene che una misura concessa dallo Stato falsi o minacci di falsare la concorrenza quando è in grado di migliorare la posizione concorrenziale del beneficiario nei confronti di altre imprese concorrenti ( 56 ) . Generalmente si riscontra una distorsione della concorrenza in tutti i casi in cui lo Stato accorda a un’impresa un vantaggio finanziario nell’ambito di un settore di produzione liberalizzato nel quale esiste o potrebbe esistere concorrenza ( 57 ) . Il sostegno pubblico è suscettibile di falsare la concorrenza anche se non aiuta l’impresa beneficiaria ad espandersi e a guadagnare quote di mercato. È sufficiente che l’aiuto le consenta di mantenere una posizione concorrenziale più forte di quella che avrebbe avuto in assenza dell’aiuto. 130) Al momento della valutazione dei regimi di aiuti, la Commissione non è tenuta a verificare che il criterio della distorsione della concorrenza sia effettivamente soddisfatto in tutti i singoli casi, per tutti i beneficiari del regime. 131) Le misure possono falsare la concorrenza. 132) Tali misure favoriscono infatti alcuni operatori economici rispetto ai loro concorrenti in un mercato in cui esiste o può esistere almeno un certo grado di concorrenza. Il fatto che gli operatori dei casinò pubblici beneficino di un monopolio legale per fornire i giochi da essi offerti non cambia tale constatazione. I giochi che offrono sono almeno in una certa misura in concorrenza con quelli offerti da altri operatori, anche se non sono esattamente gli stessi. In particolare, gli operatori dei casinò pubblici sono in una certa misura in concorrenza con le sale da gioco (in particolare per quanto riguarda le macchine per il gioco d’azzardo) e con altre imprese nell’ampio mercato dei giochi d’azzardo e nel più ampio mercato dell’intrattenimento. Anche per i giochi da tavolo, gli operatori dei casinò pubblici sono in una certa misura in concorrenza con le sale da gioco, gli operatori online e i casinò di altri Stati membri. 133) Il mercato in questione non è limitato al gioco d’azzardo nei casinò pubblici tedeschi. Sebbene, come sostenuto dalle autorità tedesche, i giochi offerti nei casinò pubblici in Germania possano essere offerti solo dai casinò pubblici (monopolio legale), e sebbene le macchine per il gioco d’azzardo gestite dagli operatori dei casinò pubblici e dalle sale da gioco commerciali non siano esattamente le stesse (cfr. considerando 13), gli operatori dei casinò pubblici sono in una certa misura in concorrenza con le sale da gioco commerciali, in particolare per quanto riguarda l’offerta di macchine per il gioco d’azzardo e la fornitura dei servizi connessi. Ciò è dimostrato dalle dichiarazioni, coerenti e ripetute, degli stessi operatori dei casinò pubblici e della relativa associazione di categoria ( 58 ) , dalle sentenze degli organi giurisdizionali tedeschi ( 59 ) e dalle relazioni di altre istituzioni pubbliche tedesche ( 60 ) . 134) Un operatore di un casinò pubblico (SBN) riconosce nelle sue osservazioni che gli operatori di normali macchine per il gioco d’azzardo, come le sale da gioco commerciali, possono essere in concorrenza con gli operatori dei casinò pubblici nella misura in cui offrono tutti giochi d’azzardo. Tuttavia, sulla base della comunicazione della Commissione sulla definizione del mercato rilevante ai fini dell’applicazione del diritto comunitario in materia di concorrenza ( 61 ) , l’operatore sostiene che tale «rapporto di concorrenza» non è sufficiente ai fini degli aiuti di Stato: l’intercambiabilità dei prodotti in ragione delle loro caratteristiche, dei loro prezzi e della loro destinazione sarebbe determinante. La comunicazione della Commissione riconosce tuttavia esplicitamente che «gli elementi forniti nella presente comunicazione possono essere utilizzati come base anche per l’analisi dei casi relativi ad aiuti di Stato» solo nel caso si presenti «una questione relativa al potere di mercato e, perciò, al mercato rilevante», il che non avviene nel caso di specie. Al contrario, in generale, non è pertinente (e non è necessario) definire un «mercato» in termini di sostituibilità dei prodotti nei casi di aiuti di Stato ( 62 ) . 135) Il presunto fatto che le sale da gioco e i casinò pubblici opererebbero su mercati diversi secondo la prassi decisionale della Commissione è irrilevante e errato. La decisione della Commissione citata dall’ECA è una decisione sulle concentrazioni e non una decisione in materia di aiuti di Stato. Inoltre, sebbene lasciasse aperta la questione relativa alla presenza delle macchine per il gioco d’azzardo e dei giochi da tavolo nello stesso mercato (ai fini delle concentrazioni), la decisione ha esplicitamente affermato che la Commissione ha già riconosciuto l’esistenza di un mercato delle macchine per il gioco d’azzardo ( 63 ) ed è pacifico che sia le sale da gioco che i casinò pubblici gestiscono macchine per il gioco d’azzardo (che rappresentano circa il 75 % e fino al 100 % del fatturato totale derivante dal gioco d’azzardo dei casinò pubblici). 136) Alcuni operatori dei casinò pubblici (e la stessa associazione tedesca dei casinò pubblici) ritengono persino che i casinò pubblici siano in concorrenza con gli operatori che offrono giochi d’azzardo diversi dalle macchine per il gioco d’azzardo (come le scommesse sportive) e persino con gli operatori che offrono attività ricreative in generale ( 64 ) . 137) Gli operatori dei casinò pubblici sono anche, almeno in una certa misura, in concorrenza con gli operatori di gioco d’azzardo online che offrono giochi da casinò o altri giochi d’azzardo ( 65 ) . Sebbene alcuni operatori dei casinò pubblici abbiano sostenuto che il gioco d’azzardo online fosse illegale in Germania, la base giuridica cui fanno riferimento prevede alcune eccezioni ( 66 ) e il gioco d’azzardo online è diventato legale nel 2021 ( 67 ) . 138) Inoltre, anche se si considera che i giochi da casinò siano in concorrenza solo tra loro (fatto che la Commissione contesta), tra i casinò pubblici tedeschi stessi ( 68 ) e tra i casinò pubblici tedeschi e i casinò stranieri ( 69 ) esiste, in una certa misura, un rapporto di concorrenza. 139) Poiché i servizi forniti dagli operatori dei casinò pubblici sono in concorrenza con altri servizi, il punto 188 della comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato (monopolio legale) non è applicabile. 140) Alla luce di quanto precede, le misure possono falsare o minacciare di falsare la concorrenza. 4.2.4. Effetti sugli scambi all’interno dell’UE 141) Secondo una giurisprudenza consolidata della Corte di giustizia, non è necessario dimostrare che un aiuto abbia un’incidenza effettiva sugli scambi tra gli Stati membri, ma solo che esso è suscettibile di incidere su tali scambi ( 70 ) . In particolare, la Corte di giustizia ha stabilito che «quando l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa rispetto ad altre imprese concorrenti nell’ambito degli scambi intra[unionali], questi ultimi devono ritenersi influenzati dall’aiuto» ( 71 ) . 142) Inoltre il sostegno pubblico può incidere sugli scambi tra gli Stati membri anche se il destinatario non è direttamente coinvolto nel commercio transfrontaliero. Una sovvenzione può, ad esempio, rendere più difficile l’ingresso sul mercato per gli operatori di altri Stati membri ( 72 ) . Anche una sovvenzione concessa a un’impresa che fornisce solo servizi a livello locale o regionale può incidere sugli scambi se tali servizi possono essere forniti anche da imprese di altri Stati membri (che si avvalgono anche della libertà di stabilimento) e tale possibilità non è puramente ipotetica ( 73 ) . 143) Le misure possono incidere sugli scambi all’interno dell’Unione. 144) Al momento della valutazione dei regimi di aiuti, la Commissione non è tenuta a verificare che il criterio dell’incidenza sugli scambi sia effettivamente soddisfatto in tutti i singoli casi, per tutti i beneficiari del regime e indipendentemente dagli importi dell’aiuto in questione. A tal riguardo, è sufficiente rilevare che i) i casinò pubblici e le sale da gioco sono, almeno in una certa misura, in concorrenza; ii) nulla impedisce che i casinò pubblici e le sale da gioco commerciali siano gestiti in prossimità gli uni degli altri (ad esempio nella stessa città), cosa che di fatto avviene spesso; e iii) nulla impedisce che tali sale da gioco siano gestite o possedute da imprese straniere. Pertanto un vantaggio selettivo che vada a favore dei casinò pubblici può incidere sugli scambi all’interno dell’Unione rendendo più difficile l’ingresso sul mercato e la gestione di sale da gioco in Germania per le imprese di altri Stati membri. 145) Molte sale da gioco in Germania sono infatti gestite da imprese straniere ( 74 ) . Inoltre è pacifico che, di fatto, almeno uno dei casinò pubblici gestiti da ciascun operatore di casinò pubblici è situato in prossimità di una o più sale da gioco commerciali, che sono o potrebbero essere gestite da imprese di altri Stati membri. 146) Anche aiutare gli operatori dei casinò pubblici ad attrarre clienti stranieri, in particolare nelle regioni frontaliere, equivale ad apportare loro un vantaggio. Attrarre clienti stranieri (non solo nelle regioni frontaliere, ma più in generale in tutte le città in cui si trovano casinò pubblici, ad esempio le città termali di fama internazionale) era storicamente uno degli obiettivi della legge del 1933, che consente la gestione dei casinò pubblici ( 75 ) . Ancora oggi i casinò pubblici si trovano per lo più in luoghi che attirano clienti stranieri ( 76 ) , come le grandi città, le città turistiche, gli aeroporti ( 77 ) o le regioni frontaliere. 147) In ragione del rafforzamento della loro situazione finanziaria, gli operatori dei casinò pubblici possono anche accedere più facilmente ai mercati esteri ( 78 ) o attrarre investimenti esteri ( 79 ) . 148) Le autorità federali tedesche e alcuni operatori dei casinò pubblici sostengono che le misure hanno un impatto a livello puramente locale e producono effetti solo marginali sugli investimenti o sullo stabilimento transfrontalieri. A tal riguardo spiegano che, in ragione dell’ubicazione geografica della maggior parte dei casinò pubblici, è improbabile che clienti di altri Stati membri si rechino nei casinò pubblici tedeschi solo per giocare (i casinò pubblici situati in prossimità della frontiera rappresentano una minoranza di casi trascurabili). Tale argomentazione non è tuttavia pertinente se si parla di regimi di aiuti, in particolare laddove tali regimi non siano giuridicamente limitati ai casi in cui avrebbero un impatto a livello puramente locale e produrrebbero effetti solo marginali sugli investimenti o sullo stabilimento transfrontalieri. Inoltre la questione relativa all’eventualità che i clienti di altri Stati membri si rechino nei casinò pubblici tedeschi solo per giocare non costituisce un criterio pertinente: ciò che conta è se la maggiore attrattiva dei casinò pubblici tedeschi possa influenzare (anche marginalmente) il comportamento dei clienti stranieri. Inoltre uno dei principali effetti sugli scambi all’interno dell’Unione in questo caso riguarda la limitazione dello stabilimento e della gestione delle sale da gioco a scapito di operatori stranieri, laddove (come spiegato al considerando 145) dette sale da gioco sono o almeno possono essere gestite in prossimità dei casinò pubblici. In tale contesto, la Germania e gli operatori dei casinò pubblici interessati non spiegano in che modo sia possibile che le misure non abbiano un impatto sugli investimenti transfrontalieri o sullo stabilimento transfrontaliero. 149) La Germania e gli operatori dei casinò pubblici in questione si limitano piuttosto a focalizzare l’attenzione sull’impatto che le misure producono sui consumatori o su altri casinò. Gli operatori dei casinò pubblici di Amburgo, Wiesbaden (Assia) e Bassa Sassonia hanno fornito informazioni unicamente in merito alla distanza tra i loro casinò e la frontiera successiva o il successivo casinò straniero ( 80 ) . Analogamente, l’operatore dei casinò pubblici di Bad Neuenahr e Bad Dürkheim (in Renania-Palatinato) si è limitato a sostenere che la percentuale di giocatori stranieri sarebbe stata compresa tra l’1 % e il 6 % ( 81 ) . 150) Date le caratteristiche delle misure, i regimi di aiuti possono dunque incidere sugli scambi tra Stati membri. Inoltre, alla luce del possibile impatto sullo stabilimento/sugli investimenti stranieri nelle sale da gioco (e nei casinò pubblici, ove giuridicamente possibile ( 82 ) ), è probabile che tutti i singoli aiuti concessi nell’ambito dei regimi producano effetti più che marginali sugli scambi. Non è esclusa a priori l’esistenza di singoli casi in cui l’aiuto non incide sugli scambi ( 83 ) . Tuttavia l’individuazione di tali casi rientra nella fase di attuazione. 151) Si ritiene pertanto che le misure possano incidere sugli scambi all’interno dell’Unione. 4.2.5. Vantaggio selettivo 152) Per stabilire se è stato concesso un vantaggio occorre effettuare un raffronto tra la situazione finanziaria in cui l’impresa si trova in seguito alla misura e quella in cui essa si troverebbe in assenza della misura ( 84 ) . Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, il concetto di aiuto vale a designare non soltanto prestazioni positive, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa ( 85 ) . Per quanto riguarda le misure fiscali, un vantaggio può essere concesso attraverso diversi tipi di riduzione dell’onere fiscale di una società ( 86 ) . Sebbene una misura di esenzione da un’imposta o di riduzione di un’imposta non comporti un trasferimento positivo di risorse statali, tale misura conferisce un vantaggio in virtù del fatto che garantisce alle imprese a cui è destinata una posizione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti e comporta una perdita di reddito per lo Stato ( 87 ) . Nel caso di misure fiscali, per dimostrare l’esistenza di un eventuale vantaggio fiscale occorre, in particolare, esaminare se il trattamento fiscale di un’impresa conferisca alla stessa un vantaggio rispetto al regime fiscale normale ( 88 ) . 153) Per essere considerata un aiuto di Stato, una misura deve essere selettiva, ossia deve favorire determinate imprese o la produzione di determinati beni. Secondo la giurisprudenza consolidata della Corte di giustizia, la valutazione della selettività materiale di una misura avviene in tre fasi. In primo luogo, occorre individuare ed esaminare il regime comune o normale («regime di riferimento», «sistema di riferimento» o «quadro di riferimento») applicabile nello Stato membro interessato. In secondo luogo, tale regime fiscale comune o «normale» è utilizzato per valutare e stabilire se il beneficio concesso dalla misura fiscale in questione è selettivo. Per far ciò occorre dimostrare che la disposizione deroga al regime comune nella misura in cui opera una differenziazione tra operatori economici che, alla luce dell’obiettivo perseguito dal regime, si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga. In terzo luogo, se tale deroga sussiste, è necessario esaminare se essa risulta dalla natura o dalla struttura generale del sistema tributario di cui fa parte e se può essere giustificata dalla natura o dalla struttura generale di tale sistema. In questo contesto, spetta allo Stato membro dimostrare che il trattamento fiscale differenziato discende direttamente dai principi basilari o informatori di detto sistema. 154) In materia fiscale, contrariamente a quanto sostiene la Germania ( 89 ) , la valutazione del vantaggio è quindi connessa alla valutazione del criterio di selettività, nella misura in cui l’esistenza di un trattamento fiscale derogatorio è valutata anche rispetto al quadro di riferimento, vale a dire al regime fiscale normale. Come sottolineato anche dalla Corte di giustizia ( 90 ) , la determinazione del contesto di riferimento assume un’importanza maggiore nel caso delle misure fiscali, dal momento che l’esistenza stessa di un vantaggio può essere accertata soltanto rispetto ad un’imposizione cosiddetta «normale». Dunque la Commissione presenterà in primo luogo nella sezione 4.2.5.1 il regime fiscale normale (quadro di riferimento) rispetto al quale devono essere valutate le misure (sia per il criterio del vantaggio che per il criterio della selettività). La Commissione valuterà quindi il criterio del vantaggio (sezione 4.2.5.2) e il criterio della selettività (sezione 4.2.5.2.3). 4.2.5.1. Il regime fiscale normale (quadro di riferimento) 155) Come stabilito dalla Corte di giustizia nella causa World Duty Free ( 91 ) , la determinazione del sistema di riferimento deve risultare da un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto nazionale dello Stato membro in questione. Quando la misura fiscale di cui trattasi si presenta come inscindibile dal sistema fiscale complessivo dello Stato membro interessato, è a tale sistema che occorre fare riferimento. Per contro, qualora risulti che una siffatta misura sia chiaramente separabile dal suddetto sistema generale, non si può escludere che l’ambito di riferimento che dev’essere preso in considerazione sia più ristretto di tale sistema generale, o addirittura che esso si identifichi con la misura stessa, qualora essa si presenti come una norma dotata di una logica giuridica autonoma e sia impossibile identificare un insieme normativo coerente al di fuori di tale misura. Spetta allo Stato membro interessato definire, nell’esercizio della sua competenza esclusiva in materia di imposizione diretta, le caratteristiche costitutive dell’imposta. La determinazione del regime di riferimento o regime fiscale «normale», in base al quale occorre analizzare la condizione relativa alla selettività, deve tenere conto di tali caratteristiche. Occorre inoltre ricordare che, nei limiti in cui la determinazione del quadro di riferimento deve basarsi su un esame obiettivo del contenuto e della struttura delle norme applicabili nell’ambito della legislazione nazionale, non è necessario tenere conto degli obiettivi perseguiti dal legislatore al momento dell’adozione della misura in esame. 4.2.5.1.1.   Ambito di applicazione materiale 156) Come descritto in maggiore dettaglio nella sezione 2.2.2, l’imposta sulle società e l’imposta sul reddito delle persone fisiche, con la sovrattassa di solidarietà, e l’imposta commerciale sono le imposte che generalmente si applicano ai redditi di tutte le imprese in Germania ( 92 ) . Tali imposte sono applicabili agli operatori dei casinò pubblici qualora essi svolgano attività non connesse al gioco d’azzardo. Dette imposte sono utilizzate come base imponibile e mirano a tassare i profitti ( 93 ) . La Germania non ha sollevato obiezioni in merito. Mentre le aliquote dell’imposta sulle società/dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e della sovrattassa di solidarietà sono fissate in modo uniforme a livello nazionale, i comuni possono stabilire (entro certi limiti) l’aliquota dell’imposta commerciale. Il regime fiscale normale può quindi variare a seconda dell’ubicazione dell’operatore (l’aliquota dell’imposta commerciale dipende dall’ubicazione dell’operatore) e della sua forma giuridica (l’imposta sulle società e l’imposta sul reddito delle persone fisiche sono applicate in alternativa a seconda della forma giuridica di un’entità ( 94 ) ). 157) Inoltre le imprese che offrono servizi di intrattenimento e, in particolare, di gioco d’azzardo sono soggette (a eccezione di quelle che si trovano in Baviera, dove l’imposta sugli intrattenimenti è stata abolita a partire dal 1980) a un’imposta comunale specifica sugli intrattenimenti (imposta sugli intrattenimenti). Le caratteristiche di tali imposte sono stabilite a livello comunale, talvolta nell’ambito del quadro (aliquota massima o minima, base imponibile) istituito dal Land che, nella maggior parte dei casi, attribuisce ai comuni la maggior parte delle sue competenze in materia fiscale. Le norme applicabili in materia di imposte sugli intrattenimenti dipendono quindi anche dal luogo in cui si trova l’operatore. 158) Come descritto più in dettaglio nella sezione 2.2.3, gli operatori dei casinò pubblici sono esplicitamente esentati dalle imposte normali che altrimenti si applicherebbero. Per quanto riguarda tali soggetti, le imposte normali si intendono versate mediante le imposte speciali loro applicate ( Abgeltung ) e descritte nella sezione 2.2.1. Tutte le misure descritte nella sezione 2.2.1 (imposta sui casinò, imposte supplementari sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, imposta supplementare sui profitti annuali, ecc.) rappresentano pagamenti obbligatori generalmente applicabili a tutti gli operatori di casinò pubblici (nel Land interessato), sono stabilite unilateralmente dai Länder nella relativa legislazione e le somme riscosse sono trasferite ai Länder senza alcuna contropartita. Alla luce del diritto tedesco, esse sono pertanto considerate imposte ( 95 ) . Queste sono destinate a sostituire le normali imposte dalle quali gli operatori dei casinò pubblici sono esentati ( Abgeltung ), nonché a scremare i loro profitti a fini di pubblica utilità ( Abschöpfung ). Per quanto riguarda la questione sollevata dalle autorità federali tedesche secondo cui i due diversi regimi fiscali (il regime fiscale normale e il regime fiscale speciale applicabili ai casinò pubblici) hanno obiettivi diversi (in quanto il regime fiscale normale mira a generare entrate senza prevedere alcun obbligo relativo al loro utilizzo, mentre le imposte riscosse nell’ambito del regime fiscale speciale dovrebbero essere utilizzate a fini caritativi), la Commissione osserva che la presunta destinazione delle imposte speciali (fini caritativi) non cambia il fatto che tali imposte sono destinate a sostituire le imposte normali. 159) Le imposte descritte nella sezione 2.2.2 costituiscono il regime fiscale normale, in quanto si applicano in generale a tutte le imprese in Germania (per quanto riguarda l’imposta sulle società, l’imposta commerciale e le relative sovrattasse) o in generale al settore dell’intrattenimento (per quanto riguarda l’imposta sugli intrattenimenti). In assenza di norme fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici (in particolare le esenzioni fiscali esplicite di cui beneficiano), tali operatori sarebbero soggetti a dette imposte normali. Le misure in questione sono inscindibili dal sistema fiscale complessivo, dato il riferimento esplicito alle imposte normali mediante l’esenzione da tali imposte e della logica di scrematura e sostituzione delle misure, che può essere compresa solo mediante un confronto con il regime fiscale normale o un riferimento a esso. Ciò è dimostrato anche dalla legge del 1938 e dalle normative dei Länder relative ai casinò pubblici, che stabiliscono sempre e allo stesso tempo queste due componenti indissolubilmente connesse della misura complessa (almeno sotto forma di principi nella legge del 1938), vale a dire le imposte speciali e l’esenzione dalle imposte normali. Dal momento che le misure sono inscindibili dal sistema fiscale complessivo dello Stato membro interessato, è a tale sistema che occorre fare riferimento ai fini della valutazione del vantaggio e della selettività. 160) Inoltre il trattamento fiscale degli operatori dei casinò pubblici non può essere considerato come un sistema di riferimento distinto, in quanto non si tratta semplicemente di un prelievo avente finalità specifica in aggiunta, secondo la propria logica specifica, alle imposte normali. Al contrario, esso è inteso a sostituire il regime fiscale normale. Se le misure in questione fossero semplicemente le imposte speciali supplementari applicabili agli operatori dei casinò pubblici, in assenza di esenzioni dalle imposte normali, tali imposte speciali potrebbero dunque essere considerate un sistema di riferimento distinto che segue una propria logica (prelievo a finalità speciale). Ciò tuttavia non avviene, in quanto le imposte speciali sono intrinsecamente connesse alle esenzioni fiscali e dovrebbero sostituire le imposte normali. 161) La Germania e diverse parti interessate ritengono che le norme fiscali cui sono soggetti gli operatori dei casinò pubblici (imposta sui casinò, ecc.) costituiscano il quadro di riferimento da prendere in considerazione ai fini della valutazione del vantaggio e della selettività delle misure. Esse sostengono inoltre, e in subordine, che non vi è alcun riferimento o che non esistono normali condizioni di mercato per cui non è possibile individuare un vantaggio selettivo. In particolare, le autorità federali tedesche sostengono in generale che le imposte normali non si applicano, in linea di principio, agli operatori di casinò pubblici, che costituiscono un «fenomeno eccezionale» e sono molto diversi dalle sale da gioco, cosicché non esiste un sistema di riferimento comune (e il regime fiscale speciale rappresenta il quadro di riferimento per gli operatori di casinò pubblici cui si applica). In aggiunta, secondo la giurisprudenza, il regime fiscale normale può costituire un regime di riferimento solo per i soggetti cui, in linea di principio, si applicherebbe. 162) Le autorità tedesche, tuttavia, non forniscono alcuna spiegazione in merito al motivo per cui le imposte normali non si applicherebbero agli operatori dei casinò pubblici, né in merito alla portata di tale esenzione. È chiaro che le imposte normali si applicherebbero agli operatori dei casinò pubblici se questi non fossero esplicitamente esentati dalle stesse in virtù delle misure. A tal riguardo, va osservato che gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti (senza differenziazioni né adeguamenti) al regime fiscale normale qualora forniscano servizi diversi dal gioco d’azzardo. La Commissione osserva inoltre che, per quanto riguarda la tassazione delle attività di gioco d’azzardo degli operatori dei casinò pubblici, è stato necessario prevedere esenzioni esplicite dalle imposte normali, così da esentare gli operatori dei casinò pubblici dalle imposte che altrimenti sarebbero loro normalmente applicate e a cui erano soggetti anche in passato, quando non esistevano esenzioni fiscali ( 96 ) . Le esenzioni fiscali in questione hanno un effetto sostanziale (in loro assenza, gli operatori dei casinò pubblici pagherebbero le imposte normali) e non una natura meramente formale o dichiarativa (la loro eliminazione non cambierebbe la situazione perché, ad esempio, gli operatori dei casinò pubblici sarebbero esentati dalle stesse imposte in base ad altre norme fiscali più generali) ( 97 ) . Gli organi giurisdizionali tedeschi hanno inoltre ritenuto che, in assenza di norme fiscali speciali, gli operatori dei casinò pubblici sarebbero soggetti alle norme fiscali normali, anche perché le imposte speciali (imposta sui casinò ed eventuali altre imposte speciali) sono esplicitamente considerate come sostitutive di quelle normali ( 98 ) . 163) Più in generale, è sempre possibile (come fa la Germania) individuare le specificità che caratterizzano talune imprese o determinati settori economici (che si tratti solo delle loro attività specifiche o del quadro normativo non fiscale a esse applicabile). Tali specificità non sono sufficienti per ritenere che tali imprese o settori sarebbero soggetti al proprio regime di riferimento se si applicassero loro le imposte normali previste dal regime fiscale normale. La diversa situazione di fatto e di diritto di talune imprese può tuttavia rivelarsi in una certa misura pertinente nella seconda fase dell’analisi, che sarà valutata nella sezione 4.2.5.3.1. 164) Nel tentativo di limitare la rilevanza delle esenzioni fiscali esplicite ai fini dell’argomentazione sulla selettività (esse creano un nesso evidente con il regime fiscale normale e rappresentano una deroga alle sue norme), la Germania sostiene inoltre che tali esenzioni non rappresentano la causa del diverso trattamento fiscale, bensì una semplice conseguenza delle imposte speciali (con l’obiettivo di evitare la doppia imposizione). Ciò tuttavia non cambia il fatto che, in assenza di tali esenzioni fiscali, gli operatori dei casinò pubblici sarebbero soggetti alle imposte normali in quanto tali operatori e attività rientrano di norma nel loro normale ambito di applicazione. 165) Resta il fatto che le imposte speciali versate dai casinò pubblici sono destinate a sostituire quelle previste dal regime fiscale normale ( Abgeltung ), il che indica ancora una volta che tale regime costituisce il quadro di riferimento pertinente. Non è la semplice esistenza di imposte speciali (e del diverso trattamento fiscale) a giustificare l’esenzione dalle imposte normali, bensì il fatto che le imposte speciali sono destinate a sostituire queste ultime. Solo in tal caso le esenzioni fiscali rappresentano la conseguenza logica delle imposte speciali, alla luce della necessità di evitare la doppia imposizione ( 99 ) . Inoltre l’esistenza di imposte speciali è giustificata solo dal fatto che il regime fiscale normale non potrebbe raggiungere un livello sufficientemente elevato di scrematura dei profitti dei casinò pubblici ( 100 ) . Pertanto la struttura e la logica del trattamento fiscale speciale (sostituzione e scrematura, Abgeltung e Abschöpfung ) possono essere comprese solo con riferimento al livello di tassazione previsto dal regime fiscale normale e dunque alle norme fiscali normali. 166) È quindi vero che le esenzioni fiscali rappresentano una conseguenza delle imposte speciali. Tuttavia le esenzioni sono giustificate e quindi «neutre» (vale a dire, finalizzate unicamente alla prevenzione della doppia imposizione) solo se le imposte speciali sostituiscono effettivamente le imposte normali e non comportano un onere fiscale inferiore rispetto a quello previsto dal regime fiscale normale (in quanto, in quest’ultimo caso, non può verificarsi una «doppia imposizione»). Poiché nulla garantisce che le imposte speciali determineranno un onere fiscale almeno pari a quello previsto dal regime fiscale normale (cfr. considerando 177; la Germania sostiene anche che, in caso di profitti scarsi, il regime fiscale speciale può o addirittura dovrebbe prevedere una tassazione inferiore rispetto a quella prevista dal regime fiscale normale), le esenzioni fiscali non possono essere considerate come finalizzate unicamente alla prevenzione della doppia imposizione. Dette esenzioni fiscali non sono semplicemente una conseguenza logica dell’esistenza di imposte speciali. La loro finalità va oltre la semplice prevenzione della doppia imposizione: esse consentono la non imposizione fino alla differenza tra l’onere fiscale previsto dal regime fiscale normale e quello derivante dalle imposte speciali. Non sono pertanto neutre ai fini della valutazione e dovrebbero essere prese in seria considerazione. Nella misura in cui l’argomentazione della Germania mirerebbe a giustificare la misura attraverso la logica del sistema fiscale (terza fase dell’argomentazione relativa alla selettività), essa è esaminata nella sezione 4.2.5.3.2. 167) Nell’ambito del criterio del vantaggio, SBN sostiene altresì che i due regimi fiscali sono molto diversi, che non esistono normali condizioni di mercato per gli operatori dei casinò pubblici, come nella causa Kernkraftwerke Lippe-Ems ( 101 ) , e che il riferimento utile ai fini della valutazione dell’esistenza di un vantaggio dovrebbe essere rinvenuto nella normativa fiscale nazionale e dovrebbe tenere conto dell’obiettivo del regime fiscale speciale. Tali argomentazioni si limitano a contestare il fatto che il regime fiscale normale descritto nella sezione 4.2.5.1 costituisce il riferimento da utilizzare per valutare l’esistenza di un vantaggio e il carattere selettivo delle misure. È dunque pertinente esaminarle insieme alle altre argomentazioni relative al regime di riferimento utilizzato dalla Commissione. Le argomentazioni espresse da SBN sono tuttavia inconferenti nella misura in cui SBN non contesta che, in assenza di norme fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici, tali operatori sarebbero soggetti alle imposte normalmente applicabili ai sensi delle norme fiscali generali applicabili in Germania. Inoltre SBN non spiega perché il regime fiscale normale descritto nella sezione 4.2.5.1 non costituisce il riferimento. A tal riguardo, il fatto che i due sistemi fiscali siano molto diversi non significa che il regime fiscale normale descritto nella sezione 4.2.5.1 non costituisca il regime di riferimento, bensì semplicemente che le norme fiscali applicabili agli operatori dei casinò pubblici sono diverse, il che avvalora l’idea che esse rappresentano una deroga a detto regime fiscale normale. Il riferimento di SBN alla causa Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH non è pertinente, in quanto tale giurisprudenza non riguardava esenzioni da imposte normalmente applicabili (e imposte speciali sostitutive di queste ultime), bensì imposte speciali supplementari applicabili a determinati operatori (le imposte speciali non erano destinate a sostituire le imposte normali, contrariamente al caso di specie, in cui gli operatori sono esentati dalle imposte normali). Inoltre l’obiettivo normativo delle imposte speciali (imposta sui casinò, ecc.) non è pertinente ( 102 ) ai fini dell’individuazione del quadro di riferimento e delle normali condizioni di mercato (tassazione normale). 4.2.5.1.2.   Portata geografica del quadro di riferimento, ripartizione delle competenze all’interno delle autorità tedesche tra i casinò pubblici e altri operatori 168) Nelle loro osservazioni, alcune parti interessate (SHSWSN) fanno riferimento alla giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di devoluzione simmetrica dei poteri fiscali e selettività regionale. Esse spiegano che i due sistemi fiscali (regime fiscale normale e speciale) sono imputabili a due diverse competenze legislative (Stato federale e Länder ), cosicché l’unico quadro di riferimento possibile è il regime fiscale speciale. 169) Contrariamente a quanto sostenuto da SHSWSN, nel caso di specie è semplice individuare un quadro di riferimento, in quanto le imposte speciali sono intese a sostituire le imposte normali da cui gli operatori dei casinò pubblici sono esplicitamente esentati (cfr. sezione 2.2.3). 170) Anche la giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di selettività regionale menzionata da SHSWSN ( 103 ) non è pertinente nel caso di specie, in quanto lo Stato federale tedesco non ha (in generale) conferito (simmetricamente o meno) agli enti infrastatali il potere di stabilire le norme fiscali applicabili a (tutte le) imprese nel loro territorio. Per tutti gli operatori diversi dagli operatori dei casinò pubblici, i Länder non prevedono norme fiscali speciali in sostituzione delle imposte normali, quali l’imposta sulle società, l’imposta sul reddito o l’imposta commerciale. Anche gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti al regime fiscale normale nel momento in cui forniscono servizi diversi dai servizi di gioco d’azzardo o dai servizi strettamente connessi al gioco d’azzardo. In generale, i Länder non rappresentano l’autorità competente a stabilire le norme fiscali normali (in particolare per quanto riguarda l’IVA, l’imposta sulle società, l’imposta sul reddito e l’imposta commerciale) applicabili nei rispettivi territori, anche per gli operatori dei casinò pubblici. 171) Inoltre, almeno una parte delle misure fiscali speciali (l’esenzione dall’imposta sulle società, dall’imposta sul reddito e dall’imposta commerciale) è stabilita dallo Stato mediante leggi nazionali/federali e gli operatori dei casinò pubblici (anche per le loro attività di gioco d’azzardo) sono soggetti all’IVA, come tutte le altre imprese. Pertanto non è corretto sostenere che il regime fiscale speciale degli operatori dei casinò pubblici sarebbe stabilito solo dai Länder . È inoltre errato affermare che il regime fiscale normale sia imputabile solo allo Stato (federale): i Länder possono decidere di riscuotere o meno un’imposta sugli intrattenimenti e possono decidere in merito alle esenzioni dalle imposte comunali previste per i casinò pubblici (imposta commerciale e sugli intrattenimenti); le città possono fissare le aliquote dell’imposta commerciale e, nel quadro definito a livello del Land , possono stabilire le caratteristiche (base imponibile e aliquota d’imposta) dell’imposta sugli intrattenimenti. Pertanto, nell’esercizio della loro competenza, i Länder possono definire, almeno in una certa misura, sia il regime fiscale normale che quello speciale. Analogamente, lo Stato è coinvolto anche nella tassazione dei casinò pubblici: lo Stato è competente per quanto riguarda l’imposta sulle società e l’imposta sul reddito (attualmente concede un’esenzione da tali imposte a norma dell’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 1938) e l’IVA (fino al 2006 lo Stato ha esentato i casinò pubblici dall’IVA). 172) Nel complesso, è dunque errato affermare l’esistenza di due sistemi fiscali (regime fiscale normale e speciale) imputabili a due diverse competenze legislative, ciascuna delle quali sarebbe competente a definire un quadro di riferimento specifico applicabile a entità sostanzialmente diverse: in questo caso le competenze per lo più si sovrappongono. 173) La presente decisione riconosce tuttavia la competenza fiscale dei Länder nei confronti degli operatori dei casinò pubblici (ciascun Land prevede, ad esempio, norme specifiche in materia di imposta sui casinò), valutando singolarmente ciascun regime (le norme fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici) a livello del Land e tenendo conto delle norme fiscali normali applicabili in tale Land . La presente decisione riconosce inoltre la competenza fiscale delle città, tenendo conto della situazione di ciascun comune per quanto riguarda il regime fiscale normale che si applicherebbe agli operatori dei casinò pubblici (aliquota dell’imposta commerciale, aliquota d’imposta, base imponibile e altre caratteristiche fiscali dell’imposta sugli intrattenimenti). 4.2.5.2. Vantaggio 174) Al fine di valutare se le misure comportino un vantaggio, è necessario operare un confronto tra (l’onere fiscale derivante dalle) norme fiscali speciali e (l’onere fiscale derivante dalle) norme fiscali normali di cui alla sezione 4.2.5.1. 4.2.5.2.1.   Vantaggio ai sensi della giurisprudenza Fútbol Club Barcelona 175) Per stabilire se un regime fiscale conferisca un vantaggio, di norma è sufficiente confrontare ex ante le caratteristiche giuridiche della misura in esame con le norme fiscali normali. Nei casi riguardanti una misura di deroga al regime fiscale normale, in particolare nelle cause France Telecom ( 104 ) e Fútbol Club Barcelona ( 105 ) , la Corte di giustizia ha stabilito che il criterio del vantaggio è già soddisfatto nel momento in cui un regime si limita a concedere un vantaggio «potenziale» che può concretizzarsi solo in determinate circostanze. La Corte ha osservato che ritenere che le misure esaminate in questi casi comportino un aiuto di Stato solo se si concretizza un vantaggio effettivo in tutti gli esercizi fiscali nell’ambito del regime equivale a premiare forme di aiuto non trasparenti e a favorire gli Stati membri che violano la clausola di sospensione ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. In particolare il fatto che, per ciascun esercizio fiscale, l’esistenza effettiva di un vantaggio (il suo importo specifico) dipende da circostanze esterne e casuali non impedisce alla Commissione di concludere che la misura conferisce un vantaggio ( 106 ) . 176) Il caso in esame, come già illustrato nella decisione di avvio del procedimento ( 107 ) , è simile ai casi France Telecom e Fútbol Club Barcelona , nella misura in cui è impossibile concludere ex ante che le norme fiscali speciali (combinazione delle esenzioni fiscali e delle imposte speciali laddove queste ultime non siano direttamente collegate al regime fiscale normale, contrariamente ad esempio a un’aliquota ridotta) comporteranno automaticamente, in generale e sempre un vantaggio (o svantaggio) effettivo. L’importo dell’imposta versata nell’ambito del regime fiscale normale e delle imposte speciali dipende da circostanze casuali o da scelte liberamente compiute dagli operatori, che non costituiscono elementi giuridici del regime fiscale valutabili ex ante. Esiste la possibilità che le norme fiscali speciali possano dare luogo a un vantaggio effettivo in determinate circostanze, il che è sufficiente per concludere che le misure conferiscono un vantaggio ai fini degli aiuti di Stato. 177) In particolare, poiché uno specifico gruppo di operatori è soggetto a un trattamento fiscale speciale (i regimi fiscali speciali dei Länder applicabili solo agli operatori dei casinò pubblici che sostituiscono i regimi fiscali normalmente applicabili) e poiché non esiste alcuna disposizione generale (come un meccanismo di recupero o compensazione ( 108 ) ) che impedisca automaticamente che il trattamento fiscale speciale sia più vantaggioso rispetto al regime fiscale normale, tale trattamento conferisce a detto gruppo di operatori un vantaggio. 178) La Germania sostiene che la giurisprudenza France Telecom non sia pertinente, in quanto il beneficiario in quel caso era soggetto al regime fiscale normale, a eccezione di aspetti specifici. La Commissione ritiene che tale giurisprudenza sia pertinente, in quanto anche i casinò pubblici sono soggetti al regime fiscale normale nel momento in cui svolgono qualsiasi attività diversa dalle attività di gioco d’azzardo. Essi sono inoltre soggetti alle norme fiscali normali (come l’IVA) per le loro attività di gioco d’azzardo, a eccezione degli aspetti esaminati nella presente decisione. In ogni caso, nella causa France Telecom , la Corte non ha subordinato la sua valutazione al fatto che il beneficiario fosse, a eccezione della misura in questione, soggetto al regime fiscale normale. 179) Diversi operatori di casinò pubblici (SHSWSN, FBS, SBN) sostengono di non aver beneficiato di un vantaggio nell’ambito del regime fiscale speciale loro applicato, in quanto avrebbero sostenuto un onere fiscale inferiore nell’ambito del regime fiscale normale. Tuttavia, come risulta dalla giurisprudenza ( 109 ) , la questione della concretizzazione del vantaggio, vale a dire se le misure abbiano effettivamente conferito un vantaggio ai beneficiari considerati singolarmente, è rilevante solo nella fase del recupero. 180) Nel Land di Amburgo e in linea con l’argomentazione di cui ai considerando 176 e 177, la recente modifica legislativa (introduzione di un’imposta compensativa (cfr. considerando 26) garantisce tuttavia che, a partire dal 1 o gennaio 2024, non sia previsto alcun vantaggio per l’operatore del casinò pubblico. A tale riguardo, la Commissione osserva che il calcolo dell’importo dell’imposta che sarebbe dovuta in base al regime fiscale normale si basa sulla regolare applicazione di tale regime, sulla base di ipotesi comunemente accettate e persino, a volte, prudenti ( 110 ) . 4.2.5.2.2.   Presunta compensazione per un servizio di interesse economico generale 181) L’ECA sostiene che i) un eventuale vantaggio fiscale costituirebbe semplicemente una compensazione concessa dallo Stato per la prestazione di servizi di interesse economico generale da parte dei casinò pubblici tedeschi, e che ii) i gestori dei casinò pubblici sono stati incaricati dai Länder del compito di servizio pubblico di ridurre il gioco d’azzardo illegale e offrire opportunità controllate dallo Stato per soddisfare l’insopprimibile bisogno umano di giocare d’azzardo. Le misure non soddisfano tuttavia molti dei criteri cumulativi stabiliti dalla giurisprudenza Altmark ( 111 ) per cui la compensazione per i servizi di interesse economico generale non conferisce un vantaggio. 182) In primo luogo la Germania non ha sostenuto (e non vi sono indicazioni del fatto) che agli operatori dei casinò pubblici siano stati affidati obblighi di servizio pubblico chiaramente definiti (ai sensi della giurisprudenza Altmark ). La Germania non ha neppure sostenuto che gli operatori dei casinò pubblici forniscano servizi che, se considerassero il proprio interesse commerciale, non offrirebbero o non offrirebbero nella stessa misura o alle stesse condizioni. La Commissione osserva inoltre, a tale proposito, che in alcuni Länder non esistono (o esistevano in passato) operatori di casinò pubblici (e quindi nessun servizio). 183) In secondo luogo, i parametri sulla base dei quali è calcolata la compensazione non sono definiti in anticipo né, a maggior ragione, in modo obiettivo e trasparente. 184) In terzo luogo, in assenza di una definizione ex ante della compensazione e in considerazione della struttura delle misure (assenza di qualsiasi nesso con i costi dei presunti obblighi di servizio pubblico), non è possibile garantire che la compensazione non ecceda quanto necessario per coprire in tutto o in parte i costi originati dall’adempimento degli obblighi di servizio pubblico. 185) In quarto luogo, non vi è alcun obbligo ( 112 ) di selezionare gli operatori interessati mediante una procedura di appalto pubblico che consenta di selezionare l’offerente in grado di fornire tali servizi al costo minore per la collettività. Inoltre il livello della compensazione non è stato neanche determinato sulla base di un’analisi dei costi che un’impresa media avrebbe dovuto sopportare. 186) In conclusione, le misure non soddisfano le condizioni di cui alla giurisprudenza Altmark , secondo cui una compensazione per i servizi di interesse economico generale non conferisce un vantaggio. Al contrario, le misure possono conferire un vantaggio (un vantaggio potenziale rispetto alle norme fiscali normali), in particolare in assenza di un meccanismo di recupero. 4.2.5.2.3.   Presunta conformità delle misure al mercato 187) Il fatto che SBN sostenga che anche un operatore privato avrebbe concesso vantaggi fiscali al fine di mantenere in vita i casinò alla luce della finalità normativa di proporre un accesso regolamentato ai giochi a rischio può essere letto come un riferimento a una probabile conformità al mercato del vantaggio concesso agli operatori dei casinò pubblici. L’obiettivo che secondo SBN avrebbe guidato l’azione di un ipotetico operatore privato è tuttavia proprio il tipo di obiettivo politico che solo lo Stato avrebbe potuto perseguire e di cui non è possibile tenere conto nel criterio dell’operatore in un’economia di mercato. In questo caso lo Stato agisce in qualità di autorità pubblica. Le misure fiscali esaminate non sono ovviamente paragonabili alle decisioni di investimento di un operatore privato. Le misure non sono pertanto conformi al mercato. 4.2.5.3. Selettività 188) Per essere considerata un aiuto di Stato, una misura deve essere selettiva, ossia deve favorire solo «talune imprese» o «talune produzioni». Sebbene, a prima vista, le norme fiscali speciali in questione vadano ovviamente ed esplicitamente a beneficio solo degli operatori dei casinò pubblici, e dunque di «talune imprese», la selettività di un regime fiscale dovrebbe, in linea di principio, essere valutata in tre fasi ( 113 ) : la prima fase (determinazione del regime di riferimento) è stata esaminata nella sezione 4.2.5.1; la seconda e la terza fase saranno esaminate nei considerando che seguono. 4.2.5.3.1.   Deroga al sistema di riferimento 189) Prendendo come sistema di riferimento il regime fiscale normale, è necessario valutare, in un secondo momento, se le misure derogano alle norme fiscali «normali» nella misura in cui operano una differenziazione tra operatori economici che, alla luce dell’obiettivo perseguito dal regime fiscale normale, si trovano in una situazione di fatto e di diritto analoga. Come descritto in maggiore dettaglio nella sezione 2.2.1, gli operatori dei casinò pubblici sono esentati da determinate imposte cui altre imprese sono normalmente soggette, vale a dire l’imposta sulle società o l’imposta sul reddito, l’imposta commerciale e, nella misura in cui dette altre imprese forniscono servizi di intrattenimento, l’imposta sugli intrattenimenti (ove esistente). Essi sono soggetti a un regime fiscale speciale ( 114 ) che prevede imposte diverse (con nomi, basi imponibili e aliquote diverse) stabilite da ciascun Land . Detto regime speciale è inteso a sostituire le imposte normali da cui gli operatori dei casinò pubblici sono esentati (imposta sulle società/imposta sul reddito e relative sovrattasse, imposta commerciale e sugli intrattenimenti). È quindi alla luce dell’obiettivo di tali imposte normali (altrimenti applicabili) che dovrebbe essere effettuata la valutazione della selettività; detto obiettivo è, in linea di principio, connesso all’evento attivatore dell’imposta o della base imponibile ( 115 ) , o da esso riflesso. Per contro, l’obiettivo delle imposte speciali non è pertinente in questa fase del ragionamento relativo alla selettività ( 116 ) : per questo motivo, il fatto che le imposte speciali versate dagli operatori dei casinò pubblici siano destinate a fini caritativi o abbiano un obiettivo normativo non incide sulla seconda fase di detto ragionamento. 190) Alla luce dell’obiettivo dell’imposta sulle società, dell’imposta sul reddito (e delle relative sovrattasse) e dell’imposta commerciale, vale a dire l’imposta sui profitti (considerando 156), tutte le imprese (comprese quelle che forniscono servizi di gioco d’azzardo) si trovano in una situazione comparabile, nella misura in cui realizzano profitti. Alla luce di tale obiettivo, il fatto che gli operatori dei casinò pubblici operino sulla base di monopoli legali non è pertinente, in quanto, tra l’altro, il legislatore tedesco ha ritenuto tali monopoli molto redditizi (cfr. considerando 38), cosicché la loro tassazione è coerente con l’obiettivo delle imposte generali sui profitti in questione. Analogamente, il fatto che gli operatori dei casinò pubblici siano soggetti ad altre imposte speciali (che tuttavia possono comportare un vantaggio complessivo) o a normative specifiche in materia di prevenzione dei comportamenti che creano dipendenza o il fatto che i giochi offerti nei casinò pubblici siano diversi da quelli offerti dalle sale da gioco non è pertinente alla luce dell’obiettivo delle imposte generali sui profitti. Pertanto un eventuale vantaggio, per gli operatori dei casinò pubblici, derivante dalle misure (compresa l’esenzione dall’imposta sulle società/dall’imposta sul reddito, dalla relativa sovrattassa di solidarietà e dall’imposta commerciale) è prima facie selettivo. 191) La Germania sostiene che la base imponibile della sovrattassa di solidarietà corrisponda all’importo dell’imposta sulle società e sul reddito, per cui gli operatori dei casinò pubblici non pagherebbero alcun importo di tale sovrattassa di solidarietà anche in assenza di un’esenzione da quest’ultima. Tale ragionamento si basa tuttavia sulla falsa premessa secondo cui non vi sarebbe mai un importo positivo dell’imposta sulle società o dell’imposta sul reddito nell’ambito del regime fiscale normale. Tuttavia ciò vale solo nel quadro del regime fiscale speciale, in caso di esenzione dall’imposta sulle società e sul reddito, e non del regime fiscale normale. 192) Per quanto riguarda l’imposta sugli intrattenimenti, nelle città in cui essa è prevista, il suo obiettivo è quello di tassare le attività di intrattenimento (in particolare le macchine per il gioco d’azzardo, altri giochi d’azzardo o giochi con poste di denaro). La normativa comunale in materia di imposte sugli intrattenimenti solitamente prevede la tassazione delle macchine per il gioco d’azzardo ( Spielautomat ) o dei dispositivi per il gioco d’azzardo ( Spielgeräte o Spielapparaten ), che oggi costituiscono la principale tipologia di gioco offerta nei casinò pubblici. Possono essere compresi anche i giochi da tavolo offerti nei casinò pubblici. Il gioco d’azzardo più in generale (e quindi in particolare i giochi da tavolo) è talvolta tassato utilizzando un evento attivatore generico, ad esempio il gioco con poste di denaro ( Ausspielen von Geld, Spielen um Geld o Geldausspielungen ). Più precisamente, l’obiettivo è quello di tassare l’intrattenimento sulla base del denaro «speso» o «giocato/scommesso» dalle persone che si intrattengono (« sich ein Vergnügen leistet »), come costantemente sottolineato dalla giurisprudenza degli organi giurisdizionali tedeschi ( 117 ) e in linea con il nome dell’imposta. La Germania non ha sollevato obiezioni in merito. Alla luce di tale obiettivo, gli operatori dei casinò pubblici, nella misura in cui forniscono attività di gioco d’azzardo (in particolare macchine per il gioco d’azzardo e giochi da tavolo) che costituiscono un tipo di «intrattenimento» e di «gioco d’azzardo» per cui i giocatori spendono denaro ai fini del proprio intrattenimento, si trovano in una situazione comparabile a quella delle sale da gioco, e dei giochi che queste offrono (o ad altre attività di intrattenimento), soggette all’imposta. Pertanto tutti questi operatori, nella misura in cui offrono servizi di intrattenimento (e, in particolare, giochi d’azzardo), si trovano in una situazione comparabile alla luce dell’obiettivo dell’imposta sugli intrattenimenti. 193) Dal momento che le misure assoggettano gli operatori dei casinò pubblici a norme fiscali speciali, senza differenziare le loro attività di gioco d’azzardo (giochi da tavolo e macchine per il gioco d’azzardo), ma semplicemente facendo riferimento alla loro qualità di operatori di casinò pubblici, la sottocategoria delle attività di gioco d’azzardo svolte da tali operatori non è direttamente rilevante ai fini della valutazione della selettività dei regimi. Alla luce dell’obiettivo dell’imposta sugli intrattenimenti, gli operatori dei casinò pubblici, nella misura in cui forniscono attività di gioco d’azzardo (ad esempio le macchine per il gioco d’azzardo), si trovano nella stessa situazione di altri operatori soggetti a tale imposta, come le sale da gioco che offrono attività di gioco d’azzardo comparabili (macchine per il gioco d’azzardo). Il presunto fatto che alcune norme in materia di imposte sugli intrattenimenti, così come sono redatte, non riguarderebbero specificamente i giochi da tavolo è anch’esso irrilevante nella misura in cui la redazione di tali leggi deriva direttamente dall’esistenza di norme fiscali speciali: la normativa in materia di imposte sugli intrattenimenti non prevede nello specifico la tassazione dei giochi da tavolo, in quanto i casinò pubblici sono generalmente esentati da tale imposta a monte, essendo gli unici operatori autorizzati a offrire giochi da tavolo. Alcuni Länder hanno chiarito che spetterebbe alle città stabilire l’eventuale tassazione dei giochi da tavolo. In tal modo, le città dovrebbero tenere debitamente conto dei principi di non discriminazione e di parità di trattamento applicabili. Pertanto, nel caso di specie, il regime fiscale normale in funzione del quale deve essere valutata la selettività deve essere modificato al fine di eliminare gli effetti delle misure, in particolare l’esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti. Sebbene sia accettabile che in Baviera i giochi da tavolo nei casinò pubblici non siano soggetti all’imposta sugli intrattenimenti (in quanto non prevista), i giochi da tavolo nei casinò pubblici sarebbero necessariamente tassati nei Länder in cui gli intrattenimenti o almeno alcune attività di gioco d’azzardo sono tassati (come avviene in tutti i Länder , a eccezione della Baviera, nella misura in cui la normativa in materia di imposte sugli intrattenimenti prevede tale tassazione per le macchine per il gioco d’azzardo). In ogni caso, come dimostra il fatto che alcuni casinò pubblici (in un momento in cui offrivano principalmente o esclusivamente giochi da tavolo) fossero soggetti all’imposta sugli intrattenimenti prima che fosse prevista un’esenzione, detta esenzione prevista per i giochi da tavolo sarebbe selettiva per il modo stesso in cui è concepita e realizza una situazione in cui i confini del sistema di riferimento sono stati stabiliti in modo chiaramente arbitrario o distorto ( 118 ) . Tassare le macchine per il gioco d’azzardo nelle sale da gioco e non tassare i giochi da tavolo, che creano dipendenza in misura almeno equivalente, costituirebbe anche una discriminazione alla luce del possibile obiettivo secondario dell’imposta sugli intrattenimenti (cfr. considerando da 196 a 199). 194) Il fatto (asserito dalla Germania) che i giochi offerti dai casinò pubblici siano generalmente vietati (a meno che la loro offerta non sia autorizzata da una specifica concessione), mentre l’offerta di giochi nelle sale da gioco costituisce una normale attività economica soggetta semplicemente al rilascio di una licenza, non è rilevante alla luce dell’obiettivo dell’imposta sugli intrattenimenti. Inoltre gli operatori dei casinò pubblici dispongono e disponevano di concessioni legali per lo svolgimento delle loro attività (e la Germania non contesta che tali giochi e concessioni fossero legali). L’argomentazione secondo cui i giochi illegali non dovrebbero essere soggetti all’imposta sugli intrattenimenti non è quindi pertinente. L’argomentazione addotta dalla Germania, secondo cui i giochi offerti dai casinò pubblici non sarebbero in concorrenza con i giochi offerti dalle sale da gioco, che la Commissione contesta in ogni caso (cfr. sezione 4.2.3), non è pertinente neppure alla luce dell’obiettivo dell’imposta sugli intrattenimenti, che comprende tanti tipi di intrattenimento molto diversi tra loro ( 119 ) . 195) La Germania sostiene inoltre che i giochi da tavolo offerti dai casinò pubblici sono a maggiore intensità di manodopera rispetto a quelli presenti nelle sale da gioco. Anche ciò non è tuttavia rilevante alla luce dell’obiettivo dell’imposta, che è quello di tassare il denaro «speso» o «giocato/scommesso» dalle persone ai fini del proprio intrattenimento ( 120 ) . Inoltre i casinò pubblici di alcune città o Länder non offrono giochi da tavolo e, in generale, i giochi da tavolo rappresentano solo una piccola parte del loro fatturato. 196) Le autorità tedesche hanno spiegato che l’imposta sugli intrattenimenti può anche perseguire l’obiettivo ( außerfiskalisches Lenkungsziel ) di contrastare la dipendenza (vale a dire di disincentivare il gioco d’azzardo, che è considerato un’attività rischiosa o socialmente discutibile) ( 121 ) . 197) Tale obiettivo, secondario e solo possibile, non può essere preso in considerazione ai fini della valutazione della selettività: alcuni tipi di intrattenimento soggetti alla tassa sugli intrattenimenti in molte città non costituiscono attività rischiose o socialmente discutibili ( 122 ) , per cui detto presunto obiettivo secondario non è, almeno non sempre, pertinente. Inoltre tale obiettivo secondario riflette semplicemente il fatto che l’imposizione di un onere fiscale su un’attività, a parità di altre condizioni, la rende meno attraente (sul versante della domanda o dell’offerta ( 123 ) ). Tale obiettivo deriva dunque direttamente dalla finalità principale, senza discostarsene o senza implicare una diversa configurazione dell’imposta, e pertanto non è necessaria una valutazione separata. Inoltre gli organi giurisdizionali tedeschi hanno esplicitamente affermato che il fatto che l’imposta sugli intrattenimenti persegua anche un obiettivo di questo tipo non dovrebbe mettere in discussione la sua finalità principale e il suo rapporto con il denaro speso dal giocatore ai fini del proprio intrattenimento ( 124 ) . 198) In ogni caso, alla luce di tale obiettivo secondario, i giochi offerti dagli operatori dei casinò pubblici, e quindi anche gli stessi operatori, si trovano in una situazione analoga a quella delle sale da gioco (e dei giochi che offrono), in quanto tutti questi giochi sono rischiosi e creano dipendenza. Sebbene entrambe le tipologie di giochi (quelli offerti dai casinò pubblici e quelli offerti dalle sale da gioco) possano presentare rischi diversi e sebbene, proprio per questo motivo, siano soggetti a quadri normativi distinti (cfr. sezione 2.1), né la Germania né le parti interessate sostengono che tali differenze di fatto e di diritto, considerate nel loro insieme, renderebbero i giochi sufficientemente diversi alla luce dell’obiettivo dell’imposta sugli intrattenimenti. Al contrario, la Germania sostiene che il quadro normativo più rigoroso previsto per gli operatori dei casinò pubblici rifletta il maggiore rischio di dipendenza dei giochi che offrono (e, viceversa, la regolamentazione meno stringente delle sale da gioco riflette i minori rischi che tali giochi rappresentano) e che i casinò pubblici contrastano la dipendenza dal gioco d’azzardo attraverso il relativo quadro normativo e non attraverso la tassazione. Ciò significa che le differenze di fatto che esistono tra i giochi in questione (in termini di potenziale di creazione di dipendenza) sono già riflesse (compensate) dalle differenze giuridiche riprodotte nel rispettivo quadro normativo (non fiscale); in ultima analisi, tali giochi si trovano quindi nella stessa situazione alla luce dell’obiettivo (secondario) dell’imposta. Inoltre nulla indica che il quadro normativo specifico applicabile ai casinò pubblici elimini completamente i rischi inerenti ai giochi da essi offerti; ne consegue che questi non dovrebbero essere soggetti all’imposta sugli intrattenimenti. Ciò vale anche per i giochi offerti nelle sale di gioco commerciali: essi sono soggetti all’imposta sugli intrattenimenti sebbene sia loro già applicato un quadro normativo specifico atto a limitare il rischio che rappresentano in termini di dipendenza, salute pubblica e protezione dei giocatori. Ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti e alla luce degli obiettivi di tale imposta, si può quindi ritenere che entrambe le tipologie di giochi (ed entrambi i tipi di operatori) si trovino in una situazione analoga. 199) Più in generale, il fatto che gli operatori dei casinò pubblici (e tutti i giochi da essi offerti) debbano essere soggetti all’imposta sugli intrattenimenti, alla luce del suo obiettivo, come avviene per le sale da gioco, è confermato dalle dichiarazioni di diversi Länder (in risposta alle domande della Commissione) , secondo le quali gli operatori dei casinò pubblici sarebbero soggetti a tale imposta se non ne fossero legalmente esentati. La giurisprudenza degli organi giurisdizionali tedeschi dimostra inoltre che le imposte speciali versate dagli operatori dei casinò pubblici sostituiscono le imposte normali, compresa l’imposta sugli intrattenimenti ( 125 ) , la cui applicazione non avrebbe senso se i casinò pubblici (e i giochi da essi offerti) non rientrassero, in primo luogo, nell’ambito di applicazione di tale imposta. Analogamente, le norme relative all’imposta sugli intrattenimenti delle città spesso esentano esplicitamente i casinò pubblici da tale imposta, il che dimostra altresì che i giochi offerti dai casinò pubblici sono considerati, in linea di principio, come rientranti nell’ambito di applicazione e nell’obiettivo dell’imposta sugli intrattenimenti. Inoltre alcuni operatori dei casinò pubblici in passato versavano l’imposta sugli intrattenimenti (dopo la sua introduzione e prima che fossero previste esenzioni specifiche in tal senso) ( 126 ) . Inoltre, ancora oggi, i comuni ricevono (a titolo di trasferimento dai Länder ) una parte dell’imposta sui casinò (riscossa sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo generato da tutti i giochi offerti nei casinò pubblici) al fine di compensare la perdita di entrate dovuta all’esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti (e dall’imposta commerciale) ( 127 ) . 200) In conclusione, un eventuale vantaggio derivante dalle misure è prima facie selettivo. 4.2.5.3.2.   Giustificazione 201) Spetta alla Germania spiegare come le misure prima facie selettive possano essere giustificate (e quindi non selettive) da motivi che derivano direttamente dai principi informatori o basilari inerenti al sistema di riferimento o dal fatto che queste rappresentano il risultato di meccanismi intrinseci necessari ai fini del funzionamento e dell’efficacia del sistema ( 128 ) . 202) Oltre a sostenere che non può essere fornita alcuna giustificazione nei casi in cui non esista un sistema di riferimento comune (come sostiene la Germania e contrariamente all’opinione della Commissione), le autorità tedesche si sono limitate ad affermare che si dovrebbe tener conto del principio costituzionale della prevenzione della doppia imposizione e dell’imposizione eccessiva ( Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung ) ( 129 ) . Tale obiettivo può essere considerato un principio guida del sistema fiscale tedesco: nella sua giurisprudenza, la Corte costituzionale tedesca fa infatti riferimento al principio di proporzionalità ( 130 ) . 203) Tuttavia, limitandosi a menzionare il principio costituzionale della prevenzione della doppia imposizione e dell’imposizione eccessiva, la Germania non ha spiegato in che modo il vantaggio (eventualmente illimitato) apportato dalle misure possa essere considerato giustificato da tale principio, né tanto meno proporzionato ( 131 ) . Inoltre il ragionamento della Germania può mirare solo a giustificare una riduzione dell’onere fiscale per gli operatori dei casinò pubblici nell’ambito del regime fiscale speciale, in quanto la tassazione prevista dal regime fiscale normale (l’unico riferimento per l’individuazione di un vantaggio ai fini dell’aiuto di Stato) sarebbe presumibilmente eccessiva. La Germania tuttavia non spiega in che modo ciò potrebbe realizzarsi, né per quali motivi. L’idea che la tassazione prevista dal regime fiscale normale sarebbe eccessiva è inoltre direttamente in contrasto con l’ipotesi originariamente formulata dal legislatore tedesco, secondo cui detta tassazione era insufficiente (determinando un onere fiscale troppo basso) al fine della scrematura dei profitti insolitamente elevati degli operatori dei casinò pubblici. 204) Inoltre il fatto che la Germania intenda giustificare le riduzioni ad hoc delle imposte speciali per gli operatori dei casinò pubblici in ragione del fatto che la tassazione prevista dal regime fiscale speciale sarebbe eccessiva (rendendo necessarie dette riduzioni), non rileva, in quanto la presente decisione si concentra piuttosto sulla differenza della tassazione rispetto a quella prevista dal regime fiscale normale : le riduzioni ad hoc delle imposte speciali rientrano nell’ambito del regime fiscale speciale e quindi delle misure da valutare in relazione al regime fiscale normale. La Germania inoltre non fornisce elementi che dimostrino che l’onere fiscale gravante sugli operatori dei casinò pubblici (previsto dal regime fiscale speciale) sia stato considerato eccessivo. Nell’unico caso (noto alla Commissione) in cui gli organi giurisdizionali tedeschi hanno esaminato la tassazione degli operatori dei casinò pubblici nell’ottica di un’imposizione eccessiva, è stato stabilito che il regime fiscale applicabile agli operatori dei casinò pubblici nel Land in questione non era di per sé la causa della presunta tassazione eccessiva dell’operatore in questione, sebbene quest’ultimo fosse stato costretto a cessare le proprie attività ( 132 ) . 205) In ogni caso, la concezione delle misure (imposte speciali in sostituzione delle imposte normali da cui i casinò pubblici sono esenti), in cui non si fa riferimento al livello di tassazione previsto dal regime fiscale normale né a qualsiasi eventuale indicatore di imposizione eccessiva ( 133 ) , non consente di garantire che l’obiettivo di evitare detta imposizione eccessiva sia perseguito in modo proporzionato. 206) Taluni operatori, come SBN e, in una certa misura, le autorità federali tedesche, sostengono che il regime fiscale speciale applicabile agli operatori dei casinò pubblici persegue principalmente finalità normative (consentire agli operatori dei casinò pubblici di svolgere un compito di servizio pubblico), il che rappresenterebbe una giustificazione in base alla logica del sistema fiscale. Tali asseriti obiettivi sono smentiti dai fatti ( 134 ) , dalla concezione delle norme fiscali speciali ( 135 ) e dalla giurisprudenza ( 136 ) . Essi sono esterni ai regimi fiscali in questione (imposta sulle società e imposta sul reddito, imposta commerciale, imposta sugli intrattenimenti) e non possono costituire una giustificazione alla luce dei principi guida (interni) delle norme fiscali normali. Essi non sono stati applicati in modo coerente nella pratica ( 137 ) . Inoltre la concezione delle misure, in cui non si fa riferimento ad alcun indicatore oggettivo connesso alla salvaguardia della redditività economica degli operatori dei casinò pubblici alla luce dei loro compiti di servizio pubblico, non consente di garantire che tali obiettivi presuntamente giustificativi siano conseguiti in modo proporzionato e adeguato. 4.2.5.4. Conclusioni 207) Alla luce di quanto precede, le misure comportano un vantaggio selettivo per gli operatori dei casinò pubblici, a eccezione, a partire dal 1 o gennaio 2024, del Land di Amburgo. 4.3. Classificazione come nuovo aiuto o aiuto esistente 208) A norma dell’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio ( 138 ) , una misura di aiuto esiste se esisteva « in uno Stato membro prima dell’entrata in vigore del TFUE »; si tratta di « tutti i regimi di aiuti e gli aiuti individuali ai quali è stata data esecuzione prima dell’entrata in vigore del TFUE e che sono ancora applicabili dopo tale entrata in vigore ». Il TFUE ( 139 ) è entrato in vigore in Germania il 1 o gennaio 1958 (per i Länder della Germania occidentale) e il 3 ottobre 1990 (per i Länder della Germania orientale). 209) Ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento (UE) 2015/1589, la nozione di «nuovo aiuto» comprende le «modifiche degli aiuti esistenti». Tali modifiche devono essere sostanziali, e non meramente formali, per essere considerate aiuti nuovi: una modifica non può essere considerata puramente formale o amministrativa qualora « possa influire sulla valutazione della compatibilità della misura di aiuto con il mercato interno » ( 140 ) . In tale quadro (cfr. articolo 4 del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione ( 141 ) ) anche una modifica che riduce l’intensità di aiuto o la portata dell’aiuto esistente costituisce una modifica ( 142 ) . Inoltre, se incide sulla sostanza stessa del regime originario (modifica sostanziale), la modifica cambia la natura di aiuto esistente del regime stesso. Tuttavia, se la modifica è «chiaramente separabile» dal regime originario ( 143 ) , solo l’elemento separabile del regime modificato si qualifica come nuovo aiuto. 210) Occorre pertanto esaminare se le misure siano state attuate prima dell’entrata in vigore del TFUE (sezione 4.3.1) e, in caso affermativo, se tali misure «esistenti» siano state modificate dopo l’entrata in vigore (sezione 4.3.2). In tutti i casi (vale a dire per tutti i Länder ), l’analisi mostra che il trattamento fiscale speciale degli operatori dei casinò pubblici (applicato durante il periodo di recupero ( 144 ) ) non esisteva prima dell’entrata in vigore del TFUE, per cui l’aiuto in questione non è un aiuto esistente. In particolare, la sezione 4.3.1 mostra che, in alcuni Länder , non è stata attuata alcuna misura prima dell’entrata in vigore del TFUE. Nella sezione 4.3.2.1 è dimostrato che in alcuni altri Länder le misure attuate prima dell’entrata in vigore del TFUE non costituivano la base per il trattamento fiscale speciale degli operatori durante il periodo di recupero. Inoltre, bisogna anche considerare che, se pur alcune misure esistevano e sono state attuate prima dell’entrata in vigore del TFUE, esse sono state materialmente e sostanzialmente modificate dopo l’entrata in vigore del TFUE e prima dell’inizio del periodo di recupero , come dimostrato nelle sezioni 4.3.2.2.2 e 4.3.2.2.3 (riduzione dell’aliquota dell’imposta sui casinò) e 4.3.2.3 (introduzione di una nuova imposta normale). 4.3.1. Situazione precedente l’entrata in vigore del TFUE 4.3.1.1. Nei Länder della Germania orientale 211) Nei Länder della Germania orientale (compresa Berlino Est), gli operatori dei casinò pubblici (qualsiasi operatore, di qualsiasi casinò, senza limiti temporali) erano generalmente soggetti a imposte speciali (un’imposta sui casinò dell’85 %) ed esenti dall’imposta sul reddito, dall’imposta sulle società ( 145 ) , dall’imposta commerciale e dall’imposta sugli intrattenimenti sulla base di due leggi adottate prima del 3 ottobre 1990 ( 146 ) . In tali Länder vigeva dunque un regime (un regime a pieno titolo, senza necessità di misure attuative o integrative) da prima dell’entrata in vigore del TFUE. 212) In due Länder della Germania orientale (Berlino Est e Sassonia) esistevano vere e proprie imposte speciali, cui è stata effettivamente «data esecuzione» prima dell’entrata in vigore del TFUE, in quanto i casinò pubblici erano stati aperti ed erano soggetti alle norme fiscali speciali esistenti già prima dell’entrata in vigore del TFUE ( 147 ) . 213) Negli altri Länder della Germania orientale, sebbene prima dell’entrata in vigore del TFUE esistessero regimi fiscali speciali a pieno titolo, non vi è stata data effettiva «esecuzione» in quanto all’epoca non esistevano casinò pubblici ( 148 ) . Dalla formulazione stessa dell’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento (UE) 2015/1589, in particolare dall’uso dell’espressione «dare esecuzione», risulta che per aiuto esistente, ai sensi di tale disposizione, non si intende un aiuto o un regime di aiuti che è stato istituito prima dell’entrata in vigore del TFUE nel rispettivo Stato membro, bensì un aiuto o un regime di aiuti che è stato attuato in detto Stato solo successivamente a tale data ( 149 ) . 214) I regimi esistenti in questi altri Länder della Germania orientale (Brandeburgo, Meclemburgo-Pomerania occidentale, Sassonia-Anhalt e Turingia) prima dell’entrata in vigore del TFUE non possono quindi essere considerati misure esistenti e gli aiuti da essi concessi costituiscono necessariamente aiuti nuovi. Solo i regimi cui è stata data attuazione a Berlino Est e in Sassonia possono essere considerati esistenti da prima dell’entrata in vigore del TFUE. 215) A meno che non siano stati modificati dopo l’entrata in vigore del TFUE, i regimi di Berlino Est e Sassonia costituirebbero misure di aiuto esistenti. Occorre pertanto esaminare se e in quale misura tali misure siano state materialmente e sostanzialmente modificate dopo l’entrata in vigore del TFUE. La sezione 4.3.2.2. verte sull’esame di quanto precede. 4.3.1.2. Nei Länder della Germania occidentale 216) È vero che i principi generali che disciplinano la tassazione degli operatori dei casinò pubblici (applicazione di un regime fiscale speciale volto a scremarne i profitti) sono stati stabiliti ben prima dell’entrata in vigore del TFUE (nella legge del 1933 e nella legge del 1938). Tuttavia tali leggi sono troppo vaghe ( lex imperfecta , secondo gli organi giurisdizionali tedeschi ( 150 ) ) e non possono essere considerate come istitutive di una misura di aiuto di Stato. Contrariamente a quanto sostenuto dalla Germania, non si può ritenere che la legge del 1938 esenti gli operatori di casinò pubblici dalle imposte regionali e comunali. L’articolo 6, paragrafo 2, di tale legge era troppo impreciso per essere direttamente applicabile e non lo è mai stato: si limitava a prevedere la possibilità per le autorità competenti ( Ermächtigung ( 151 ) ) di disporre, in futuro, esenzioni dalle imposte regionali e comunali, le quali necessitano di ulteriori «misure di attuazione» affinché le leggi del 1933 e del 1938 non siano considerate come istitutive di una misura di aiuto di Stato. Il fatto che alcuni operatori di casinò pubblici, dopo il 1938, abbiano versato l’imposta sugli intrattenimenti o l’imposta commerciale ( 152 ) conferma che la legge del 1938 non li esentava da tali imposte. Nella stessa ottica, la legge del 1938 non ha introdotto un sistema di imposte speciali sufficientemente preciso (è stata menzionata la tassa sui casinò, ma le sue caratteristiche principali, in particolare l’aliquota, non sono state definite e pertanto si rendevano necessarie misure di attuazione). Inoltre sostenere (come fa la Germania) che le leggi del 1933 e del 1938 siano sufficientemente precise per essere considerate oggi un regime esistente (unico) è in contraddizione con la situazione attuale, in cui ciascun Land definisce il proprio regime fiscale specifico per gli operatori dei casinò pubblici (una situazione in cui le norme fiscali applicabili agli operatori dei casinò pubblici sono talvolta molto diverse a seconda dei Länder e in cui ogni insieme di norme fiscali speciali costituisce piuttosto un regime autonomo). Le disposizioni non sufficientemente precise delle leggi del 1933 e del 1938 sono quindi irrilevanti ai fini della qualificazione come aiuti nuovi o esistenti. 217) Inoltre, come spiegato nella sezione 4.1, i regimi dei Länder sono costituiti da misure complesse che si compongono di due aspetti indissociabili (imposte speciali ed esenzioni dalle imposte normali). Da tale punto di vista, una valutazione distinta o autonoma di ciascuno degli aspetti (intrinsecamente connessi) di tali misure non terrebbe conto della loro natura specifica. Per questo motivo la valutazione deve concentrarsi su di esse nella loro qualità di misure a pieno titolo, e non sulle sottomisure distinte che logicamente non esistono in modo autonomo. Di conseguenza, se alcuni aspetti dei regimi (ad esempio le imposte speciali) non sono stati definiti prima dell’entrata in vigore del TFUE, i regimi in questione non possono essere considerati aiuti esistenti, in quanto non esistevano nemmeno come misure: il semplice fatto che alcune delle esenzioni fiscali, come l’esenzione dall’imposta sulle società e dall’imposta sul reddito, possano essere state previste prima dell’entrata in vigore del TFUE non può essere rilevante in quanto tali misure precedenti mancavano di misure complementari e attuative ( 153 ) . 218) È il caso, ad esempio, di tutti i Länder che negli anni ’70 hanno introdotto per la prima volta le esenzioni dalle imposte locali e dalle imposte speciali e in cui, prima di tale periodo, non erano presenti casinò pubblici: prima dell’entrata in vigore del TFUE, a Berlino Ovest, Brema, Amburgo, in Bassa Sassonia, Renania settentrionale-Vestfalia e Saarland (cfr. sezione 4.3.2.1.1 sulla situazione in questi Länder dopo l’entrata in vigore del TFUE) non esisteva una «misura» (a pieno titolo) e inoltre non era possibile «dare esecuzione» ad alcun trattamento fiscale speciale (in quanto non esistevano casinò pubblici). 219) Negli altri Länder della Germania occidentale (Baden-Württemberg, Baviera, Assia, Renania-Palatinato, Schleswig-Holstein) erano presenti alcune misure (a pieno titolo) cui era stata data esecuzione prima dell’entrata in vigore del TFUE, sebbene non riguardassero tutti gli operatori di casinò pubblici in generale, di qualsiasi casinò, e sebbene prevedessero limiti temporali. Esse interessavano solo gli operatori esistenti all’epoca, solo per un periodo di tempo limitato e solo per la gestione di casinò specifici (cfr. la valutazione dettagliata nella sezione 4.3.2.1.2). 220) Nei casi di cui al considerando 218, in cui non esistevano «misure» (a pieno titolo) prima dell’entrata in vigore del TFUE, non possono esistere misure «esistenti» e il trattamento fiscale speciale costituisce necessariamente un nuovo aiuto (nella sua interezza). Per quanto riguarda i casi di cui al considerando 219, in cui esistevano misure a pieno titolo ma non erano generalmente applicabili, occorre ancora esaminare se esse costituiscano la base per il trattamento fiscale speciale dei casinò pubblici durante il periodo di recupero ( 154 ) (sezione 4.3.2.1.2) e (come ulteriore argomentazione) se tali misure abbiano subito modifiche dopo l’entrata in vigore del TFUE (cfr. sezione 4.3.2.2). 4.3.2. Situazione successiva all’entrata in vigore del TFUE 221) Le disposizioni che stabiliscono il trattamento fiscale speciale degli operatori dei casinò pubblici hanno subito una serie di modifiche dopo l’entrata in vigore del TFUE, sia prima che dopo l’inizio del periodo di recupero. Nelle situazioni descritte ai considerando 218 e 219, le misure che stabiliscono il trattamento fiscale speciale dei casinò pubblici durante il periodo di recupero non esistevano prima dell’entrata in vigore del TFUE. Alcune delle modifiche intervenute dopo l’entrata in vigore del TFUE (introduzione dell’imposta speciale e dell’esenzione dalle imposte comunali) determinano quindi la creazione stessa delle misure (che le rende nuovi aiuti nella loro interezza). In altre situazioni (e anche come argomentazione alternativa per le situazioni descritte ai considerando 218 e 219), le modifiche intervenute dopo l’entrata in vigore del TFUE saranno valutate per stabilire se esse costituiscono modifiche materiali e sostanziali. 4.3.2.1. Introduzione di esenzioni, generalmente applicabili, dalle imposte regionali e comunali (imposta commerciale e sugli intrattenimenti) e di imposte speciali generalmente applicabili nei Länder della Germania occidentale 222) Le esenzioni generalmente ( 155 ) applicabili dalle imposte regionali e comunali (che di fatto comprendono l’imposta commerciale e l’imposta sugli intrattenimenti) e le imposte speciali applicabili agli operatori di casinò pubblici (in particolare l’imposta sui casinò) costituiscono gli elementi principali dei regimi fiscali applicabili agli operatori di casinò pubblici. In tutti i Länder della Germania occidentale, le misure che stabiliscono il trattamento fiscale speciale dei casinò pubblici durante il periodo di recupero sono state introdotte da leggi adottate dopo l’entrata in vigore del TFUE e prima dell’inizio del periodo di recupero, come spiegato nelle due sottosezioni seguenti. Poiché, dall’inizio del periodo di recupero, i casinò pubblici sono soggetti a un trattamento fiscale speciale sulla base di misure adottate dopo l’entrata in vigore del TFUE, gli aiuti ricevuti costituiscono prima facie un nuovo aiuto. 4.3.2.1.1.   Nei Länder in cui non esistevano casinò pubblici prima dell’entrata in vigore del TFUE 223) In sei Länder della Germania occidentale (Berlino occidentale, Brema, Amburgo, Bassa Sassonia, Renania settentrionale-Vestfalia e Saarland) non esisteva un’imposta speciale sui casinò pubblici (imposta sui casinò) né un’esenzione dalle imposte regionali e comunali antecedenti all’entrata in vigore del TFUE (poiché prima di tale data non esistevano casinò pubblici in tali Länder ). L’esenzione generalmente applicabile dalle imposte regionali e comunali e le imposte speciali sono state introdotte nelle normative dei Länder dopo il 1958 e prima dell’inizio del periodo di recupero, come illustrato nella tabella 1 di seguito. Tabella 1 Prima disposizione che stabilisce l’esenzione dalle imposte regionali e comunali e le caratteristiche principali dell’imposta sui casinò Berlino (Berlino Ovest nel 1973) Legge del 13.4.1973 ( 156 ) Brema Legge del 20.2.1978 ( 157 ) Amburgo Legge del 24.5.1976 ( 158 ) Bassa Sassonia Legge del 25.7.1973 ( 159 ) Renania settentrionale-Vestfalia Legge del 19.3.1974 ( 160 ) Saarland Licenza ( Spielbankerlaubnis ) del 22.10.1976 (per il primo casinò pubblico). Legge del 9.7.2003 (generalmente applicabile) ( 161 ) 224) Prima dell’adozione di tali normative dei Länder , i sei Länder della Germania occidentale in questione non avevano adottato né dato esecuzione a regimi a pieno titolo. Dal momento che prima dell’entrata in vigore del TFUE non vi erano regimi esistenti, i regimi di aiuto in questione non possono dunque essere considerati aiuti esistenti e l’aiuto da essi fornito costituisce necessariamente (nella sua interezza) un nuovo aiuto (cfr. anche la sezione 4.3.1.2). 225) In alternativa, se si considera che le diverse componenti di ciascun regime fiscale speciale dovrebbero essere valutate separatamente (contrariamente all’ipotesi principale esposta nei considerando 216 e 217 secondo cui i regimi non esistono finché non sono state stabilite con precisione tutte le loro caratteristiche complementari, vale a dire imposte speciali ed esenzioni fiscali), l’adozione, dopo l’entrata in vigore del TFUE, di normative dei Länder che prevedono un’esenzione per gli operatori dei casinò pubblici dalle imposte regionali e comunali e che introducono imposte speciali costituirebbe in ogni caso una modifica materiale e sostanziale dei regimi fiscali «esistenti» previsti per gli operatori dei casinò pubblici (che consisterebbero semplicemente nell’esenzione dall’imposta sulle società e dall’imposta sul reddito già prevista). La misura vede infatti una trasformazione da semplice esenzione (non funzionale) dall’imposta sulle società e sul reddito a misura molto più complessa, in cui le imposte speciali di nuova introduzione erano destinate a sostituire le normali imposte da cui gli operatori erano esentati (non solo l’imposta sulle società e sul reddito). Pertanto, nei sei Länder della Germania occidentale interessati, tale modifica trasformerebbe in ogni caso le misure potenzialmente esistenti in nuovi regimi di aiuti e il vantaggio complessivo da essi derivante costituirebbe, a partire dalla modifica (antecedente l’inizio del periodo di recupero), un nuovo aiuto. 4.3.2.1.2.   Nei Länder in cui esistevano casinò pubblici prima dell’entrata in vigore del TFUE 226) Negli altri cinque Länder della Germania occidentale (Baden-Württemberg, Baviera, Assia, Renania-Palatinato, Schleswig-Holstein), secondo le autorità tedesche, gli operatori dei casinò pubblici che sono stati attivi durante il periodo di recupero sono esenti dalle imposte regionali e comunali, e sono soggetti a imposte speciali in base alle normative dei Länder adottate dopo l’entrata in vigore del TFUE (e prima dell’inizio del periodo di recupero), come illustrato nella tabella 2. Tabella 2 Prima disposizione che stabilisce, in modo generale, l’esenzione dalle imposte regionali e comunali nonché le caratteristiche principali delle imposte speciali in cinque Länder della Germania occidentale Baden-Württemberg Legge del 23.2.1995 Baviera Legge del 26.7.1995 Assia Legge del 21.12.1988 Renania-Palatinato Legge del 19.11.1985 Schleswig-Holstein Ordinanza ( Verordnung ) del 13.12.1994. Legge del 29.12.1995 227) Tuttavia in questi cinque Länder erano presenti casinò pubblici e operatori di casinò pubblici da prima dell’adozione delle nuove disposizioni elencate nella tabella 2 e da prima dell’entrata in vigore del TFUE. Tali operatori erano già soggetti al regime fiscale speciale prima dell’entrata in vigore del TFUE per cui tale regime costituiva all’epoca (nel 1958) un regime esistente. Se le misure elencate nella tabella 2 costituivano la semplice continuazione di misure già esistenti attuate prima dell’entrata in vigore del TFUE, esse potrebbero essere considerate misure esistenti, in quanto la loro adozione sarebbe considerata un semplice adattamento di natura formale o amministrativa e non una modifica. Tuttavia non è questo il caso. Come illustrato di seguito (considerando da 228 a 236), le nuove normative dei Länder che introducono le esenzioni generalmente applicabili dalle imposte comunali e regionali e che stabiliscono le imposte speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici (tabella 2) non sono modifiche di natura puramente formale; non si sono semplicemente sostituite a disposizioni equivalenti già «esistenti» che si applicavano agli operatori interessati. 228) In primo luogo, tali disposizioni giuridiche hanno sostituito quelle contenute nei contratti o nelle decisioni ministeriali. Poiché le imposte sono generalmente di competenza del legislatore, come risulta dalle leggi adottate negli anni ’70, i corrispondenti contratti o decisioni ministeriali precedenti godevano solo di un livello inferiore di certezza del diritto. Tale modifica (aumento) del livello di certezza del diritto delle disposizioni incide necessariamente sulla sostanza delle misure precedenti e costituisce pertanto una modifica sostanziale e indissociabile che dà luogo a nuovi aiuti (per la totalità degli aiuti). 229) In secondo luogo, le misure esistenti prima dell’entrata in vigore del TFUE avevano un ambito di applicazione (temporale, personale e materiale) diverso da quello delle misure elencate nella tabella 2 e non possono pertanto essere considerate la causa o l’origine del trattamento fiscale speciale riservato agli operatori dei casinò pubblici in detti cinque Länder durante il periodo di recupero, come spiegato ai considerando da 230 a 235. Ciò significa che, se le nuove misure elencate nella tabella 2 non fossero state adottate, non sarebbe esistita alcuna base giuridica per il trattamento fiscale speciale degli operatori dei casinò pubblici durante il periodo di recupero. 230) Nella maggior parte dei casi (Baviera ( 162 ) , Assia, Renania-Palatinato per il casinò pubblico di Bad Dürkheim ( 163 ) e Schleswig-Holstein), la Germania ha tentato di sostenere che l’esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti esistesse da prima dell’entrata in vigore del TFUE, ma ha ammesso di non essere in grado di recuperare le disposizioni giuridiche che (presumibilmente) prevedevano l’esenzione degli operatori di casinò pubblici esistenti dall’imposta commerciale e dall’imposta sugli intrattenimenti e che stabilivano le imposte speciali prima dell’entrata in vigore del TFUE. Nulla indica che le norme fiscali speciali (esenzioni fiscali e imposte speciali) presumibilmente applicabili prima dell’entrata in vigore del TFUE i) fossero applicabili senza limiti di tempo (o con una data di scadenza successiva all’inizio del periodo di recupero); ii) fossero applicabili a qualsiasi operatore ( 164 ) ; iii) fossero applicabili per la gestione di qualsiasi casinò; e iv) fossero state previste dalla legge (certezza del diritto). Non vi è dunque alcuna indicazione che le misure attualmente in vigore (generalmente applicabili a qualsiasi operatore e a qualsiasi casinò senza limiti di tempo e stabilite dalla legge) costituiscano semplicemente una continuazione delle misure esistenti da prima dell’entrata in vigore del TFUE. Le prove (disposizioni effettive che stabiliscono il trattamento fiscale speciale prima dell’entrata in vigore del TFUE) esistenti in altri casi (cfr. considerando 231) dimostrano piuttosto che il trattamento fiscale speciale riservato agli operatori dei casinò pubblici era (prima dell’entrata in vigore del TFUE) stabilito nei contratti di concessione o nelle decisioni ministeriali, per lo più di durata limitata e riguardanti solo intuitu personae il concessionario specifico di un determinato casinò. La scadenza di tali misure dopo l’entrata in vigore del TFUE e prima dell’inizio del periodo di recupero è sufficiente per concludere che, anche nei casi in cui sia stata data esecuzione a misure a pieno titolo (con il relativo ambito di applicazione materiale e temporale limitato) prima dell’entrata in vigore del TFUE, le disposizioni applicabili per l’intero periodo di recupero costituiscono misure nuove (e non la continuazione delle misure esistenti). Non vi è quindi alcuna indicazione del fatto che le misure (imposte speciali di applicazione generale ed esenzioni dalle imposte comunali e dei Länder ) fossero misure esistenti. Esse costituiscono piuttosto misure di nuova creazione o, quantomeno, modifiche sostanziali delle misure precedentemente esistenti, in quanto hanno esteso l’ambito di applicazione materiale, personale e temporale delle misure precedenti e hanno aumentato il livello di certezza del diritto. Poiché tali misure sono state adottate prima dell’inizio del periodo di recupero (cfr. tabella 2), qualsiasi aiuto concesso durante il periodo di recupero costituisce un nuovo aiuto nella sua interezza. 231) Negli altri casi, la Commissione ha valutato la base giuridica che stabilisce il trattamento fiscale speciale al momento dell’entrata in vigore del TFUE. 232) Nel Baden-Württemberg, le norme fiscali speciali (esenzioni fiscali e imposte speciali) esistenti da prima dell’entrata in vigore del TFUE sono state stabilite solo singolarmente in decisioni ministeriali e destinate a un operatore specifico che ha cessato di gestire casinò pubblici prima dell’inizio del periodo di recupero ( 165 ) . Inoltre il trattamento fiscale speciale applicato al casinò di Konstanz era soggetto a un limite temporale ed è scaduto nel 1960 ( 166 ) , prima dell’inizio del periodo di recupero. Di conseguenza, il trattamento fiscale destinato agli operatori di casinò pubblici nel Baden-Württemberg durante il periodo di recupero costituisce una nuova misura e trova origine non prima della legge del 1995 di cui alla tabella 2. 233) Per quanto riguarda il casinò pubblico di Bad Neuenahr (Renania-Palatinato), il trattamento fiscale speciale esistente prima dell’entrata in vigore del TFUE, previsto per il suo operatore, è stato stabilito solo per un periodo di tempo limitato, scaduto molto prima dell’inizio del periodo di recupero ( 167 ) . Tale misura non può quindi essere all’origine del trattamento fiscale speciale dell’attuale gestore di detto casinò pubblico, che deriva piuttosto dalla legge del 1985 menzionata nella tabella 2. 234) In tali casi è quindi evidente che il trattamento fiscale speciale riservato agli operatori dei casinò pubblici durante il periodo di recupero derivava da disposizioni adottate dopo l’entrata in vigore del TFUE, che non costituivano una semplice continuazione delle misure attuate prima dell’entrata in vigore del TFUE. Sebbene sia vero che Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG e l’operatore di Bad Neuenahr erano gli unici gestori di casinò pubblici prima del 1958 rispettivamente nel Baden-Württemberg e nella Renania-Palatinato e che, di conseguenza, i) tutti gli operatori erano esentati dalle imposte normali all’epoca e ii) non era necessario prevedere un’esenzione fiscale di applicazione generale, ciò non toglie che le sole disposizioni esistenti prima del 1958 esentavano, sulla base di semplici contratti o decisioni ministeriali, solo quegli operatori specifici (per un periodo limitato e solo per la gestione di determinati casinò) e non erano equivalenti a un’esenzione generale che poteva applicarsi senza limitazioni temporali ad altri operatori, per qualunque casinò pubblico, in particolare tutti gli operatori attivi durante il periodo di recupero. Inoltre anche se, come sostenuto dal Land della Renania-Palatinato, il trattamento fiscale speciale limitato nel tempo è stato regolarmente prorogato/rinnovato, ogni rinnovo (dopo l’entrata in vigore del TFUE) costituisce una modifica sostanziale (di durata limitata nel tempo) che dà luogo a una nuova misura. Di conseguenza, anche in questi casi, qualsiasi aiuto concesso durante il periodo di recupero costituisce un nuovo aiuto nella sua interezza. 235) I risultati sono riassunti nella tabella 3. Tabella 3 Trattamenti fiscali speciali esistenti prima dell’entrata in vigore del TFUE e la loro evoluzione (in cinque Länder della Germania occidentale, in cui alcuni casinò pubblici esistevano da prima dell’entrata in vigore del TFUE) Baden-Württemberg Le misure esistenti stabilite nel 1955 (in una decisione ministeriale) per un operatore specifico (Spielbank Baden-Baden GmbH & Co KG) e per un casinò (a Baden-Baden) senza limiti di tempo. Tali misure sono state abrogate nel 1995. Per l’altro casinò esistente (a Konstanz), lo stesso operatore era soggetto a un trattamento fiscale speciale a seguito di una legge ministeriale del 1951 che collegava il trattamento fiscale all’autorizzazione scaduta nel 1960. L’operatore di entrambi i casinò ha cessato l’attività nel 2003. Baviera Nessuna disposizione giuridica prima dell’entrata in vigore del TFUE (nessuna indicazione del fatto che la misura esistente riguarderebbe l’operatore o gli operatori dei casinò pubblici attivi durante il periodo di recupero, per quanto riguarda tutti i casinò). Assia Nessuna disposizione giuridica prima dell’entrata in vigore del TFUE (nessuna indicazione del fatto che la misura esistente riguarderebbe l’operatore o gli operatori dei casinò pubblici attivi durante il periodo di recupero, per quanto riguarda tutti i casinò). Renania-Palatinato - Nessuna disposizione giuridica prima dell’entrata in vigore del TFUE per il casinò pubblico di Bad Dürkheim (o il suo operatore) (nessuna indicazione del fatto che la misura esistente riguarderebbe l’operatore o gli operatori dei casinò pubblici attivi durante il periodo di recupero e l’insieme dei casinò). - L’attuale trattamento fiscale speciale (previsto da un contratto) per il casinò pubblico di Bad Neuenahr (o il suo operatore) è scaduto nel 1962. Schleswig-Holstein Nessuna disposizione giuridica prima dell’entrata in vigore del TFUE (nessuna indicazione del fatto che la misura esistente riguarderebbe l’operatore o gli operatori dei casinò pubblici attivi durante il periodo di recupero, per quanto riguarda tutti i casinò). 236) In conclusione, anche supponendo che le misure fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici esistenti in detti cinque Länder della Germania occidentale (Baden-Württemberg, Baviera, Assia, Renania-Palatinato, Schleswig-Holstein) al momento dell’entrata in vigore del TFUE fossero misure esistenti all’epoca (1958), non vi era una continuità tra le misure e il regime fiscale speciale previsto dalle leggi sui casinò pubblici degli stessi Länder , che costituiscono, da prima del periodo di recupero, la base del trattamento fiscale speciale applicabile agli operatori e ai casinò pubblici interessati dal periodo di recupero. Le norme fiscali speciali previste dalle normative dei Länder relative ai casinò pubblici (che costituiscono la base del trattamento fiscale speciale riservato agli operatori dei casinò pubblici durante il periodo di recupero) non possono quindi essere considerate antecedenti l’entrata in vigore del TFUE e costituiscono nuove misure da prima dell’inizio del periodo di recupero. L’aiuto fornito durante il periodo di recupero costituisce necessariamente (e nella sua interezza) un nuovo aiuto. In alternativa, sebbene la nuova misura (che riguarda gli operatori attivi durante il periodo di recupero) fosse considerata una modifica di una misura preesistente (in quanto ne estendeva l’ambito di applicazione personale, materiale e temporale), la Commissione ritiene che tutti gli aiuti concessi durante il periodo di recupero deriverebbero proprio da tale modifica (in quanto la misura preesistente non interessava gli operatori attivi durante il periodo di recupero) e costituirebbero quindi anche nuovi aiuti. 4.3.2.2. Modifiche delle imposte speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici dopo l’entrata in vigore del TFUE 237) Una modifica (una riduzione ma anche un aumento ( 168 ) ) dell’onere fiscale nell’ambito del regime fiscale speciale (ad esempio mediante una modifica dell’aliquota dell’imposta sui casinò) costituisce una modifica se è tale da incidere sulla compatibilità delle misure. Una modifica del regime fiscale speciale incide sull’importo del vantaggio ( 169 ) , elemento fondamentale della valutazione della compatibilità delle misure: in particolare, essa incide sulla proporzionalità (cfr. sezione 4.4), sull’effetto di incentivazione e sull’adeguatezza dell’aiuto ( 170 ) . 4.3.2.2.1.   Riduzione generale dell’importo dell’imposta sui casinò mediante il meccanismo di compensazione dell’IVA 238) L’introduzione del meccanismo di compensazione dell’IVA non ha modificato sostanzialmente le eventuali misure «esistenti» (cfr. considerando 119 della presente decisione e sezione 3.3.2.1.1 della decisione di avvio). 4.3.2.2.2.   Riduzione (o aumento) generale delle aliquote e modifica della struttura delle imposte speciali 239) L’imposta sui casinò e le altre imposte speciali versate dagli operatori dei casinò pubblici rappresentano alcuni degli elementi principali dei regimi fiscali applicabili agli operatori dei casinò pubblici. In tutti i Länder , tuttavia, le aliquote di tali imposte sono state materialmente e sostanzialmente modificate (ridotte e, in rari casi, aumentate) ( 171 ) e, nella maggior parte dei Länder , detta modifica ha interessato anche la struttura dell’imposta (introduzione della progressività, introduzione di un’imposta supplementare sui profitti mentre le imposte speciali erano precedentemente applicate al reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo), come illustrato nella tabella 4. Tabella 4 Riduzione (o aumento) dell’aliquota dell’imposta sui casinò (comprese altre imposte sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo) e modifica della struttura fiscale complessiva Baden-Württemberg Legge del 20.11.2012 (applicabile a partire dal 2010) (45-50 % + imposta sui profitti, invece dell’80 %) Baviera Legge del 29.4.1999 (50-70 % anziché 80 %) Legge del 24.4.2001 (50-70 %, soglie più elevate) Legge del 9.5.2006 (50-60 %) Legge del 14.4.2009 (35-40 %) Legge del 14.4.2011 (30-35 %) Legge del 24.5.2019 (25-30 %) Berlino Legge dell’8.2.1999 (80-91 % anziché 85 % a Berlino Est e 80 % a Berlino Ovest) Legge del 3.3.2010 (applicabile a partire dall’1.1.2010) (40-50 % + imposta sui profitti) Brandeburgo Legge del 22.4.2003 (60-80 % anziché 85 %) Legge del 18.12.2007 (55-75 %) Legge del 28.6.2012 (25-45 %) Brema Legge del 18.12.2012 (applicabile a partire dall’1.1.2013) (40 % anziché 80 %) Amburgo Legge del 16.11.1999 (70-90 % anziché 80-90 %) Legge del 23.5.2014 (55-80 % + imposta sui profitti fino al 10 % del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo) Assia Legge del 13.12.2017 (75 % + weitere Leistungen, anziché 80 % + weitere Leistungen) Meclemburgo-Pomerania occidentale Legge del 7.5.1996 (70-85 % anziché 85 %) Legge del 5.7.2004 (50-80 % + imposta sui profitti) Legge del 17.12.2009 (applicabile a partire dall’1.1.2007) (25-80 % + imposta sui profitti) Bassa Sassonia Legge del 25.6.2003 (applicabile a partire dall’1.9.2002) (80 % anziché 70-88 %). Legge del 16.12.2004 (applicabile a partire dall’1.1.2005) (50-70 %). Legge del 27.8.2009 (applicabile a partire dall’1.1.2009) (0-75 % + imposta sui profitti) NRW Legge del 30.10.2007 (applicabile a partire dall’1.1.2008) (15-75 % + imposta sui profitti, anziché 80 %) Legge del 13.11.2012 (applicabile a partire dall’1.1.2012) (45-55 % + imposta sui profitti) Renania-Palatinato Legge del 22.12.2015 (40-90 % + imposta sui profitti, anziché 80 %) Saarland Legge del 9.7.2003 (62-72 % anziché 80 %). Legge del 5.5.2010 (52-62 %). Legge del 4.12.2013 (applicabile a partire dall’1.2.2014) (39-49 % + imposta sui profitti). Sassonia Legge del 9.12.1993 (80 % anziché 85 %) Legge del 11.12.2002 (50-70 %) Legge del 26.6.2009 (applicabile a partire dall’1.1.2007) (40-60 %) Legge del 14.6.2012 (35-55 %) Sassonia-Anhalt Legge del 26.6.1991 (80-92 % anziché 85 %) Legge del 30.7.1997 (50-80 %) Legge del 30.8.2004 (70 %) Legge del 16.12.2009 (25-50 % + imposta sui profitti) Schleswig-Holstein Finanzvertrag per il casinò di Lubecca-Travemünde 1959 (80 %), 1964 (83 %), 1971 (85 %), 1972 (85,5 %). Finanzvertrag per il casinò di Westerland 1949 (80 %), 1966 (71-80 %), 1972 (72-82 %) Legge dell’8.7.1976 (73-98-88 %) Legge del 14.6.1982 (73-88 %) Legge del 29.12.1995 (80 %) Legge del 8.10.2010 (40-55 % + imposta sui profitti) Legge del 25.4.2012 (30-55 %, a seconda dei giochi) Turingia Legge del 10.5.1994 (80 % anziché 85 %) Legge del 27.11.1997 (45-80 %) Legge del 29.3.2011 (25-60 % + imposta sui profitti) 240) Contrariamente a quanto sostenuto in astratto dal Land di Amburgo, il fatto che, dopo le modifiche, l’aliquota d’imposta sui casinò possa essere uguale a quella preesistente («fino al 90 %», prima e dopo le modifiche) non è sufficiente per ritenere che la modifica in questione sia di natura puramente formale o amministrativa. Nulla garantisce che questo sia il caso, in quanto ciò dipenderebbe da circostanze fattuali (in particolare il livello di reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo) che non rappresentano una caratteristica del regime. Il passaggio (come nel caso di Amburgo nel 1999) da un regime fiscale speciale in cui il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo è tassato all’80 % (con la mera possibilità di un ulteriore 10 %) a un regime fiscale speciale in cui il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo è tassato al 70 % (con la mera possibilità di un ulteriore 20 %) costituisce una modifica, sebbene in entrambi i casi l’aliquota massima possibile (ipotetica) sia la stessa (90 %). Analogamente, il passaggio (come nel caso di Amburgo nel 2014) da un regime fiscale speciale in cui il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo è tassato al 70 % (con la mera possibilità di un ulteriore 20 %) a un regime fiscale speciale in cui il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo è tassato al 55 % (con la mera possibilità di un ulteriore 25 % e un’imposta supplementare sul profitto limitata al 10 % del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo) costituisce una modifica, sebbene in entrambi i casi l’aliquota massima possibile (ipotetica) sia la stessa (90 %). Inoltre la modifica della struttura delle imposte speciali (l’introduzione di un’imposta la cui base imponibile è il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo anziché il profitto) costituisce in ogni caso una modifica sostanziale. 241) Le modifiche elencate nella tabella 4 incidono sulle caratteristiche costitutive delle imposte speciali (ad esempio sull’aliquota fiscale e/o sulla struttura dell’imposta divenuta progressiva). Tali modifiche costituiscono pertanto modifiche sostanziali di qualsiasi regime potenzialmente qualificabile come regime «esistente» sulla base dei considerando della sezione 4.3 ( 172 ) . 242) Le modifiche hanno influito anche sul contenuto dei regimi stessi e la modifica non è quindi separabile. Come sottolineato dagli organi giurisdizionali tedeschi ( 173 ) , l’aliquota molto elevata (circa l’80 %) dell’imposta sui casinò esistente prima di tali modifiche era ritenuta adeguata al fine di scremare i profitti degli operatori dei casinò pubblici, in linea con l’obiettivo del regime fiscale speciale. Pertanto una riduzione di tale aliquota, senza alcun nesso o riferimento al regime fiscale normale, può modificare la natura stessa e l’obiettivo (e dunque il contenuto) dei regimi fiscali speciali, trasformando un possibile svantaggio (un’aliquota d’imposta molto elevata che determina un onere fiscale più elevato rispetto a quello determinato dal regime normale) in un vantaggio. Una modifica dell’onere fiscale previsto dal regime fiscale speciale (in assenza di qualsiasi garanzia che la tassazione non sia inferiore a quella prevista dal regime fiscale normale) minaccia anche la logica di «sostituzione» e di «scrematura» del trattamento fiscale speciale e dunque gli obiettivi a esso associati. Inoltre nei casi in cui il regime fiscale speciale dei casinò pubblici in passato non abbia portato a vantaggi effettivi, in particolare perché l’aliquota dell’imposta sui casinò è rimasta elevata, la concretizzazione di un vantaggio effettivo (durante il periodo di recupero) in seguito a una riduzione generale delle imposte speciali significherebbe necessariamente che la modifica (la riduzione generale delle imposte speciali) ha inciso sull’obiettivo di «sostituzione» del trattamento fiscale speciale e quindi sul suo contenuto. 243) Poiché ciò incide sul contenuto dei regimi, l’intero vantaggio da essi derivante costituisce un nuovo aiuto. Qualsiasi vantaggio effettivo per gli operatori dei casinò pubblici derivante da tali modifiche ( 174 ) costituisce un nuovo aiuto, indipendentemente dalla qualificazione (come esistente o nuova) delle norme fiscali speciali esistenti prima della modifica. 244) È vero che, come sostenuto dal Land Renania-Palatinato, anche alcune delle imposte normali (ad esempio l’aliquota dell’imposta sulle società) sono state ridotte nel tempo. Tuttavia la Commissione ritiene che ciò non sia sufficiente per affermare che i due sistemi fiscali si siano evoluti «parallelamente», come sostenuto dal Land : le riduzioni delle imposte speciali non sono state motivate da una contestuale diminuzione delle imposte normali; e l’evoluzione del regime fiscale normale, in particolare l’imposta commerciale e l’imposta sulle società, che riguardano tutte le imprese, non è mai stata motivata da un’evoluzione parallela delle imposte speciali che interessano solo gli operatori dei casinò pubblici. Ciò è dimostrato anche dal fatto che le norme fiscali speciali hanno seguito percorsi di sviluppo diversi (e tempi diversi) nei diversi Länder , mentre le modifiche nell’ambito del regime fiscale normale (in particolare la riduzione dell’imposta sulle società menzionata dal Land Renania-Palatinato) si applicavano uniformemente a livello nazionale o erano definite a livello comunale (per le modifiche dell’aliquota commerciale o dell’imposta sugli intrattenimenti). Inoltre, poiché non esiste un meccanismo automatico che garantisca che il regime fiscale speciale determini lo stesso onere fiscale previsto dal regime fiscale normale, non è stato possibile effettuare un confronto preciso tra le due normative fiscali e quindi, dal principio, non è stato nemmeno possibile modificare una delle normative affinché seguisse (esattamente) l’evoluzione dell’altra. Lo stesso Land della Renania-Palatinato riconosce che l’evoluzione temporale dell’imposta sugli intrattenimenti non può essere descritta con precisione e riconosce quindi implicitamente che i due sistemi fiscali non potevano svilupparsi parallelamente. 245) Anche se i due regimi fiscali si fossero sviluppati parallelamente, sarebbe comunque errato ritenere che tali modifiche delle due normative fiscali non costituirebbero modifiche sostanziali, in quanto non comporterebbero una differenza di onere fiscale. Sebbene non comportino un vantaggio (aggiuntivo), è opportuno considerare le riduzioni degli oneri fiscali previsti dal regime fiscale normale e da quello speciale, avvenute contestualmente, come delle modifiche sostanziali, in quanto modificano effettivamente l’onere fiscale a carico degli operatori in questione. Inoltre una riduzione dell’onere fiscale previsto dal regime fiscale speciale, se motivata solo da una contestuale riduzione delle imposte normali, non terrebbe conto della logica di scrematura del regime fiscale speciale (che dovrebbe essere realizzata indipendentemente dal livello dell’onere fiscale previsto dal regime fiscale normale) e quindi del relativo obiettivo e contenuto. 246) Le modifiche materiali e sostanziali derivanti dalla modifica delle aliquote e della struttura delle imposte speciali danno luogo a nuovi aiuti a partire dalla modifica (e per l’intero vantaggio, cfr. considerando 242 e 243). Ciò vale per Berlino Est e Sassonia, in cui i regimi fiscali speciali erano, prima di tale modifica, misure esistenti a cui è stata data esecuzione prima dell’entrata in vigore del TFUE. Negli altri casi (Brandeburgo, Meclemburgo-Pomerania occidentale, Sassonia-Anhalt e Turingia e tutti i Länder della Germania occidentale), tali modifiche sostanziali servono come argomentazione alternativa secondo cui vi è in ogni caso un nuovo aiuto, in aggiunta all’argomentazione principale secondo cui il trattamento fiscale speciale degli operatori dei casinò pubblici attivi durante il periodo di recupero in questi Länder si basa su misure nuove (cfr. considerando 213 e 214 per i Länder della Germania orientale e sezioni 4.3.1.2 e 4.3.2.1 per i Länder della Germania occidentale). 4.3.2.2.3.   Riduzione temporanea ad hoc delle imposte speciali in determinate circostanze 247) Inoltre l’importo dell’imposta sui casinò (o di altre imposte speciali) è o è stato ridotto in determinate circostanze in alcuni Länder (cfr. misure 2.a, 2.b, 4.b e 4.c, quali definite nella sezione 3.1.4.4 e negli allegati 1, 2A e 2B della decisione di avvio del procedimento). Anche le normative che introducono tali riduzioni delle imposte e le corrispondenti decisioni ad hoc che riducono l’onere fiscale previsto dal regime fiscale speciale sono state adottate dopo l’entrata in vigore del TFUE ( 175 ) . Esse costituiscono inoltre modifiche sostanziali delle misure attuate prima dell’entrata in vigore del TFUE (se presenti) e tali modifiche sostanziali danno luogo a nuovi aiuti a partire dalla modifica e per l’intero vantaggio, per gli stessi motivi delle riduzioni generali (cfr. considerando 242). 4.3.2.3. L’introduzione, dopo l’entrata in vigore del TFUE, di una nuova imposta (normale) dalla quale sono esentati tutti gli operatori dei casinò pubblici in tutti i Länder 248) Secondo le autorità tedesche, l’esenzione dall’imposta sul reddito di cui all’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 1938, come interpretata dall’«accordo amministrativo» del 1954 ( Verwaltungsabkommen ), riguarda le sovrattasse relative all’imposta sulle società e all’imposta sul reddito. La sovrattassa di solidarietà ( Solidaritätszuschlag ), introdotta nel 1991 (prima dell’inizio del periodo di recupero), costituisce una sovrattassa. Gli operatori dei casinò pubblici di tutti i Länder sono quindi esentati dalla sovrattassa di solidarietà ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 1938. Tuttavia, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia ( 176 ) , poiché l’imposta è stata introdotta dopo l’entrata in vigore del TFUE, l’esenzione corrispondente (in ciascun Land ) costituisce una misura «nuova». L’introduzione della nuova imposta normale costituisce una modifica materiale e sostanziale delle misure preesistenti. 249) Una siffatta modifica trasformerebbe, se del caso, regimi «esistenti» (ossia regimi antecedenti l’entrata in vigore del TFUE che da allora non hanno subito modifiche) in nuovi regimi di aiuti. Per analogia con l’argomentazione di cui al considerando 242, un aumento dell’onere fiscale previsto dal regime fiscale normale (risultante dall’introduzione della sovrattassa di solidarietà nel 1991), senza alcun nesso con il regime fiscale speciale e senza una contestuale modifica delle sue norme, compromette l’obiettivo di sostituzione del regime fiscale speciale e quindi il funzionamento intrinseco delle misure e il loro contenuto. Di conseguenza, l’intero vantaggio derivante dai regimi a partire dalla modifica (antecedente l’inizio del periodo di recupero) costituisce un nuovo aiuto. 4.3.3. Conclusioni sulla qualifica di aiuto esistente o aiuto nuovo 250) Qualsiasi aiuto derivante dai regimi fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici di ciascun Land durante il periodo di recupero costituisce un nuovo aiuto per i motivi cumulativi di cui alle sezioni 4.3.1.1, 4.3.1.2, 4.3.2.1, 4.3.2.2.2 e 4.3.2.2.3. Poiché tali aiuti non sono stati notificati alla Commissione, essi costituiscono aiuti illegali. 4.4. Compatibilità delle misure di aiuto 251) Le misure, allorché si configurano come aiuti («misure di aiuto»), costituiscono aiuti al funzionamento, in quanto non sono collegate ad alcun investimento o progetto specifico. Gli aiuti al funzionamento che si limitano a ridurre i normali costi di un’impresa non possono essere considerati compatibili con il mercato interno ( 177 ) . 252) Le autorità federali tedesche si sono limitate a sostenere che le misure perseguono un obiettivo di interesse generale (facendo riferimento alle argomentazioni relative alla missione pubblica svolta dagli operatori dei casinò pubblici) e che sono necessarie, adeguate e proporzionate. SHSWSN ha anche sostenuto che l’aiuto è compatibile sulla base dell’argomentazione della Commissione, di cui alla decisione del 20 settembre 2011, relativa alle tasse sul gioco d’azzardo online in Danimarca ( 178 ) , in quanto l’aiuto mira a garantire la protezione dei giocatori. 253) Sebbene spetti allo Stato membro spiegare dettagliatamente i motivi per cui le misure sono compatibili con il mercato interno, le autorità tedesche non hanno ulteriormente motivato le proprie argomentazioni e non hanno spiegato su quale base giuridica le misure potessero essere considerate compatibili. SHSWSN non ha inoltre fornito alcuna spiegazione precisa del motivo per cui le misure sarebbero necessarie, adeguate e proporzionate. 254) In generale, in ragione dell’assenza di riferimenti a determinati costi, dell’assenza di limiti all’importo dell’aiuto (vantaggio) e della mancanza persino di informazioni di base sull’importo dell’aiuto (in assenza di informazioni sull’onere fiscale previsto dal regime fiscale normale), l’aiuto non può essere considerato proporzionato e trasparente, dunque rispondente ai requisiti generali necessari affinché una misura possa essere considerata compatibile con il mercato interno. Non è quindi paragonabile alla situazione oggetto della decisione della Commissione del 20 settembre 2011 che, in particolare, ha ritenuto l’aiuto proporzionato e adeguato alla luce di diversi studi economici, che dimostrano che l’aliquota ridotta dell’imposta sui giochi d’azzardo applicabile ai giochi online è stata fissata al livello adeguato (l’aliquota non sarebbe potuta essere più elevata, limitando il vantaggio, in quanto ciò avrebbe impedito agli operatori di entrare nel mercato legale, ostacolando l’obiettivo della misura). Inoltre la prassi decisionale della Commissione in altri casi non può incidere sulla legittimità di una decisione, che può essere valutata solo alla luce delle norme oggettive del TFUE. 255) L’argomentazione generale delle autorità tedesche e, in particolare, il presunto obiettivo delle misure (consentire agli operatori dei casinò pubblici di proseguire la propria attività perché svolgerebbero un compito di servizio pubblico) sembrano riferirsi implicitamente all’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE (aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attività economiche) e all’articolo 106, paragrafo 2, TFUE. 256) Come già sottolineato, le misure costituiscono aiuti al funzionamento e non sono connesse ad alcun costo (di investimento o di esercizio). Gli aiuti al funzionamento non possono, in linea di principio, soddisfare le condizioni per l’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE, in quanto non è possibile ritenere che essi, limitandosi a mantenere una situazione esistente o a ridurre le normali spese di esercizio correnti che un’impresa avrebbe dovuto comunque sostenere nel corso della sua normale attività, siano intesi ad agevolare lo sviluppo di un’attività economica; inoltre detti aiuti sono tali da alterare le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse ( 179 ) . Inoltre la Germania non ha nemmeno sostenuto che gli aiuti al funzionamento in questione sarebbero equivalenti a un aiuto agli investimenti; in effetti non è questo il caso delle misure, in quanto gli aiuti al funzionamento non sono connessi ad alcun investimento dei beneficiari. Inoltre l’importo del vantaggio apportato dai regimi non è a priori limitato e non può essere proporzionato e limitato al minimo necessario per evitare indebite distorsioni della concorrenza ed effetti sugli scambi. L’aiuto pertanto non è compatibile ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE. 257) Come già osservato (cfr. sezione 4.2.5.2.2), le attività dei casinò pubblici non possono essere considerate servizi di interesse economico generale chiaramente definiti. Inoltre non esiste alcun meccanismo che garantisca che l’aiuto in questione sia limitato e nessun atto di incarico che specifichi le modalità di calcolo della compensazione. Pertanto, anche supponendo che gli operatori dei casinò pubblici svolgerebbero un vero e proprio servizio di interesse economico generale (fatto che la Commissione contesta), nulla garantisce che la compensazione concessa per la fornitura di tale servizio non ecceda quanto necessario per coprire i costi netti determinati dall’adempimento degli obblighi di servizio pubblico ( 180 ) . L’aiuto pertanto non è compatibile ai sensi dell’articolo 106, paragrafo 2, TFUE. 258) Un operatore di casinò pubblici (SBN) ritiene che l’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE costituisca la base della compatibilità di un eventuale aiuto di Stato. I criteri di compatibilità applicabili in tali casi sono stati definiti nella comunicazione della Commissione «Criteri per l’analisi della compatibilità con il mercato interno degli aiuti di Stato destinati a promuovere la realizzazione di importanti progetti di comune interesse europeo» ( 181 ) . Le misure non riguardano un «progetto» ai sensi dei criteri di cui ai punti 12 e 13 di tale comunicazione. Inoltre esse non riguardano un progetto di «comune interesse europeo», in quanto non coinvolgono più Stati membri, come stabilito dai criteri di cui al punto 16 della comunicazione. 259) La mancanza di proporzionalità delle misure (un requisito generale di compatibilità) renderebbe quindi l’aiuto incompatibile in ogni caso, indipendentemente dalla base giuridica utilizzata per la valutazione della compatibilità. 260) Alla luce di quanto precede, le misure di aiuto non sono compatibili con il mercato interno. 5. ATTUAZIONE E RECUPERO 261) In conformità con il TFUE e la giurisprudenza consolidata della Corte di giustizia, la Commissione è competente a decidere che lo Stato membro interessato deve modificare o sopprimere gli aiuti ritenuti incompatibili con il mercato interno ( 182 ) . 262) Poiché le misure costituiscono aiuti di Stato illegali e incompatibili (a eccezione della misura in vigore, a partire dal 1 o gennaio 2024, nel Land di Amburgo), le autorità tedesche devono porre fine a tali regimi di aiuti (ad esempio abolendo le norme fiscali speciali o garantendo in altro modo che esse non apportino un vantaggio). Le autorità tedesche devono informare i servizi della Commissione in merito alle misure adottate entro quattro mesi dalla data di notifica della presente decisione. Le norme fiscali modificate si applicano al più tardi a decorrere dall’esercizio fiscale successivo alla notifica della presente decisione (cfr. considerando 269). 263) La giurisprudenza costante della Corte di giustizia indica anche che l’obbligo per uno Stato membro di sopprimere gli aiuti che la Commissione ha dichiarato incompatibili con il mercato interno mira al ripristino della situazione preesistente ( 183 ) . In questo contesto, la Corte di giustizia ha stabilito che tale obiettivo è conseguito una volta che il beneficiario ha rimborsato gli importi concessi mediante l’aiuto illegale, perdendo così il vantaggio di cui aveva fruito sul mercato interno rispetto ai concorrenti, ed è ripristinata la situazione precedente alla corresponsione dell’aiuto ( 184 ) . 264) Conformemente a tale giurisprudenza della Corte di giustizia, l’articolo 16, paragrafo 1, del regolamento (UE) 2015/1589 stabilisce che «[nel] caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario». 265) Pertanto, dato che le misure di aiuto in questione sono state attuate in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (non sono state notificate alla Commissione) e devono essere considerate aiuti illegali e incompatibili, esse devono essere recuperate al fine di ripristinare la situazione esistente nel mercato interno prima della loro concessione. Il recupero dovrebbe coprire il periodo compreso tra la data in cui l’aiuto è stato messo a disposizione dei beneficiari, ossia la data in cui avrebbero dovuto essere versate le imposte normali, e quella del recupero effettivo. Le somme da recuperare devono comprendere gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero. Gli interessi devono essere calcolati secondo il regime dell’interesse composto, a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004. 266) A norma dell’articolo 17, paragrafo 1, del regolamento (UE) 2015/1589, i poteri della Commissione per quanto riguarda il recupero degli aiuti sono soggetti ad un termine di prescrizione di 10 anni. In conformità con l’articolo 17, paragrafo 2, di detto regolamento, il termine di prescrizione inizia il giorno in cui l’aiuto illegale è concesso al beneficiario. Qualsiasi azione intrapresa dalla Commissione o da uno Stato membro, che agisca su richiesta della Commissione, nei confronti dell’aiuto illegale interrompe il termine di prescrizione. Pertanto il fattore decisivo nella determinazione del dies a quo del termine di prescrizione di cui all’articolo 17 è la data della concessione effettiva degli aiuti. Tale disposizione si riferisce alla concessione dell’aiuto a un beneficiario e non alla data in cui il regime di aiuti è stato adottato. Nel caso di un regime che comporti vantaggi concessi periodicamente (come nel caso delle misure), può intercorrere un lasso di tempo considerevole tra la data di adozione di un atto che costituisce la base giuridica dell’aiuto e la data in cui l’aiuto sarà effettivamente concesso alle imprese interessate. In tal caso, ai fini del calcolo del termine di prescrizione, l’aiuto deve considerarsi come non concesso al beneficiario fino alla data in cui è stato effettivamente percepito ( 185 ) . Pertanto il termine di prescrizione inizia a decorrere ogni anno dalla data di esigibilità delle imposte normali, sebbene l’atto che costituisce la base giuridica dell’aiuto possa essere stato adottato prima di tale data. 267) L’obbligo della Germania di recuperare l’aiuto interesserà quindi i 10 anni precedenti la data in cui la Commissione ha chiesto per la prima volta a tale Stato informazioni sulle misure di aiuto. Poiché la prima richiesta di informazioni è stata inviata l’8 marzo 2017, il recupero inizia con l’esercizio fiscale 2007. Pertanto solo gli aiuti concessi nell’ambito dei regimi di aiuti dopo l’8 marzo 2007 possono essere considerati nuovi aiuti che possono essere recuperati. 268) L’importo dell’aiuto da recuperare consiste nella differenza positiva tra l’importo dell’imposta che gli operatori dei casinò pubblici avrebbero versato nell’ambito del regime fiscale normale e l’importo dell’imposta effettivamente versata in applicazione del regime fiscale speciale, tenendo conto dell’effetto di tutte le misure (comprese le riduzioni ad hoc delle imposte speciali), cumulate durante l’intero periodo di recupero. Dato che, nell’ambito del regime fiscale speciale, un operatore può aver beneficiato di vantaggi e risentito di svantaggi a seconda degli esercizi fiscali e delle circostanze specifiche, il vantaggio effettivo da recuperare dovrebbe essere la somma positiva (se del caso) di tali importi (positivi e negativi), compresi gli interessi. Ciò garantirà il recupero del vantaggio effettivamente apportato dalle misure durante il periodo di recupero. Tale metodologia è giustificata, in questo caso specifico, alla luce dell’argomentazione fornita nella valutazione dei regimi in quanto aiuti di Stato (l’esistenza di un «vantaggio potenziale», la cui concretizzazione è esaminata nella fase di recupero). Inoltre la Germania ha addotto argomentazioni basate sulla legislazione fiscale nazionale (regime fiscale normale) che giustificano l’applicazione di tale approccio globale a tutti gli esercizi fiscali, anziché il ricorso a un approccio su base annuale in tale caso particolare in cui le misure possono determinare vantaggi e svantaggi: in particolare, la Germania ha indicato la possibilità di riportare le perdite di un determinato esercizio fiscale in un altro (riporto in esercizi successivi e/o anteriori), per quanto riguarda le imposte sui profitti ( 186 ) , nonché per gli ammortamenti e gli accantonamenti ( Abschreibungen und Rücklagen ), ossia meccanismi che consentono di compensare i profitti e le perdite e di ripartire l’onere fiscale su diversi anni. Nella stessa ottica, la Germania ha spiegato che il la legislazione fiscale tedesca consente la compensazione del debito d’imposta nel corso degli anni civili ( 187 ) . Tale approccio appare inoltre in linea con la considerazione secondo cui le misure intrinsecamente connesse, che comportano diversi effetti, dovrebbero essere valutate a livello globale, tenendo conto dei relativi svantaggi ( 188 ) . Ciò implica che il recupero dovrebbe tenere conto della stessa prospettiva, non limitata ai singoli esercizi fiscali considerati indipendenti l’uno dall’altro. 269) In generale, la Germania deve dare esecuzione immediata ed effettiva al recupero, a norma dell’articolo 16, paragrafi 2 e 3, del regolamento (UE) 2015/1589. Poiché si tratta di misure fiscali che comportano almeno in una certa misura imposte annuali, tale valutazione può essere effettuata in relazione a un determinato esercizio fiscale solo dopo il termine di detto esercizio. Pertanto la valutazione relativa all’esercizio fiscale nel corso del quale è adottata la decisione (l’«esercizio fiscale in corso») dovrebbe aver luogo dopo il termine di tale esercizio. 270) Al fine di determinare l’onere fiscale previsto dal regime fiscale normale, le autorità tedesche devono applicare le norme ordinarie in materia di imposta sulle società, imposta sul reddito (e relative imposte aggiuntive), imposta commerciale e imposta sugli intrattenimenti. 271) In particolare, al fine di calcolare l’importo dell’imposta sugli intrattenimenti dovuta dagli operatori dei casinò pubblici, occorre ricordare che, nella maggior parte dei casi, le norme comunali in materia di imposta sugli intrattenimenti non erano specificamente destinate ad applicarsi ai casinò pubblici e ai giochi da essi offerti, in ragione dell’esenzione fiscale applicabile ai casinò pubblici prevista dalle normative dei Länder sui casinò pubblici. Di conseguenza, nel recente passato le città ( 189 ) non hanno mai avuto l’occasione di avvalersi della propria competenza in materia di tassazione dei casinò pubblici. Ciò significa che le autorità competenti a stabilire le caratteristiche principali dell’imposta sugli intrattenimenti devono collocarsi nella situazione che si sarebbe concretizzata in assenza delle misure esaminate nella presente decisione. In assenza dell’esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti (e in assenza delle imposte speciali), le città avrebbero dovuto decidere come tassare tali attività di intrattenimento (senza poter sostenere, per definizione, di non poterle tassare in ragione delle esenzioni esistenti). In tal modo, le città devono rispettare in particolare i principi generali del diritto dell’Unione e tedesco (come il principio di non discriminazione) e i principi specifici della tassazione nell’ambito dell’imposta sugli intrattenimenti. Le autorità tedesche sono pertanto invitate, entro quattro mesi dalla notifica della presente decisione, a presentare il metodo appropriato per calcolare l’imposta sugli intrattenimenti applicabile ai casinò pubblici delle diverse città. A tal riguardo, l’operato delle autorità tedesche dovrebbe seguire le considerazioni che seguono. 272) L’imposta sugli intrattenimenti dovrebbe essere applicata prevedendo l’evento attivatore più appropriato alla luce dell’obiettivo dell’imposta e, se del caso, delle specificità dei giochi offerti dai casinò pubblici. Ciò significa in particolare che, data la somiglianza tra i giochi d’azzardo offerti dai casinò pubblici e quelli offerti dalle sale da gioco ( 190 ) , le città devono tassarli in modo analogo. Pertanto le attività di gioco d’azzardo dell’operatore dei casinò pubblici (macchine per il gioco d’azzardo ed eventuali giochi da tavolo) dovrebbero, in linea di principio, essere tassate utilizzando gli elementi (base imponibile e aliquota) previsti da ciascuna normativa comunale relativa all’imposta sugli intrattenimenti per la tassazione delle macchine per il gioco d’azzardo nelle sale da gioco, a meno che la normativa della città in questione non preveda un metodo più specifico o appropriato per il calcolo dell’imposta sui giochi da tavolo ( 191 ) . 273) Inoltre alcune città potrebbero desiderare o decidere di riscuotere l’imposta sugli intrattenimenti sotto forma di un’imposta sulle scommesse effettuate dai giocatori ( Spieleinsatz/Spieleraufwand ), come hanno fatto alcune città per le macchine per il gioco d’azzardo nelle sale da gioco. In tal caso, le città devono tenere debitamente conto della specificità dei casinò pubblici in termini di pagamento, come hanno fatto quando hanno introdotto una tassa sugli intrattenimenti per le scommesse effettuate nelle sale da gioco ( 192 ) . 274) A fini di semplificazione, nel calcolare l’importo dell’imposta sugli intrattenimenti che sarebbe stata dovuta dagli operatori dei casinò pubblici, le autorità tedesche potrebbero decidere di applicare un’aliquota del 25 % del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, che in linea di principio costituirebbe il livello più elevato possibile di imposta sugli intrattenimenti che può essere applicata agli operatori dei casinò pubblici ( 193 ) . In alternativa, al fine di determinare l’importo esatto dell’imposta, le autorità tedesche possono decidere di effettuare calcoli più precisi utilizzando le reali aliquote dell’imposta sugli intrattenimenti applicabili nei comuni interessati. 275) In ogni caso, come già sottolineato (cfr. considerando 271), il metodo di calcolo scelto dalle città dovrebbe basarsi su una documentazione credibile e rispettare i principi generali del diritto dell’Unione e tedesco (come il principio di non discriminazione) e i principi specifici della tassazione nell’ambito dell’imposta sugli intrattenimenti. Le autorità tedesche sono invitate a fornire, entro quattro mesi dalla notifica della presente decisione, le spiegazioni relative al metodo di calcolo in un formato adeguato e semplificato, specificando la motivazione del metodo prescelto al fine di consentire ai servizi della Commissione di verificarlo. Entro sei mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania deve presentare i calcoli precisi relativi al lasso di tempo intercorso fino al termine dell’esercizio fiscale precedente la notifica della presente decisione e stabilire, sulla base di tali calcoli, l’importo esatto dell’aiuto da recuperare, compresi gli interessi. 276) In risposta al fatto (asserito dal Land di Amburgo) che gli operatori si sarebbero comportati in modo diverso nell’ambito di norme fiscali diverse (le norme fiscali normali), rendendo impossibile un confronto, è opportuno sottolineare che, secondo la giurisprudenza, gli aiuti oggetto di recupero non dovrebbero tener conto di elementi ipotetici quali le scelte, spesso molteplici, che avrebbero potuto essere compiute dai beneficiari, in quanto le scelte effettivamente compiute con il beneficio dell’aiuto possono risultare irreversibili ( 194 ) . 277) Alcuni operatori dei casinò pubblici (SHSWSN) sostengono che in questo caso il recupero dovrebbe essere vietato, in quanto i) contrario alla tutela del legittimo affidamento dei beneficiari che hanno sempre versato le imposte; ii) le norme fiscali speciali esistono dal 1938; e iii) l’ordine di recupero metterebbe a rischio il compito di servizio pubblico svolto dagli operatori dei casinò pubblici. 278) Tuttavia, tenuto conto del ruolo fondamentale svolto dall’obbligo di notifica per consentire l’effettiva esecuzione del controllo degli aiuti di Stato da parte della Commissione, che riveste carattere imperativo, i beneficiari di un aiuto possono nutrire, in linea di principio, un legittimo affidamento nella legalità di detto aiuto solo se quest’ultimo è stato concesso nel rispetto della procedura prevista dall’articolo 108 TFUE, e un operatore economico diligente dev’essere normalmente in grado di assicurarsi che detta procedura sia stata osservata ( 195 ) . Le misure non sono state tuttavia notificate alla Commissione e pertanto non hanno ricevuto la sua approvazione. Inoltre il fatto che le norme fiscali speciali esistessero dal 1938 dimostra che la misura è un aiuto esistente, fatto confutato nella sezione 4.3. Inoltre gli operatori in questione non spiegano perché ordinare il recupero di un indebito vantaggio competitivo metterebbe a rischio il compito di servizio pubblico che essi presumibilmente svolgono (considerando 128) e perché ciò costituirebbe una violazione di un principio fondamentale del diritto dell’Unione. 279) Nel corso del procedimento di indagine formale, la Germania ha spiegato che i calcoli necessari per effettuare il recupero sono complessi e in alcuni casi si basano su dati risalenti al 2007; inoltre i dati non sarebbero facilmente disponibili (alcuni operatori hanno lasciato il mercato, mentre alcuni dati sono scomparsi a seguito delle alluvioni del 2021 in Renania-Palatinato). Le autorità tedesche sostengono inoltre che, per ricevere i dati pertinenti, devono affidarsi alla cooperazione dei beneficiari (operatori dei casinò pubblici), i quali potrebbero essere riluttanti a fornirli nell’ambito di un caso di recupero. Esse suggeriscono un periodo di 18 mesi per l’attuazione della decisione di recupero. 280) Non si può escludere che, nell’attuare la complessa metodologia di calcolo descritta ai considerando da 268 a 274, la Germania possa necessitare di più tempo (rispetto alla prassi abituale) per stabilire gli importi da recuperare. In linea con la comunicazione della Commissione sul recupero degli aiuti di Stato illegali e incompatibili ( 196 ) , per quanto concerne i tempi di recupero presso i singoli beneficiari degli importi degli aiuti di Stato illegali e incompatibili, le autorità tedesche dovrebbero disporre di quattro mesi, a partire dalla data in cui termina l’esercizio fiscale in corso, per stabilire gli importi degli aiuti definitivi oggetto del recupero e di sei mesi, a decorrere dalla stessa data, per attuare effettivamente il recupero. Tali termini tengono conto del fatto che, come indicato al considerando 269, la valutazione relativa all’esercizio fiscale in corso può essere effettuata solo dopo il termine di tale esercizio fiscale. 6. CONCLUSIONI 281) La Commissione constata che la Germania ha illegalmente dato esecuzione alle misure di aiuto in questione in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. Le misure di aiuto non sono compatibili con il mercato interno. Di conseguenza, la Germania deve porre fine a tali misure di aiuto e recuperare presso gli operatori dei casinò pubblici la differenza tra l’importo dell’imposta che avrebbero versato in applicazione del regime fiscale normale e l’importo dell’imposta effettivamente versata in applicazione del regime fiscale speciale, HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE: Articolo 1 1.   I 16 regimi fiscali speciali applicabili agli operatori dei casinò pubblici nei 16 Länder tedeschi (descritti nella sezione 4.1 dei considerando) costituiscono regimi di aiuti di Stato cui la Germania ha dato illegalmente esecuzione in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea. Gli aiuti concessi nell’ambito di tali regimi sono incompatibili con il mercato interno. 2.   In deroga al paragrafo 1, il regime applicabile agli operatori dei casinò pubblici a partire dal 1 o gennaio 2024 nel Land di Amburgo (legge del 24 maggio 1976 che autorizza un casinò pubblico, modificata dalla legge del 21 dicembre 2023) non costituisce un aiuto di Stato. Articolo 2 1.   La Germania procede al recupero presso i beneficiari degli aiuti incompatibili concessi nel quadro dei regimi di aiuto di cui all’articolo 1. 2.   L’aiuto individuale concesso nel quadro dei regimi di aiuti di cui all’articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell’articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio ( 197 ) o dell’articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio ( 198 ) , oppure di qualsiasi altro regime di aiuti approvato, è compatibile con il mercato interno. 3.   Le somme da recuperare sono fruttifere di interessi a decorrere dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino al loro recupero. 4.   Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto, a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004. 5.   La Germania abolisce i regimi di aiuti incompatibili entro quattro mesi dalla data di notifica della presente decisione. I regimi fiscali modificati si applicano al più tardi a decorrere dall’esercizio fiscale successivo alla notifica della presente decisione. Articolo 3 1.   Il recupero degli aiuti concessi a norma dei regimi di aiuti di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo. 2.   La Germania garantisce l’esecuzione del recupero entro sei mesi dalla data di chiusura dell’esercizio fiscale in corso. Articolo 4 1.   Entro quattro mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania presenta una descrizione dettagliata delle misure già adottate e previste ai fini della conformità alla presente decisione, in particolare per garantire che le misure di aiuto siano abolite. In particolare, la Germania presenta le informazioni seguenti: a) una descrizione dettagliata delle misure adottate per porre fine ai regimi di aiuti; b) spiegazioni dettagliate sulla metodologia di calcolo scelta al fine di stabilire l’imposta sugli intrattenimenti. 2.   Entro sei mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania trasmette le informazioni seguenti: a) calcolo dell’importo degli aiuti ricevuti da ciascuno dei beneficiari nell’ambito dei regimi di aiuti di cui all’articolo 1 fino al termine dell’esercizio fiscale precedente la notifica della presente decisione; b) calcolo dell’importo (capitale e interessi) che deve essere recuperato fino al termine dell’esercizio fiscale precedente la notifica della presente decisione. 3.   Entro quattro mesi a decorrere dalla data in cui termina l’esercizio fiscale in corso, la Germania trasmette le informazioni seguenti: a) l’importo complessivo e definitivo degli aiuti ricevuti da ciascuno dei beneficiari nell’ambito dei regimi (compreso l’esercizio fiscale in corso); b) l’importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario; c) i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l’aiuto. 4.   La Germania mantiene informata la Commissione in merito ai progressi delle misure nazionali adottate per attuare la presente decisione fino al completamento del recupero dell’aiuto concesso a norma dei regimi di cui all’articolo 1. Essa trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Essa fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo agli importi degli aiuti e degli interessi già recuperati presso i beneficiari. Articolo 5 La Repubblica federale di Germania è destinataria della presente decisione. Fatto a Bruxelles, il 20 giugno 2024 Per la Commissione Margrethe VESTAGER Vicepresidente esecutiva ( 1 ) I denuncianti hanno proposto un ricorso per l’annullamento parziale della decisione di avvio nella misura in cui la Commissione, in tale decisione, ha ritenuto che la misura 3 non costituisse un aiuto di Stato. Nella causa T-510/20, Fachverband Spielhallen e LM/Commissione , il Tribunale, con ordinanza del 22 ottobre 2021, ha respinto il ricorso. La causa è stata rinviata dinanzi al Tribunale con sentenza della Corte di giustizia del 21 settembre 2023, Fachverband Spielhallen e LM/Commissione , C-831/12 P, ECLI:EU:C:2023:686. ( 2 ) Cfr. GU C 187 del 5.6.2020, pag. 80 . A seguito di scambi con le autorità tedesche, il 27 aprile 2020 la Commissione ha deciso (decisione C(2020) 2700 final) di pubblicare integralmente la decisione di avvio del procedimento. ( 3 ) Regolamento sugli apparecchi da gioco e su altri giochi con possibilità di vincite in denaro ( Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit). Spielverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl. I S. 280), modificato da ultimo dall’articolo 4, paragrafo 61, dell’atto del 18 luglio 2016 (BGBl. S. 1666). ( 4 ) In alcuni Länder (ad esempio la Renania settentrionale-Vestfalia), tuttavia, gli operatori dei casinò pubblici sono o sono stati soggetti a un’imposta speciale sui profitti derivanti da dette attività non connesse al gioco d’azzardo. ( 5 ) Il fatturato connesso al gioco d’azzardo degli operatori dei casinò pubblici (quote d’ingresso, ecc.) è soggetto all’IVA, ma, dal momento che non rientra nel reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, non è incluso nella base imponibile delle imposte speciali che utilizzano detto reddito come base imponibile (imposta sui casinò ed eventuali imposte supplementari sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo). Si ritiene tuttavia che l’imposta sui casinò (ed eventualmente le imposte supplementari sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo) sostituisca le normali imposte anche per tali altre fonti di reddito derivanti da attività connesse al gioco d’azzardo. ( 6 ) In particolare Baden-Württemberg (dal 2012), Berlino (dal 2010), Meclemburgo-Pomerania occidentale (dal 2004), Bassa Sassonia (dal 2005), Renania settentrionale-Vestfalia (dal 2007), Renania-Palatinato (dal 2016), Saarland (dal 2013), Sassonia-Anhalt (dal 2009), Schleswig-Holstein (dal 2010-2012) e Turingia (dal 2011). ( 7 ) Legge del 21 dicembre 2023 ( Viertes Gesetz zur Änderung des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank vom 21. Dezember 2023 , HmbGVBl. Nr. 47, S. 458), secondo l’interpretazione delle autorità pubbliche del Land . ( 8 ) Corrisponde alla data in cui l’operatore dichiara anche l’importo di una delle imposte speciali ( Sonderausgabe ) (articolo 5, paragrafo 3b, della legge del Land relativa ai casinò pubblici). ( 9 ) L’importo delle scommesse può essere fissato a quattro volte il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, come previsto dall’articolo 12, paragrafo 1, della legge di Amburgo relativa all’imposta sugli intrattenimenti. Le autorità tedesche hanno spiegato che tale disposizione sarebbe applicabile in termini approssimativi, in particolare nel caso in cui l’importo delle scommesse sia impossibile o difficile da determinare. ( 10 ) La Gesellschaftsteuer (imposta sui capitali, ossia sulle vendite di quote societarie) è stata abolita nel 1992 e la Vermögensteuer (imposta sul patrimonio) non è più riscossa dal 1997 (e non è mai stata riscossa nei Länder della Germania orientale). ( 11 ) Alcuni servizi di gioco d’azzardo (né i giochi da casinò tradizionali né le slot machine tradizionali) sono soggetti a un’imposta speciale prevista dalla legge sulle scommesse ippiche e le lotterie ( Rennwett- und Lotteriegesetz ). ( 12 ) Se sono utilizzate basi imponibili diverse dagli importi spesi dal soggetto che usufruisce dei servizi, queste si considerano come un’approssimazione degli importi spesi. La giurisprudenza degli organi giurisdizionali tedeschi esige che esista un nesso sufficientemente diretto tra la base imponibile dell’imposta sugli intrattenimenti e l’importo che il giocatore gioca ai fini del proprio intrattenimento ( Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ). ( 13 ) Verordnung über öffentliche Spielbanken del 27.7.1938 ( https://www.gesetze-im-internet.de/spielbkv/BJNR009550938.html ), Article 6: 1. «L’operatore del casinò è esente, per la gestione del casinò, dalle imposte dello Stato che gravano sul reddito, sul patrimonio e sul fatturato, nonché dall’imposta sulle lotterie e dall’imposta sui capitali. 2. L’entità dell’esenzione dalle imposte statali e comunali di cui beneficia l’operatore del casinò per la gestione dello stesso è stabilita dal ministro delle Finanze di concerto con il ministro dell’Interno». Le autorità tedesche continuano a ritenere l’articolo 6, paragrafo 1, legge federale ( Bundesrecht ), in particolare in quanto è relativo all’imposta sulle società e all’imposta sul reddito, che sono disciplinate a livello federale. ( 14 ) Se un’impresa è trasparente ai fini dell’imposta sulle società o dell’imposta sul reddito (ad esempio perché si tratta di un’entità trasparente dal punto di vista fiscale come una Kommanditgesellschaft o KG), i suoi soci/azionisti ( Gesellschafter ) sono soggetti, a seconda della loro forma giuridica, all’imposta sulle società o all’imposta sul reddito delle persone fisiche. In tal caso (ossia se gli operatori dei casinò pubblici operano in qualità di KG fiscalmente trasparenti), in virtù del medesimo ragionamento, l’esenzione dall’imposta sulle società o dall’imposta sul reddito prevista dalle norme fiscali speciali si applica a livello dei Gesellschafter , che sono assimilati a operatori dei casinò pubblici. ( 15 ) Ciò è stato chiarito da due sentenze della Corte tributaria federale del 10.7.1968 (II 94/63, II 95/63 BStBl II S. 829, e II R 139/66). ( 16 ) Cfr. nota 10. ( 17 ) Tali esenzioni fiscali erano talvolta (inizialmente) stabilite in singoli atti dei Länder (contratti, decisione che autorizza l’entità a gestire un casinò pubblico, decisioni ministeriali); oggi sono stabilite direttamente dalle normative di tutti i Länder relative ai casinò pubblici ( Spielbankgesetz ) e si applicano a tutti gli operatori di casinò pubblici (cfr. allegato 3 della decisione di avvio del procedimento). ( 18 ) Laddove le normative dei Länder non esentino direttamente (esplicitamente) gli operatori dei casinò pubblici dall’imposta sugli intrattenimenti e dall’imposta commerciale, tale esenzione trova fondamento in disposizioni più generali di tali normative, in base alle quali gli operatori sono esentati i) dalle imposte «soggette alla legislazione dei Länder » ( «er Gesetzgebung des Landes unterliegen» ) e/o che sono «direttamente collegate alla gestione dei casinò pubblici» ( «im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank» ) e/o ii) dalle imposte comunali, che in entrambi i casi comprendono l’imposta commerciale e l’imposta sugli intrattenimenti. L’esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti è talvolta menzionata anche nelle leggi in materia di imposte sugli intrattenimenti delle diverse città. Secondo il parere espresso dalla maggior parte dei Länder tedeschi nelle loro osservazioni, le autorità federali (cfr. Gesetzesbegründung zum JStErgG del 18.12.1995) e il Verwaltungsabkommen del 1954, l’imposta commerciale rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 6, paragrafo 2, della legge del 1938. In cause recenti, la Corte tributaria federale (BFH) ha implicitamente ritenuto l’imposta commerciale come rientrante nell’ambito dell’articolo 6, paragrafo 1 ( Gerichtsbescheid del 20.7.2016, IX R 39/16 e Beschluss del 30.10.2014, IV R 2/11); tali cause tuttavia non riguardavano specificamente la distinzione tra l’articolo 6, paragrafo 1, e l’articolo 6, paragrafo 2, della legge del 1938. ( 19 ) Articolo 11 della legge del 18.12.1995 Jahressteuergesetz 1996, BGBl. I 1995, S. 1959. ( 20 ) Sebbene formalmente non sia riconosciuto ai comuni alcun diritto costituzionale di essere risarciti o esattamente compensati per la perdita di gettito fiscale, si riconosce che l’esenzione dall’imposta commerciale e dall’imposta sugli intrattenimenti per essi comporti una perdita di gettito (cfr. sentenza della Corte tributaria federale del 21.1.1954 (BFH, V D 1/53 S); sentenza del Niedersächsischer Staatsgerichtshof dell’11 giugno 2007 (StGH 1/05); Thüringer Landtag - 5. Wahlperiode, Drucksache 5/ 1552 del 29.09.2010 ( https://parldok.thueringer-landtag.de/ParlDok/dokument/38748/viertes_gesetz_zur_aenderung_des_thueringer_spielbankgesetzes.pdf ): « [t]ale riduzione della quota comunale è in contrasto con la volontà del legislatore di concedere ai comuni [in cui è ubicato un casinò] un’adeguata compensazione per le imposte non riscosse, quali l’imposta commerciale o l’imposta sugli intrattenimenti » ; Helmut Siekmann, httpsti// www.imfs-frankfurt.de/fileadmin/user_upload/IMFS_WP/IMFS_WP_10.pdf , Istituto per la stabilità monetaria e finanziaria Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt Am Main, serie di documenti di lavoro n. 10 (2007)). La maggior parte dei Länder ha inoltre istituito un meccanismo che concede ai comuni una parte delle imposte speciali versate dagli operatori dei casinò pubblici (cfr. ad esempio Verordnung über den Anteil der Spielbankgemeinde(n) an der Spielbankabgabe in Renania settentrionale-Vestfalia, Baviera o Brandeburgo) o l’articolo 13 della Glücksspielverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen ( https://recht.nrw.de/lmi/owa/br_bes_text?sg=2&menu=0&bes_id=12371&aufgehoben=J&anw_nr=2 ). Cfr. anche note 127 e 162. ( 21 ) Legge sull’autorizzazione dei casinò pubblici ( Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken ) del 14 luglio 1933. ( 22 ) Sia i denuncianti che le autorità tedesche ritengono che l’imposta sui casinò sia un Abgeltungsteuer . Cfr. anche la sentenza della Corte tributaria federale del 21.1.1954 (BFH, V D 1/53 S): «di conseguenza, si può ritenere che l’imposta sui casinò compensi le imposte menzionate e che la loro riscossione darebbe luogo a una qualche forma di doppia imposizione». In passato (cfr. nota 126), a seconda degli accordi contrattuali stipulati con le autorità pubbliche, i casinò pubblici talvolta non erano esentati da alcune delle imposte normali (imposta commerciale, imposta sugli intrattenimenti), cosicché le imposte speciali sostituivano solo una parte di quelle normali; di conseguenza, l’aliquota dell’imposta sui casinò era inferiore rispetto a quella applicata nei casi in cui detta imposta sostituiva tutte le imposte normali. ( 23 ) Sentenza della Corte tributaria federale del 21.1.1954 (BFH, V D 1/53 S): «L’esenzione [fiscale] di cui all’articolo 6, paragrafo 1, [della legge del 1938] ha una finalità diversa, vale a dire quella di evitare eventuali doppie imposizioni». ( 24 ) È stato il caso in particolare nel periodo in cui non esistevano sale da gioco e macchine per il gioco d’azzardo. ( 25 ) Sentenza della Corte tributaria federale tedesca dell’8.3.1995 (BFH, II R 10/93, BStBl II 1995, 432): «[t]ali profitti dovrebbero essere scremati il più possibile a beneficio del bilancio dello Stato, vale a dire fino al limite della redditività economica. All’imprenditore dovrebbe essere lasciato solo un margine di profitto ragionevole. Tale obiettivo non potrebbe essere raggiunto con una tassazione comune». Cfr. anche la sentenza della Corte tributaria federale del 29.3.2001 (III B 79/00): «[l]’obiettivo è realizzare un’imposizione corrispondente all’onere dell’imposta sul reddito, commerciale e sul fatturato, nonché scremare il più possibile i profitti generati dalla gestione del casinò a vantaggio dello Stato, lasciando al contempo all’imprenditore un margine di profitto adeguato». In linea con la logica della scrematura, gli organi giurisdizionali tedeschi hanno inoltre osservato che, almeno in teoria, le imposte speciali potrebbero essere riscosse in aggiunta, e non in sostituzione, delle imposte normali ordinarie, per cui le imposte speciali non avrebbero carattere di imposta sostitutiva (cfr. ad esempio Niedersächsischer Staatsgerichtshof, 1/05, sentenza dell’11.6.2007, NdsVBI 2007, 239: «[la disposizione pertinente della Costituzione tedesca] disciplina non solo il caso in cui un’imposta sui casinò di natura non compensativa [ Abgeltung ] sia riscossa in aggiunta alle imposte ordinarie, ma anche il caso in cui l’imposta sui casinò, come è avvenuto dal 1938, abbia natura compensativa in relazione alle altre imposte»). ( 26 ) Sentenza della Corte costituzionale federale del 19.7.2000 (BVerfG, 1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197, punto 76): «[p]er tale motivo, ma anche perché (...) derivano da un’attività intrinsecamente indesiderata che sfrutta la passione delle persone per il gioco d’azzardo, i profitti derivanti dalla gestione dei casinò pubblici non dovrebbero, in linea di principio, essere lasciati agli operatori dei casinò, ma dovrebbero essere scremati e [...] utilizzati per promuovere scopi sociali, culturali o altri scopi caritativi». Cfr. anche la sentenza della Corte tributaria federale dell’8.3.1995 (BFH, II R 10/93, BStBl II 1995, 432): «[l]a concessione per la gestione di un casinò pubblico di norma offre la possibilità di realizzare profitti molto elevati. Tali profitti dovrebbero essere scremati il più possibile a beneficio del bilancio dello Stato, vale a dire fino al limite della redditività economica. All’imprenditore dovrebbe essere lasciato solo un margine di profitto ragionevole. Tale obiettivo non potrebbe essere raggiunto con una tassazione comune. A tal fine è necessaria una regolamentazione speciale, che rappresenta la finalità della tassa sui casinò. La massima scrematura possibile dovrebbe essere conseguita, da un lato, mediante un’aliquota d’imposta eccessivamente elevata, rispetto alle imposte convenzionali, e, dall’altro, in virtù del fatto che l’imposta sui casinò non si basa sugli utili, bensì sugli introiti lordi del gioco d’azzardo, vale a dire che i costi dell’operatore del casinò non hanno un effetto riduttivo sull’imposta». ( 27 ) Considerando 144 della decisione di avvio. ( 28 ) Sentenza della Corte tributaria federale del 21.1.1954 (BFH, V D 1/53 S): «[l]’esenzione [fiscale] di cui all’articolo 6 della legge [del 1938] è strettamente connessa all’articolo 5 [che stabilisce il principio di un’imposta speciale da applicarsi agli operatori dei casinò pubblici]. Le due disposizioni sono interconnesse, nel senso che l’esenzione dalle imposte di cui all’articolo 6, paragrafo 1, è la conseguenza necessaria della scrematura degli introiti del gioco d’azzardo attraverso l’imposta sui casinò, che non supera il limite della redditività economica. Non vi sarebbe alcuna ragione economica o socio-politica di esentare gli operatori dei casinò dalle imposte di cui all’articolo 6, paragrafo 1, se l’imposta sui casinò, che interessa in misura maggiore gli introiti del gioco d’azzardo, consentisse la riscossione di altre imposte». Cfr. anche la sentenza della Corte tributaria federale dell’8.3.1995 (BFH, II R 10/93, BStBl. 1995 II S. 432): «[d]’altro canto, tale [disposizione che disciplina l’]imposta sui casinò assume una dimensione pratica solo se accompagnata da un’esenzione totale dalle altre imposte [...]. La normativa relativa all’imposta sui casinò, da un lato, e l’esenzione fiscale totale, dall’altro, sono indissolubilmente legate». ( 29 ) Sentenza della Corte di giustizia dell’8 dicembre 2011, France Télécom SA/Commissione europea , C-81/10 P, ECLI:EU:C:2011:811, punto 50. ( 30 ) Causa C-81/10 P, France Télécom SA/Commissione europea . ( 31 ) Sentenza della Corte di giustizia del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Governo di Gibilterra e Regno Unito , cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732. ( 32 ) Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea C/2016/2946 ( GU C 262 del 19.7.2016, pag. 1 ). ( 33 ) All’epoca, il trattato in vigore era il trattato che istituisce la Comunità economica europea (trattato di Roma). Per motivi pratici, nella presente decisione si farà sempre riferimento al TFUE. ( 34 ) Decisione 2012/140/UE della Commissione, del 20 settembre 2011, sulla misura C 35/10 (ex N 302/10) che la Danimarca intende attuare sotto forma di tasse sul gioco d’azzardo online nella legge danese relativa alle tasse suoi giochi ( GU L 68 del 7.3.2012, pag. 3 ). ( 35 ) L’entità era anche associata ( Kommanditist ) a Spielbank Mainz/ Trier/ Bad Ems GmbH & Co. KG, operatore dei casinò pubblici di Mainz, Treviri e Bad Ems fino al 31.3.2017. ( 36 ) Il Centro federale per l’educazione sanitaria ( Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung ) è un’autorità specializzata del ministero federale della Salute. ( 37 ) Sentenza della Corte di giustizia del 19 marzo 2013, Bouygues SA , cause riunite C-399/10 e C-401/10, ECLI:EU:C:2013:175, punti 103 e 104. ( 38 ) Sentenza del Tribunale di primo grado del 30 novembre 2009, Francia e France Télécom/Commissione , cause riunite T-427/04 e T-17/05, ECLI:EU:T:2009:474, punto 199; sentenza della Corte di giustizia dell’11 luglio 1996, SFEI e altri , C-39/94, ECLI:EU:C:1996:285, punto 60; sentenza del Tribunale di primo grado del 15 settembre 1998, BP Chemicals/Commissione , T-11/95, ECLI:EU:T:1998:199, punti 169 e 170. ( 39 ) Sentenza del Tribunale del 13 settembre 2013, Poste Italiane , T-525/08, ECLI:EU:T:2013:481, punto 61. ( 40 ) Nonostante i cambiamenti che possono aver inciso su alcuni aspetti del regime (ad esempio la modifica dell’aliquota dell’imposta sui casinò), in ciascun Land esiste (solo) un regime, costituito semplicemente dalle norme fiscali speciali in vigore (in assenza di un meccanismo di recupero). ( 41 ) Sentenza della Corte di giustizia del 16 maggio 2000, Francia/Ladbroke Racing Ltd e Commissione , C-83/98 P, ECLI:EU:C:2000:248, punti da 48 a 51. Analogamente, una misura che consente a talune imprese di beneficiare di una riduzione d’imposta o di rinviare il pagamento dell’imposta normalmente dovuta può costituire un aiuto di Stato; cfr. sentenza della Corte di giustizia dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e altri , cause riunite da C-78/08 a C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, punto 46. ( 42 ) Considerando 37 della decisione di avvio del procedimento: vendita di riviste di gioco d’azzardo e noleggio di cravatte/giacche. ( 43 ) Il solo fatto che gli operatori dei casinò pubblici siano remunerati dai loro clienti non è sufficiente per qualificare le loro attività come economiche; tale fatto non contestato resta tuttavia rilevante ai fini della qualifica della loro attività come economica. Cfr. sentenza della Corte di giustizia del 12 luglio 2012, Compass-Datenbank GmbH , C-138/11, ECLI:EU:C:2012:449, punto 39. ( 44 ) Come chiarito dalla stessa Corte costituzionale federale tedesca (BVerfG) (v. sentenza del 19 luglio 2000, 1 BvR 539/96, punto 70), la sua precedente affermazione secondo cui «la gestione dei casinò pubblici non è un’attività economica» (resa in una sentenza del 18 marzo 1970 (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), punto 113) è stata formulata in relazione all’articolo 74, paragrafo 1, punto 11, della Legge fondamentale ( Grundgesetz ) sul potere legislativo in «materia economica» e verteva sull’eventuale qualifica della legge sui casinò pubblici in quanto tale ( Spielbankenrecht ) come legge rientrante nell’ambito del diritto economico ( Recht der Wirtschaft ), del lavoro ( Arbeitsrecht ) o tributario ( Steuerrecht ). Nella sentenza menzionata dalle autorità tedesche (sentenza del 18 marzo 1970, 2 BvO 1/65), l’organo giurisdizionale rileva altresì esplicitamente che non è necessario stabilire se la gestione di un casinò pubblico costituisca un’attività economica ( Gewerbe ) ai fini del diritto tributario (punto 109) e non menziona mai il diritto dell’Unione, né tantomeno la normativa in materia di aiuti di Stato. ( 45 ) Sentenza della Corte costituzionale federale tedesca (BVerfG) del 18 marzo 1970 (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), punto 114: «[s]enza dubbio, la gestione di un casinò pubblico ha lo scopo di realizzare un profitto. I giochi d’azzardo autorizzati nei casinò pubblici sono concepiti in modo tale che, in linea di principio, in definitiva a vincere sia il banco. Questo è l’unico motivo per cui gli imprenditori decidono di gestire i casinò pubblici». ( 46 ) Ai fini dell’articolo 12, paragrafo 1, della Legge fondamentale (relativo alla libertà di scelta di un’attività lavorativa o di una professione definita come «qualsiasi attività lucrativa a titolo professionale [...] destinata a essere permanente e volta a creare e a mantenere un sostentamento»). Sentenza della Corte costituzionale federale tedesca (BVerfG) del 19 luglio 2000 (1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197 - 224), punti 65 e 69. ( 47 ) Cfr., rispettivamente, articolo 2, paragrafo 1 ( Gewerbliches Unternehmen ), e articolo 2, paragrafo 3 ( wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ), della legge relativa all’imposta commerciale ( Gewerbesteuergesetz, GewStG ). ( 48 ) Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU L 347 dell’11.12.2006, pag. 1 , ELI: http://data.europa.eu/eli/dir/2006/112/oj ), cfr. in particolare l’articolo 9 (soggetti passivi) e l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) (possibile esenzione per le attività di gioco d’azzardo). ( 49 ) Considerando 42 della decisione della Commissione, del 17 marzo 2015, nel caso SA.34469 Aliquote fiscali differenziate per il gioco d’azzardo online e tradizionale in Spagna (C(2015) 1644 final) ( GU C 136 del 24.4.2015, pag. 1 ). ( 50 ) Sentenza del Tribunale del 16 luglio 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung , T-309/12, ECLI:EU:T:2014:676, punti 70 e 71. ( 51 ) Non menzionano alcuna base giuridica a conferma di tali affermazioni. ( 52 ) Berlino, Amburgo, Assia, Meclemburgo-Pomerania occidentale, Renania settentrionale-Vestfalia, Bassa Sassonia, Renania-Palatinato e Sassonia-Anhalt. ( 53 ) Sentenza della Corte di giustizia del 18 marzo 1997, Calì & Figli , C-343/95, ECLI:EU:C:1997:160, punto 22. ( 54 ) Cfr. la formulazione esplicita del trattato statale sul gioco d’azzardo del 2011 ( Staatsvertrag zum Glücksspielwesen o Glücksspielstaatsvertrag del 15.12.2011): compiti dello Stato: articolo 9 - Controllo del gioco d’azzardo ( Glücksspielaufsicht ), articolo 10 - Garantire un’offerta sufficiente di servizi di gioco d’azzardo ( Sicherstellung eines ausreichenden Glücksspielangebotes ). Cfr., per analogia, sentenza del Tribunale del 16 luglio 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung , T-309/12, ECLI:EU:T:2014:676, punti 59 e 83. Il compito di servizio pubblico, che consiste nel rilascio della concessione e nella regolamentazione dei casinò pubblici, è svolto dalle autorità pubbliche e non dagli operatori dei casinò pubblici. ( 55 ) Sentenza del Tribunale superiore del Land (Oberlandesgericht, OLG) di Monaco di Baviera del 28.10.2010 (29 U 2590/10): «[l]a gestione di un casinò pubblico da parte della parte attrice non può essere qualificata come semplice esercizio di un’attività puramente sovrana; la parte attrice piuttosto offre servizi a titolo oneroso nell’ambito della gestione del casinò». ( 56 ) Sentenza della Corte di giustizia del 17 settembre 1980, Philip Morris , 730/79, ECLI:EU:C:1980:209, punto 11; sentenza del Tribunale del 15 giugno 2000, Alzetta , cause riunite T-298/97, T-312/97 ecc., ECLI:EU:T:2000:151, punto 80. ( 57 ) Sentenza del Tribunale del 15 giugno 2000, Alzetta , cause riunite T-298/97, T-312/97 ecc., ECLI:EU:T:2000:151, punti da 141 a 147; sentenza della Corte di giustizia del 24 luglio 2003, Altmark Trans , C-280/00, ECLI:EU:C:2003:415. ( 58 ) Cfr. i conti annuali pubblici degli operatori dei casinò pubblici (Brema, 2007, 2010 e 2012; Renania settentrionale-Vestfalia 2007, 2010; Renania-Palatinato 2006; Bad Homburg 2015; Baden-Württemberg 2010; Duisburg 2015, Mainz 2007 e 2017; Saarland 2006, 2007 e 2014): «[...] il settore delle slot machine commerciali [rappresenta] un forte concorrente dopo la nuova ordinanza sul gioco d’azzardo», «[i casinò pubblici sono] in diretta concorrenza con le sale di gioco commerciali», «la concorrenza dei giochi commerciali [Spielhallen]», «i fornitori di macchine per il gioco d’azzardo commerciali [...] si avvicinano sempre più al mercato del gioco d’azzardo», «nel 2014 i casinò pubblici tedeschi [detenevano] solo una quota di mercato del 5,3 % (508 milioni di EUR) [...], mentre le macchine per il gioco d’azzardo nelle sale da gioco e nei ristoranti detenevano una quota pari quasi al 49 % (4 700 milioni di EUR) [...]». «Tuttavia il contesto di mercato nel segmento delle macchine per il gioco d’azzardo, in particolare la continua espansione delle sale da gioco commerciali, continua a esercitare una forte pressione sui profitti». «Si può altresì constatare che gli operatori di giochi commerciali (sale giochi) tentano intensamente di penetrare nel mercato degli operatori di giochi d’azzardo autorizzati dallo Stato [casinò pubblici]. [...] un’ampia [sala da gioco], paragonabile alle macchine per il gioco d’azzardo dei casinò pubblici, [...] le slot machine nel settore commerciale sono sempre più simili a quelle dei casinò pubblici. [...] Nel complesso, non si può escludere che, dal punto di vista del giocatore, le attuali macchine per il gioco d’azzardo nelle sale da gioco rappresentino sempre più un’alternativa accettabile all’offerta dei casinò pubblici e possano pertanto essere qualificate come un concorrente ulteriore e molto serio nel mercato del gioco d’azzardo». «In tutti e tre i contesti, i casinò pubblici sono in concorrenza con un gran numero di sale da gioco». «Non vi è praticamente alcuna differenza tra i singoli giochi offerti provenienti dallo stesso produttore». «Ciò ha creato concorrenza per i casinò pubblici». Cfr. anche la dichiarazione del Bundesverband privater Spielbanken (associazione professionale delle sale da gioco): «[o]ltre al ramo del casinò pubblico di Berlino a Hasenheide, nel 2009 sono state aperte due sale da gioco. Una nel locale adiacente, l’altra a 15 metri di distanza. Da un anno all’altro, il fatturato è sceso da 10 a 4 milioni di EUR» https://www.tagesspiegel.de/berlin/gluecksspiel-nichts-geht-mehr-in-berlins-spielbanken/1663894.html (ultima consultazione il 10 giugno 2024). ( 59 ) Sentenza della Corte costituzionale federale tedesca (BverfG) del 7.3.2017 (1 BvR 1314/12, BverfGE 145, 20-105), punto 122 («[diverse] forme di gioco d’azzardo sono potenzialmente in concorrenza tra loro» [...] «lo Stato [attraverso i casinò pubblici] è attivo anche in aree del mercato del gioco d’azzardo stesso») e punto 142 («A tale riguardo, non si può escludere che [...] le [...] restrizioni previste dalle nuove leggi sui giochi d’azzardo promuovano indirettamente gli interessi fiscali dei Länder , trasferendo l’offerta ai casinò pubblici. A tale riguardo, esiste un rapporto di concorrenza tra le sale da gioco, disciplinate in questa sede, e i casinò pubblici, anch’essi gestiti con interessi fiscali e che dispongono di filiali a Berlino e nel Saarland in cui è offerto un servizio di gioco d’azzardo comparabile su macchine o dispositivi [...]». Cfr. anche la sentenza della Corte tributaria (Finanzgericht, FG) del Meclemburgo-Pomerania occidentale del 20.1.2016 (3 K 234/13): «[l]a causa del calo significativo degli introiti lordi del gioco d’azzardo è l’aumento della concorrenza su tale mercato ed eventualmente anche la regolamentazione restrittiva prevista dal trattato statale sul gioco d’azzardo. I casinò pubblici autorizzati dallo Stato devono ora condividere il mercato del gioco d’azzardo con sale da gioco private, lotterie statali e offerte di gioco d’azzardo legali e illegali su Internet». ( 60 ) Ragioneria generale della Baviera ( Bayerischer oberster Rechnungshof ), relazione annuale 2009 ( https://orh.bayern.de/mam/berichte/jahresberichte/archiv/orh-bericht_2009.pdf consultato da ultimo il 10 giugno 2024): «[f]orte concorrenza per le macchine per il gioco d’azzardo nei casinò pubblici ( kleines Spiel ) da parte delle sale da gioco commerciali che offrono tali macchine». Cfr. Ragioneria della Sassonia ( Sächsischer Rechnungshof ), relazione 2017 ( https://www.rechnungshof.sachsen.de/JB2017-I-31.pdf ), pag. 203: «[c]iò significa che i casinò pubblici sono effettivamente in concorrenza con le sale da gioco commerciali». ( 61 ) Comunicazione della Commissione sulla definizione del mercato rilevante ai fini dell’applicazione del diritto comunitario in materia di concorrenza (97/C 372/03) ( GU C 372 del 9.12.1997, pag. 5 ). ( 62 ) Sentenza della Corte di giustizia del 17 settembre 1980, Philip Morris , 730/79, ECLI:EU:C:1980:209; sentenza del Tribunale del 4 settembre 2009, Italia/Commissione , T-211/05, ECLI:EU:T:2009:304, punti da 157 a 160; sentenza del Tribunale del 15 giugno 2000, Alzetta , cause riunite T-298/97, T-312/97 ecc., ECLI:EU:T:2000:151, punto 95. ( 63 ) Considerando 17 della decisione della Commissione del 4 giugno 2004 (C(2004) 2057), nel caso M.3373 ACCOR/COLONY/DESSEIGNE-BARRIERE/JV, che fa riferimento al caso M.3109 Candover/Cinven/Gala. ( 64 ) Conti annuali pubblici degli operatori dei casinò pubblici (Renania-Palatinato 2006, Bad Homburg 2014 e 2015, Mainz 2006 e 2007): «[i] fattori di rischio generali comprendono anche lo sviluppo del mercato del gioco d’azzardo nel suo complesso. Oltre ai casinò pubblici autorizzati dallo Stato, il settore comprende, tra l’altro, giochi d’azzardo commerciali [sale da gioco] e gare, lotto/Toto, lotteria, scommesse e giochi d’azzardo online». «I casinò pubblici tedeschi competono per questa piccola parte [del reddito disponibile delle famiglie] con un numero crescente di offerte alternative di attività di svago e intrattenimento»; «i casinò pubblici tedeschi [detenevano] solo una quota di mercato del 5,3 % (508 milioni di EUR) [...], mentre [...] il lotto e il Totoblock tedesco detenevano una quota di mercato del 37 % (3 563 milioni di EUR)». «L’offerta di Toto/Lotto e scommesse sportive continua ad avere un impatto sullo sviluppo del settore [dei casinò pubblici]». Cfr. anche il comunicato stampa del Deutscher Spielbankenverband del 25 gennaio 2019 («La concorrenza con altre forme di svago e di gioco [è] diventata più forte») e del 1 o dicembre 2016 («Il gioco d’azzardo autorizzato [ Das konzessionierte Glücksspiel ] nei casinò pubblici tedeschi è esposto alla crescente concorrenza di fornitori di scommesse sportive non autorizzati»). ( 65 ) Conti annuali pubblici degli operatori dei casinò pubblici (Brema 2012, Bad Homburg 2015): «[l]a valutazione politica e la regolamentazione del mercato online, che opera con tassi di crescita a due cifre in un’area di mercato spesso illegale o quantomeno grigia e nega ai casinò pubblici la loro clientela originaria, è ancora del tutto poco chiara». ( 66 ) Articolo 4, paragrafo 4 (divieto generale) e articolo 4, paragrafo 5 (eccezione per le lotterie e le scommesse sportive), del trattato statale sul gioco d’azzardo 2011 ( Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland – Glücksspielstaatsvertrag – vom 15. Dezember 2011 ). Poiché lo Schleswig-Holstein ha autorizzato i casinò online almeno dal 2012, è altresì errato affermare che il gioco d’azzardo online fosse vietato in tutti i Länder prima del 2021. ( 67 ) Articolo 4 del nuovo trattato statale sul gioco d’azzardo 2021 del 27.10.2020. ( 68 ) Cfr. ad esempio la concorrenza tra i casinò pubblici situati nella stessa area geografica: - i casinò pubblici di Amburgo e il casinò pubblico di Schenefeld (Schleswig-Holstein); - il casinò pubblico di Mainz (Renania-Palatinato) e il casinò pubblico di Wiesbaden (Assia) (cfr. i conti pubblici dell’operatore dei casinò pubblici di Mainz del 2017 e del 2018: «la concorrenza diretta con il casinò pubblico di Wiesbaden, nella vicina Assia, comporta rischi considerevoli, in particolare per i casinò pubblici di Mainz»); - il casinò pubblico di Lipsia (Sassonia) e il casinò pubblico di Günthersdorf (Sassonia-Anhalt) (cfr. https://www.volksstimme.de/varia/sachsens-spielbankchef-kritisiert-neue-spielbank-in-sachsen-anhalt-586917 : «[l]’amministratore delegato dei casinò pubblici della Sassonia nutre preoccupazione per l’annunciata istituzione di un casinò pubblico in Sassonia-Anhalt, appena fuori Lipsia. »Certamente non si va a Günthersdorf perché ha un grande potenziale. Günthersdorf è stata scelta per sfruttare il potenziale di Lipsia«, ha dichiarato Siegfried Schenek a Lipsia»). ( 69 ) Cfr. ad esempio i casinò pubblici situati in prossimità di una frontiera: - il casinò pubblico di Bad Bentheim (Bassa Sassonia) si rivolge ai giocatori di lingua neerlandese con pubblicità in neerlandese (sito web ufficiale, https://www.spielbanken-niedersachsen.de/bad-bentheim-nl , consultato da ultimo il 1 o marzo 2021); - i casinò pubblici del Saarland ritengono che i casinò in Francia (Amnévillle) e Lussemburgo (Mondorf) siano loro concorrenti (cfr. i conti annuali pubblici dell’operatore dei casinò pubblici del 2008: «[i]n considerazione degli investimenti effettuati dai concorrenti stranieri ad Amnéville e Mondorf e della forte dipendenza dagli ospiti francesi, le offerte in entrambi i casinò dovranno concentrarsi sempre più sul mercato tedesco»); - tutti i casinò pubblici bavaresi, in particolare i casinò di Lindau (in concorrenza con il casinò austriaco di Bregenz ), di Bad Reichenhall (vicino all’Austria) o di Bad Füssing (in concorrenza con operatori cechi e austriaci). Cfr., più in generale, la relazione annuale 2009 della ragioneria generale della Baviera ( Bayerischer Oberster Rechnungshof , https://orh.bayern.de/mam/berichte/jahresberichte/archiv/orh-bericht_2009.pdf consultata da ultimo il 10 giugno 2024): «la concorrenza sempre più forte dei paesi vicini a causa della »posizione periferica« dei casinò pubblici bavaresi. I casinò cechi e austriaci presentano offerte interessanti e normative meno rigorose»). ( 70 ) Sentenza della Corte di giustizia del 14 gennaio 2015, Eventech/The Parking Adjudicator , C-518/13, ECLI:EU:C:2015:9, punto 65; sentenza della Corte di giustizia dell’8 maggio 2013, Libert e altri , cause riunite C-197/11 e C-203/11, ECLI:EU:C:2013:288, punto 76. ( 71 ) Causa C-518/13, Eventech/The Parking Adjudicator , punto 66; cause riunite C-197/11 e C-203/11, Libert e altri , punto 77; sentenza del Tribunale del 4 aprile 2001, Friuli Venezia Giulia , T-288/97, ECLI:EU:T:2001:115, punto 41. ( 72 ) Causa C-518/13, Eventech/The Parking Adjudicator , punto 67; cause riunite C-197/11 e C-203/11, Libert e altri , punto 78; causa C-280/00, Altmark Trans , punto 78. ( 73 ) Causa C-280/00, Altmark Trans , punti 77 e 78. ( 74 ) Ad esempio, Novomatic, un gruppo austriaco, possiede già circa 1 000 sale da gioco (con marchi LöwenPlay CasinoRoyal e Admiral) in Germania. ( 75 ) Sentenza della Corte costituzionale federale tedesca (BVerfG) del 18.3.1970 (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), punto 114: «[t]ale circostanza e la fonte di reddito da essa creata per il settore pubblico sono state tra le motivazioni alla base dell’intervento del legislatore nel 1933. Anche le considerazioni economiche hanno avuto un’importanza in tal senso, ossia ai fini dell’aumento dell’ammontare in valuta estera in conseguenza dell’attrazione di stranieri, in particolare la promozione del turismo in generale e la promozione di alcune località termali e balneari [...]». Cfr. anche l’articolo 1 della legge del 1933 (non più in vigore): i casinò possono essere aperti solo in zone in cui si registra una percentuale del 15 % di clienti stranieri o in prossimità di un casinò straniero. ( 76 ) Sentenza della Corte costituzionale federale tedesca (BVerfG) del 18.3.1970 (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), punto 116: «soprattutto nei centri per la cura personale con una clientela internazionale». ( 77 ) Cfr. l’ex casinò pubblico situato nell’aeroporto di Francoforte. ( 78 ) Sebbene l’azione degli operatori dei casinò pubblici sia generalmente limitata ai casinò che gestiscono in Germania, alcuni casinò pubblici sono di proprietà di gruppi attivi in altri Stati membri (come il gruppo Gauselmann, che dal 2021 è proprietario degli operatori dei casinò pubblici in Sassonia-Anhalt e nella Renania settentrionale-Vestfalia). ( 79 ) Almeno nei Länder in cui non esistono restrizioni specifiche per quanto riguarda la proprietà degli operatori dei casinò pubblici. Ad esempio, il gruppo austriaco Novomatic è azionista degli operatori dei casinò pubblici di Berlino, Meclemburgo-Pomerania occidentale e Kassel/Bad Wildungen (Assia) e l’operatore dei casinò pubblici della Bassa Sassonia è di proprietà di Casinos Austria International GmbH. Amburgo ha inoltre affermato che la scelta dell’operatore dei casinò pubblici nel Land è stata effettuata mediante una gara aperta a qualsiasi operatore in Europa. Ciò è avvenuto anche in Meclemburgo-Pomerania occidentale, come riportato dagli articoli di stampa (cfr. ad esempio l’articolo del 14.5.2014 su Nordkurier, Hat das Heringsdorfer Casino noch eine Chance? Un portavoce del ministero degli Interni di Schwerin ha confermato che alla gara d’appalto europea per lo Stato del Meclemburgo-Pomerania occidentale hanno partecipato tre candidati https://www.nordkurier.de/regional/usedom/hat-das-heringsdorfer-casino-noch-eine-chance-1265184 . ( 80 ) Le informazioni dimostrano che i casinò pubblici di Amburgo e Wiesbaden distano più di un’ora (in automobile) dalla frontiera successiva, mentre alcuni casinò pubblici della Bassa Sassonia si trovano a meno di un’ora dalla frontiera successiva (tale lasso di tempo rappresenta la distanza che i clienti sono pronti a percorrere per giocare a giochi da tavolo). ( 81 ) Il regime regionale si applica tuttavia ad altri casinò pubblici del Land , in particolare a quello situato a Nürburg. Il socio del casinò pubblico ha dichiarato che la clientela è internazionale ( https://www.general-anzeiger-bonn.de/region/ahr-und-rhein/die-aelteste-spielbank-vor-grossen-herausforderungen_aid-41509427 : «la clientela è internazionale»). ( 82 ) Ciò vale in particolare nei tre Länder interessati (Bassa Sassonia, Assia e Amburgo). ( 83 ) Sentenza della Corte di giustizia del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e altri/Commissione europea e altri , cause riunite C-71/09 P, C-73/09 P e C-76/09 P, ECLI:EU:C:2011:368, punto 115. ( 84 ) Sentenza della Corte di giustizia del 2 luglio 1974, Italia/Commissione , 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, punto 17. ( 85 ) Sentenza della Corte di giustizia dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline , ECLI:EU:C:2001:598, C-143/99, punto 38. ( 86 ) Sentenza della Corte di giustizia del 15 dicembre 2005, Italia/Commissione , C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, punto 78; sentenza della Corte di giustizia del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e altri , C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, punto 132; sentenza della Corte di giustizia del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa and Navantia , C-522/13, ECLI:EU:C:2014:2262, punti da 21 a 31. ( 87 ) Sentenza della Corte di giustizia del 15 giugno 2006, Air Liquide Industries Belgium , cause riunite C-393/04 e C41/05, ECLI:EU:C:2006:403, punto 30, e sentenza della Corte di giustizia del 15 marzo 1994, Banco Exterior de España , C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100, punto 14. ( 88 ) Sentenza della Corte di giustizia del 15 dicembre 2005, Unicredito Italiano SpA / Agenzia delle Entrate, Ufficio Genova 1 , causa C-148/04, ECLI:EU:C:2005:774, punti da 50 a 52; causa C-81/10 P, France Télécom SA / Commissione europea , punto 24. ( 89 ) Per le autorità federali tedesche, il riferimento per la valutazione del vantaggio non può essere il regime fiscale normale, in quanto si tratta di una questione di selettività, che costituisce un criterio specifico e autonomo. È vero che entrambi i criteri (selettività e vantaggio) devono essere effettivamente valutati, ma in questo caso possono essere valutati ambedue (utilizzando un metodo o un ragionamento diverso) con riferimento al regime fiscale normale. ( 90 ) Sentenza della Corte di giustizia, del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione , C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, punto 56. ( 91 ) Sentenza della Corte di giustizia del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group SA/Commissione , cause riunite C-51/19 P e C-64/19 P, ECLI:EU:C:2021:793, punto 62 e successivi. ( 92 ) Sebbene l’IVA sia un’imposta generalmente applicabile al fatturato, gli operatori dei casinò pubblici sono soggetti alle normali disposizioni in materia di IVA anche per le loro attività di gioco d’azzardo. Non è quindi necessario menzionare tale imposta (o altre imposte generali che non si considerano sostituite dalle imposte speciali, vale a dire dalle quali gli operatori dei casinò pubblici non sono esentati) ai fini della valutazione. ( 93 ) Articoli 2 e 4 della legge relativa all’imposta sul reddito ( Einkommensteuergesetz , EStG), articolo 7, paragrafo 1, e articolo 8, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sulle società ( Körperschaftsteuergesetz , KStG) e articolo 2, paragrafo 1, articolo 6 e articolo 7 della legge relativa all’imposta commerciale ( Gewerbesteuergesetz , GewStG). La base imponibile dell’imposta commerciale è quasi identica a quella dell’imposta sulle società. ( 94 ) Se l’entità è trasparente ai fini dell’imposta sul reddito/sulle società (come nel caso di diversi operatori di casinò pubblici che operano come Kommanditgesellschaften , KG), l’imposta sul reddito/sulle società si applica a livello dei soci/azionisti ( Mitunternehmer ) a seconda della loro forma giuridica. ( 95 ) Articolo 3, paragrafo 1, dell’ordinanza relativa alle imposte: le imposte «sono prestazioni pecuniarie, che non costituiscono il corrispettivo di una determinata attività, applicate da un ente di diritto pubblico al fine di realizzare introiti nei confronti di tutti i soggetti ricompresi nella fattispecie cui la legge collega l’obbligo di prestazione; la realizzazione di introiti può costituire un obiettivo secondario». Cfr. in particolare la sentenza della Corte tributaria federale del 21.1.1954 (BFH, V D 1/53 S): «[l]’[imposta sui casinò] risponde piuttosto alla definizione di imposta di cui all’articolo 1, paragrafo 1, prima frase, dell’ordinanza relativa alle imposte [ Abgabenordnung ].» «L’imposta sui casinò deve pertanto essere considerata un’imposta ai sensi dell’ordinanza relativa alle imposte e, più specificamente, un’imposta autonoma [ selbständige Steuer ], in riferimento alle sue disposizioni che disciplinano esclusivamente la situazione fiscale dei casinò pubblici». ( 96 ) Ad aprile 2006, al fine di assoggettare all’IVA gli operatori dei casinò pubblici, era sufficiente eliminare l’esenzione esplicita da detta imposta dalla normativa tedesca in materia di IVA (cfr. considerando 122 della decisione di avvio del procedimento). In passato, alcuni operatori di casinò pubblici versavano anche l’imposta sugli intrattenimenti e l’imposta commerciale, laddove i loro contratti di concessione non prevedevano un’esenzione fiscale corrispondente (e in assenza di altre disposizioni giuridiche che li esentassero); cfr. nota 126. Prima della legge del 1938, essi erano soggetti alle imposte normali (cfr. Rudolf Illing, Die Rechtsnatur der Spielbankabgabe , Kiel 1956, A12 Besteuerung im 19. Jahrhundert); ciò dimostra che la legge del 1938 e le altre disposizioni che istituiscono le misure hanno avuto un effetto concreto e hanno introdotto una deroga sostanziale. Inoltre nel 1953 la Germania valutava una modifica completa del regime fiscale applicabile ai casinò pubblici, con l’eliminazione di tutte le esenzioni e la semplice aggiunta (alle norme fiscali normali che sarebbero state nuovamente applicabili) di un’imposta integrativa pari al 30 % del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo (ibidem, Anhang VII). ( 97 ) La Germania non sostiene che le esenzioni fiscali siano superflue (unicamente a fini di conferma), in quanto esse deriverebbero, ad esempio, dai principi generali di tassazione del diritto tedesco. Cfr. sentenza del Tribunale del 20 settembre 2019, Havenbedrijf Antwerpen , T-696/17, ECLI:EU:T:2019:652, punti da 137 a 139 e 156. ( 98 ) Cfr., ad esempio, la sentenza della Corte tributaria federale (BFH) dell’8 marzo 1995 (II R 10/93) («[...] effetto sostitutivo/compensativo [ Abgeltungswirkung ] dell’imposta sui casinò rispetto alle imposte che sarebbero altrimenti riscosse»). Cfr. anche la sezione 2.2.3 e il considerando 37 ( Abgeltung ). ( 99 ) Cfr. nota 22. ( 100 ) Cfr. considerando 38. ( 101 ) Sentenza della Corte di giustizia del 4 giugno 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH/Hauptzollamt Osnabrück , C-5/14 P, ECLI:EU:C:2015:354. ( 102 ) La finalità sostitutiva delle imposte speciali chiarisce tuttavia che il regime fiscale normale rappresenta il regime di riferimento. ( 103 ) Sentenza della Corte di giustizia del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione , C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511. ( 104 ) Causa C-81/10 P, France Télécom SA/Commissione europea , punti 18, 19, 23 e 24 (cfr. anche le conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen in tale causa, in particolare i punti 53, 54, 58, 59 e 62). ( 105 ) Sentenza della Corte di giustizia del 4 marzo 2021, Commissione europea/Fútbol Club Barcelona , C-362/19 P, ECLI:EU:C:2021:169, punti da 86 a 89 e da 95 a 99. ( 106 ) Causa C-81/10 P, France Télécom SA/Commissione europea , punti 21 e 22. Causa C-362/19 P, Commissione europea/Fútbol Club Barcelona , punto 98. ( 107 ) Considerando da 85 a 89 della decisione di avvio. ( 108 ) Causa C-81/10 P, France Télécom SA/Commissione europea , punto 50. Tali meccanismi garantirebbero, mediante un adeguamento dell’importo dell’imposta speciale, che l’importo dell’imposta versata in definitiva nell’ambito del regime fiscale speciale corrisponda all’onere fiscale che sarebbe derivato dal regime fiscale normale. ( 109 ) Causa C-362/19 P, Commissione europea/Fútbol Club Barcelona , punti 88 e 101. ( 110 ) In particolare, le normali imposte sul reddito sono calcolate sulla base dell’aliquota fiscale più elevata prevista dalla legge (mentre un’aliquota inferiore può essere giustificata alla luce delle circostanze effettive). Le modalità di calcolo dell’imposta sugli intrattenimenti sono inoltre in linea con i principi stabiliti nella parte della presente decisione relativa al recupero (cfr. in particolare il considerando 273). ( 111 ) Causa C-280/00, Altmark Trans , punti da 87 a 95. ( 112 ) In alcuni Länder gli operatori sono designati direttamente dalla legge (cfr. ad esempio l’articolo 2, paragrafo 2, della legge bavarese sui casinò pubblici). In alcuni casi è stata organizzata una gara d’appalto; la normativa tedesca tuttavia non prevede un obbligo in tal senso e pertanto non vi è alcuna garanzia che ciò sia avvenuto in passato e che avverrà in futuro. ( 113 ) Sentenza della Corte di giustizia del 19 dicembre 2018, Finanzamt B v A-Brauerei , C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punti 36 e 44. ( 114 ) Ciò riguarda i loro redditi connessi al gioco d’azzardo (e ad eccezione dell’IVA, che si applica normalmente). ( 115 ) Cfr. cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos e altri , punto 54. Causa C-374/17, A-Brauerei , punti da 39 a 41. ( 116 ) Cause riunite C-51/19 P e C-64/19 P, World Duty Free Group SA/Commissione , punto 125. ( 117 ) «[L’imposta sugli intrattenimenti] si basa sull’idea generale secondo cui è possibile anche prevedere che chiunque disponga di qualcosa per sé paghi un’imposta supplementare per la collettività» (sentenza della Corte costituzionale federale tedesca (BVerfG) del 10.5.1962 (1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76) punti 13 e 15). Inoltre la base imponibile effettiva ( Steuergut ) corrisponde all’importo che il giocatore gioca ai fini del proprio intrattenimento ( Vergnügungsaufwand des Spielers ) (sentenza del Tribunale amministrativo federale (BVerwG) del 13.4.2005 (10 C 5.04)), che può essere costituito dalle scommesse effettuate o, ad esempio, dal reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo utilizzato in via approssimativa. Ciò è dovuto al fatto che l’imposta mira a gravare sulla capacità economica del giocatore, rappresentata dalle somme giocate («l’imposta mira a gravare sulla capacità economica [ wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ], espressa attraverso l’utilizzo dei redditi e del patrimonio a fini di intrattenimento», cfr. sentenza del Corte tributaria federale (BFH) del 21.2.2018 (II R 21/15), punto 21). Ciò si riflette nelle diverse leggi in materia di imposte sugli intrattenimenti a livello comunale. ( 118 ) Cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P, Commissione e Spagna/Governo di Gibilterra e Regno Unito . ( 119 ) Il rapporto di concorrenza tra gli spettacoli a carattere erotico e le macchine per il gioco d’azzardo, entrambi spesso tassati ai sensi delle norme relative alle tasse sugli intrattenimenti delle città, è ovviamente di minore intensità rispetto al rapporto di concorrenza che esiste tra le macchine per il gioco d’azzardo utilizzate dalle sale da gioco e quelle utilizzate dagli operatori dei casinò pubblici. ( 120 ) Sentenza del tribunale amministrativo (Verwaltungsgericht, VG) del Saarland del 25.9.2015 ( https://recht.saarland.de/bssl/document/NJRE001237257 ), ECLI:DE:VGSL:2015:0925,3K527.14.0A), punto 20: in linea con la giurisprudenza generale in materia di imposte sugli intrattenimenti, ciò che rileva sono le somme giocate dai giocatori e non il profitto dell’operatore che fornisce i giochi. ( 121 ) Sentenza della Corte costituzionale federale (BVerfG) del 4.2.2009 (1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1-39, ECLI:DE:BVerfG:2009:ls20090204.1bvl000805, https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2009/02/ls20090204_1bvl000805.html ), punto 89 ( Eindämmung der Spielsucht , ossia che contrasta la dipendenza dal gioco), sentenza della Corte costituzionale federale (BVerfG) del 3.9.2009 ( 1 BvR 2384/08 ), punto 33 e seguenti, e sentenza del Tribunale amministrativo federale (BVerwG) del 13.4.2005 ( 10 C 5.04 ). ( 122 ) Ad esempio l’uso (a titolo oneroso) di macchine musicali ( Musikapparaten ). Cfr. anche le risposte del Land Sassonia del 13.9.2019 alla richiesta di informazioni del 12.4.2019. ( 123 ) Sentenza della Corte costituzionale federale (BVerfG) del 3.9.2009 (1 BvR 2384/08), punto 33. ( 124 ) Sentenza del Tribunale amministrativo federale (BVerwG) del 13.4.2005 (10 C 5.04, DE:2005:130405U10C5.04.0), punto 52: «[n]aturalmente, tale norma alternativa [ Ersatzmaßstab, in alternativa alla principale Steuermaßstab ] deve essere concepita in modo tale da non mettere in discussione la norma fiscale principale [ Steuermaßstab ], che riflette adeguatamente la spesa dei giocatori ai fini del proprio intrattenimento, anche in termini di reale effetto fiscale». ( 125 ) Sentenza della Corte costituzionale regionale della Bassa Sassonia (Niedersächsischer Staatsgerichtshof, NdsStGH) dell’11.6.2007 (STGH 1/05, NdsVBI 2007, 239): «[l]’imposta sui casinò è disciplinata dalla NspielbG [legge del land relativa ai casinò pubblici] come un’imposta indipendente e autonoma che non può essere suddivisa in una parte relativa all’imposta sul reddito o sulle società fittizia, un’altra parte relativa all’imposta commerciale fittizia, un’altra parte relativa all’imposta sugli intrattenimenti fittizia ecc. e un’altra parte che costituisce l’imposta sui casinò “effettiva” ». Cfr. anche il ragionamento di cui alla sezione 2.2.3 relativo al fatto che le imposte speciali (in particolare l’imposta sui casinò) rappresentano un’imposta sostitutiva ( Abgeltungsteuer ). ( 126 ) Hans G. Schmitz, Die Spielbankabgabe in der Bundesrepublik Deutschland , FinanzArchiv 1965, pagg. 476 e 480 (in merito al casinò di Bad Homburg). Cfr. anche pagg. da 492 a 494 e 496. All’epoca, la maggior parte dell’attività dei casinò pubblici si concentrava sui giochi da tavolo. ( 127 ) Cfr. note 20 e 162. La Germania ha confermato che tale compensazione (per le mancate entrate derivanti dall’imposta sugli intrattenimenti e dall’imposta commerciale) è prevista (in Bassa Sassonia) o potrebbe essere prevista in tutti i Länder a eccezione del Baden-Württemberg (e di Berlino, Brema e Amburgo, in ragione della loro particolare situazione di città-Stato). ( 128 ) Cfr. cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos e altri , punto 65. ( 129 ) L’obiettivo della tassazione fino al limite della redditività economica ( Wirtschaftlichkeitsgrenze ), menzionato dalla Germania, può essere considerato rilevante ai fini della valutazione solo nella misura in cui presenta analogie con il principio della prevenzione della doppia imposizione e dell’imposizione eccessiva. Nell’ottica in cui costituisce un riferimento a un obiettivo specifico delle norme fiscali speciali, non rappresenta un principio guida del sistema di riferimento. ( 130 ) Sentenza della Corte costituzionale federale (BVerfG) del 18.1.2006 (2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97), punti 44 e 46. ( 131 ) La giurisprudenza esige che la giustificazione sia conforme al principio di proporzionalità e che si limiti a quanto necessario, in quanto l’obiettivo legittimo perseguito non potrebbe essere raggiunto attraverso misure di portata minore (cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos e altri , punto 75, e cause riunite C-51/19 P e C-64/19 P, World Duty Free Group SA e altri , punto 140). ( 132 ) Sentenza della Corte tributaria (Finanzgericht, FG) del Meclemburgo-Pomerania occidentale del 20.1.2016 (3 K 234/13). ( 133 ) Le disposizioni contenute nelle normative dei Länder relative ai casinò pubblici, che consentono al ministero del Land di ridurre l’onere fiscale (adottando le riduzioni ad hoc), fanno talvolta riferimento al limite di redditività economica ( Wirtschaftlichkeitsgrenze ). Le riduzioni ad hoc si aggiungono tuttavia al vantaggio potenzialmente illimitato già concesso nell’ambito dei regimi speciali in ciascun Land e non possono quindi essere proporzionate. ( 134 ) Vi sono Länder in cui non sono presenti casinò pubblici o in cui gli operatori dei casinò pubblici sono scomparsi, talvolta proprio in ragione dell’elevato onere fiscale derivante dalle imposte speciali. ( 135 ) Nelle normative relative ai casinò pubblici di molti Länder non sono previste disposizioni che consentano una riduzione delle imposte speciali che potrebbero essere utilizzate per attuare tale asserito obiettivo. Laddove presenti, la Germania ha spiegato che non è necessario che dette disposizioni tutelino a tutti i costi la capacità finanziaria degli operatori dei casinò pubblici. ( 136 ) La giurisprudenza dimostra piuttosto che il Wirtschaftlichkeitsgrenze è stato utilizzato come massimale per limitare la tassazione supplementare (andando al di là delle norme fiscali normali considerate insufficienti per conseguire l’obiettivo di scremare i profitti dei casinò pubblici) e non come principio che consente agli operatori dei casinò pubblici di essere tassati in misura inferiore rispetto a quanto previsto dal regime fiscale normale (cfr. nota 25). ( 137 ) Alcuni operatori dei casinò pubblici sono falliti dopo aver impugnato senza successo dinanzi agli organi giurisdizionali l’importo elevato delle imposte speciali versate. ( 138 ) Regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea ( GU L 248 del 24.9.2015, pag. 9 , ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2015/1589/oj ). ( 139 ) Cfr. nota 33. ( 140 ) Sentenza della Corte di giustizia del 28 ottobre 2021, Eco Fox Srl and Others / Fallimento Mythen Spa e altri , cause riunite da C-915/19 a C-917/19, ECLI:EU:C:2021:887, punto 41. ( 141 ) Regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea ( GU L 140 del 30.4.2004, pag. 1 , ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2004/794/oj ). ( 142 ) Ad esempio, una limitazione della gamma dei beneficiari. Cfr. causa C-362/19 P, Commissione europea/Fútbol Club Barcelona , punti da 134 a 136. ( 143 ) Sentenza del Tribunale di primo grado del 30 aprile 2002, Gibilterra/Commissione , cause riunite T-195/01 e T-207/01, ECLI:EU:T:2002:111, punto 111. ( 144 ) In considerazione del termine di prescrizione di 10 anni a decorrere dall’8 marzo 2007 (cfr. considerando 267). ( 145 ) Essi sono stati inoltre esentati dall’IVA, dall’imposta sul patrimonio, dall’imposta sui capitali e dall’imposta sulle lotterie (quest’ultima è un’imposta dei Länder ), esenzioni non più pertinenti. ( 146 ) Articolo 1 dell’ Anordnung über die Erhebung einer Spielcasinosteuer del 27.3.1990 (GBl. I Nr. 22, S. 217), articolo 6 del Verordnung über die Zulassung öffentlicher Spielcasinos del 4.7.1990 (GBl. I Nr. 50, S. 952). ( 147 ) Il primo casinò pubblico a Berlino Est è stato aperto a maggio 1990 (Alexanderplatz). Il primo casinò pubblico in Sassonia è stato aperto a luglio 1990 (Dresda). ( 148 ) Il primo casinò pubblico a Brandeburgo è stato aperto nel 1998 (Cottbus). Il primo casinò pubblico nel Meclemburgo-Pomerania occidentale è stato aperto nel 1997 (Heringsdorf). Il primo casinò pubblico in Sassonia-Anhalt è stato aperto nel 1993 (Magdeburgo). Il primo casinò pubblico in Turingia è stato aperto nel 2005 (Erfurt). ( 149 ) Ordinanza della Corte del 7 dicembre 2017, Irlanda/Commissione , C-369/16 P, ECLI:EU:C:2017:955, punti da 28 a 30. ( 150 ) Sentenza della Corte tributaria federale (BFH) del 26.6.1996 (II R 1/95), punto 18. Cfr. anche l’articolo 1 della Zweite Verordnung über öffentliche Spielbanken (seconda ordinanza sui casinò pubblici), del 18 agosto 1933, secondo cui il livello delle imposte speciali deve essere determinato all’interno della licenza concessa all’imprenditore nel settore del gioco d’azzardo. Cfr. anche Rudolf Illing, Die Rechtsnatur der Spielbankabgabe , Kiel 1956, pag. 35. ( 151 ) Deutscher Bundestag, Drucksache 13/3084 ( https://dserver.bundestag.de/btd/13/030/1303084.pdf ) del 22.11.1995, pag. 25. ( 152 ) Cfr. nota 126. ( 153 ) In ogni caso, per i motivi menzionati nelle sezioni che seguono (in particolare l’esistenza di modifiche sostanziali dopo l’entrata in vigore del TFUE), considerando che le diverse componenti di ciascun regime fiscale speciale possono essere valutate separatamente, non cambierebbe la conclusione secondo cui qualsiasi eventuale vantaggio per gli operatori dei casinò pubblici costituirebbe un nuovo aiuto. ( 154 ) Il periodo a partire dal 2007 in cui il recupero può essere disposto a priori (cfr. considerando 267). ( 155 ) Vale a dire applicabili a qualsiasi operatore di casinò pubblici, per qualsiasi casinò e senza limiti di tempo. ( 156 ) Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank in Berlin del 13.4.1973 (GVBl. S. 646). ( 157 ) Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank del 20.2.1978 (Brem.GBl. 1978, 67). ( 158 ) Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank del 24.5.1976 (HmbGVBl. Nr. 22, 1976, 139). ( 159 ) Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken del 25.7.1973 (Nieders. GVBl. 2. 253). ( 160 ) Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken im Land Nordrhein-Westfalen del 19.3.1974 (GV NRW, 93). ( 161 ) Saarländisches Spielbankgesetz del 9.7.2003 (Amtsblatt 7.8.2003, S. 2136). ( 162 ) La Baviera ha presentato documenti che dimostrano che le esenzioni dalle imposte comunali dovrebbero di norma essere concesse e che i comuni ricevevano una parte dell’imposta sui casinò in sostituzione dell’imposta commerciale e dell’imposta sugli intrattenimenti. Tuttavia ciò non dimostra che le disposizioni in materia di esenzione siano state previste dalla legge, per un periodo illimitato, per qualsiasi operatore in generale e per la gestione di qualsiasi casinò pubblico. ( 163 ) Uno dei due casinò pubblici esistenti al momento dell’entrata in vigore del TFUE era situato a Bad Dürkheim. Il Land Renania-Palatinato sostiene che il gestore di tale casinò non ha mai versato alcuna imposta (normale) e che tale circostanza era ben nota. Ciò non è tuttavia suffragato da alcun documento (e in particolare da un documento precedente l’entrata in vigore del TFUE, né tanto meno dalla base giuridica di tale trattamento fiscale). ( 164 ) Prima dell’entrata in vigore del TFUE, diversi casinò pubblici (località) e operatori di casinò pubblici non esistevano. ( 165 ) L’operatore esistente al momento dell’entrata in vigore del TFUE (Spielbank Baden-Baden GmbH & Co KG, che gestiva sia i casinò pubblici «esistenti» di Baden-Baden che di Konstanz) ha cessato la sua attività nel 2003, in quanto è stato sostituito dal gestore del casinò pubblico di Stoccarda, subentrato nel 1995 ed esentato in base alla legge del Land del 1995. Dopo la scadenza delle concessioni, tale operatore ha ripreso la gestione dei casinò pubblici esistenti di Baden-Baden e Konstanz. Cfr. https://www.landtag.nrw.de/portal/WWW/dokumentenarchiv/Dokument/MMI17-195.pdf . ( 166 ) L’operatore esistente al momento dell’entrata in vigore del TFUE (Spielbank Baden-Baden GmbH & Co KG) è stato esentato dall’imposta commerciale e dall’imposta sugli intrattenimenti individualmente (nominalmente) ed è stato assoggettato all’imposta sui casinò con un avviso del 7.10.1955 ( Gemeinsamer Bescheid vom Innenministerium und Finanzministerium ), senza limiti temporali, ma limitatamente al casinò di Baden-Baden. Per l’altro casinò «esistente» di Konstanz, il 2 maggio 1951 il ministero degli Affari interni del Land ha rilasciato una licenza supplementare ( Ergänzung der Urkunde über die Erlaubnis ), con scadenza al più tardi il 31 marzo 1960; tale atto ha esteso il trattamento fiscale specifico concesso per la gestione del casinò di Baden-Baden alla gestione del casinò di Konstanz. Il trattamento fiscale specifico concesso per la gestione del casinò di Baden-Baden era stato inizialmente stabilito dal ministero degli Affari interni del Land il 30 marzo 1950 ( Besondere Bedingungen ), con una scadenza prevista per il 31 marzo 1960. ( 167 ) L’operatore di casinò pubblici esistente al momento dell’entrata in vigore del TFUE (Kasino Bad Neuenahr, Foerster & Co., KG, che gestiva sia i casinò pubblici esistenti di Bad Neuenahr sia quelli di Bad Dürkheim), per quanto riguarda il casinò pubblico esistente di Bad Neuenahr, era esentato dalle imposte comunali in virtù di un contratto ( Vertrag ) del 3.11.1948, stipulato con il comune di Bad Neuenahr. Tale contratto era valido solo per la durata del contratto stipulato tra l’operatore e il Land (cfr. sotto) ed è stato sostituito da un altro contratto ( Vertrag ) del 19.10.1962, stipulato tra il comune di Bad Neuenahr e l’operatore (che prevedeva nuove esenzioni dalle imposte comunali). I contratti ( Verträge ) dell’11.12.1948 e del 26.9.1949 stipulati tra il Land e il gestore dei due casinò pubblici esistenti avevano una durata di 15 anni. Essi erano automaticamente rinnovabili, ma il Land aveva la possibilità di opporsi al rinnovo. Con atto ( Regelungen ) del 20.2.1963 (articolo XIII), i contratti ( Verträge ) dell’11.12.1948 e del 26.9.1949 hanno cessato di essere in vigore a partire dall’1.7.1963 e sono stati sostituiti dalle disposizioni dell’atto del 20.2.1963. ( 168 ) Cfr., per analogia, il considerando e la nota 142. ( 169 ) Le modifiche del regime fiscale speciale non sono state adottate in reazione o parallelamente a modifiche del regime fiscale normale (cfr. considerando 244 e 245) e il regime fiscale speciale non prevede alcun meccanismo che consenta di collegare l’onere fiscale a quello previsto dal regime fiscale normale. ( 170 ) Cfr., per analogia, «riduzione dell’intensità dell’aiuto» all’articolo 4, paragrafo 2, lettera c), del regolamento (CE) n. 794/2004. ( 171 ) Quando l’imposta sui casinò è stata suddivisa in un’imposta sui casinò e in un’imposta supplementare sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, tale modifica non ha costituito una modifica della misura originaria solo finché l’aliquota cumulata (per ciascuna parte del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo, nel caso in cui l’imposta fosse progressiva) rimaneva invariata (la modifica non ha avuto alcun effetto sulle modalità di calcolo dell’onere fiscale e sul suo livello). ( 172 ) I «regimi esistenti» sono tali solo nella misura in cui sono stati introdotti come misura a pieno titolo prima dell’entrata in vigore del TFUE, senza alcuna modifica sostanziale successiva. Non è il caso dei Länder della Germania occidentale (ragionamento principale, cfr. sezioni 4.3.1.2 e 4.3.2.1). ( 173 ) Sentenza della Corte tributaria federale dell’8.3.1995 (nota 26). ( 174 ) I calcoli preliminari dimostrano che i vantaggi effettivi non si sono mai concretizzati prima di tali cambiamenti. Ne deriva che, sebbene si ritenga che le modifiche in questione non incidano sul contenuto dei regimi esistenti, per cui solo la differenza di tassazione da esse derivante sarebbe considerata un nuovo aiuto, ciò sarebbe sufficiente, in base ai calcoli preliminari, a qualificare come nuovo aiuto qualsiasi vantaggio effettivo per gli operatori dei casinò pubblici (in questa situazione (ipotetica), l’elemento separabile, ossia la minore imposizione prevista dal regime fiscale speciale derivante dalla modifica, copre il vantaggio effettivo intervenuto successivamente). ( 175 ) Prima dell’entrata in vigore del TFUE non vi erano disposizioni analoghe. ( 176 ) Sentenza della Corte di giustizia del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania / Ayuntamiento de Getafe , causa C-74/16, ECLI:EU:C:2017:496, punto 88, e conclusioni dell’avvocato generale Kokott del 16 febbraio 2017 in tale causa, ECLI:EU:C:2017:135, punto 92. Cfr. anche, per analogia, l’ordinanza della Corte del 7 dicembre 2017, Irlanda/Commissione , C-369/16 P1, ECLI:EU:C:2017:955, punti da 28 a 30. ( 177 ) Sentenza del Tribunale del 30 aprile 2019, Union des ports de France – UPF / Commissione europea, causa T-747/17, ECLI:EU:T:2019:271, punti 134 e 135. ( 178 ) In tale decisione la Commissione ha considerato un’aliquota d’imposta inferiore (di un’imposta speciale supplementare sul gioco d’azzardo) applicabile alle attività di gioco d’azzardo online come aiuto di Stato e aiuto compatibile ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE, in quanto tale aliquota inferiore costituiva un incentivo per gli operatori che fornivano (ancora illegalmente) giochi d’azzardo online a ottenere una licenza in Danimarca e quindi a fornire servizi di gioco d’azzardo online in modo legale e controllato, nel quadro della liberalizzazione del mercato. In particolare, la Commissione ha verificato che l’imposizione delle attività di gioco d’azzardo online fosse fissata a un « livello adeguato » (considerando 136) e « non inferiore a quanto necessario » (considerando 137) per garantire il conseguimento degli obiettivi della legge danese sui giochi d’azzardo, in modo che la misura di aiuto soddisfacesse « i requisiti di proporzionalità definiti dalla giurisprudenza della Corte di giustizia » (ibidem). ( 179 ) Sentenza della Corte di giustizia del 22 settembre 2020, causa C-594/18 P, Austria/Commissione , ECLI:EU:C:2020:742, punto 119. ( 180 ) Comunicazione della Commissione, Disciplina dell’Unione europea relativa agli aiuti di Stato concessi sotto forma di compensazione degli obblighi di servizio pubblico (2011) ( GU C 8 dell’11.1.2012, pag. 15 ). Cfr., in particolare, i punti 21 e 16 di detta comunicazione. ( 181 ) Comunicazione della Commissione, Criteri per l’analisi della compatibilità con il mercato interno degli aiuti di Stato destinati a promuovere la realizzazione di importanti progetti di comune interesse europeo ( GU C 188 del 20.6.2014, pag. 4 ). ( 182 ) Sentenza della Corte di giustizia del 12 luglio 1973, Commissione/Germania , C-70/72, ECLI:EU:C:1973:87, punto 13. ( 183 ) Sentenza della Corte di giustizia del 21 marzo 1990, Belgio/Commissione , C-142/87, ECLI:EU:C:1990:125, punto 66. ( 184 ) Sentenza della Corte di giustizia del 17 giugno 1999, Belgio/Commissione , C-75/97, ECLI:EU:C:1999:311, punti 64 e 65. ( 185 ) Causa C-81/10 P, France Télécom SA / Commissione europea , punti da 80 a 85. ( 186 ) Per l’imposta sul reddito si veda l’articolo 10 quinquies della legge relativa all’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz, EStG); per l’imposta sulle società si vedano gli articoli 8 quater e 8 quinquies della legge relativa all’imposta sulle società (Körperschaftsteuergesetz, KStG); per l’imposta commerciale si veda l’articolo 10 bis della legge relativa all’imposta commerciale (Gewerbesteuergesetz, GewStG). ( 187 ) Articolo 226 dell’ordinanza relativa alle imposte, ai sensi del quale, salvo disposizione contraria, le disposizioni di diritto civile si applicano mutatis mutandis per quanto riguarda sia l’utilizzo dei crediti derivanti dal rapporto di obbligazione fiscale sia delle domande riconvenzionali per la compensazione dei crediti. ( 188 ) Causa T-525/08, Poste Italiane SpA / Commissione europea , punti da 60 a 63. ( 189 ) Nei Länder in cui la normativa del Land non vieta l’applicazione dell’imposta sugli intrattenimenti. ( 190 ) La differenza tra i rischi di dipendenza non sembra rilevante alla luce dell’obiettivo dell’imposta sugli intrattenimenti (considerando 192). Di questi si tiene conto nelle componenti normative non fiscali, cfr. considerando 198. Pertanto tali differenze di fatto e di diritto (in termini di rischi di dipendenza e di quadro normativo) si neutralizzano e non possono giustificare un trattamento diverso. ( 191 ) Ciò avverrebbe nelle città in cui la normativa relativa all’imposta sugli intrattenimenti stabilisce caratteristiche fiscali specifiche (base imponibile e aliquota d’imposta) per il «denaro da gioco/scommesse» ( Ausspielen von Geld, Geldausspielungen ). ( 192 ) I casinò pubblici offrono giochi con una remunerazione più elevata rispetto, ad esempio, alle macchine per il gioco d’azzardo nelle sale da gioco (i casinò pubblici generano dunque un minor reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo per la stessa quantità di scommesse). Tale specificità dei casinò pubblici dovrebbe riflettersi nella scelta dell’aliquota d’imposta da parte delle città. Così facendo, è possibile trarre ispirazione da ciò che alcune città (Dortmund, Aquisgrana, Amburgo, Lipsia) hanno fatto quando hanno introdotto un’imposta sugli intrattenimenti utilizzando le scommesse come base imponibile (in sostituzione dell’imposta forfettaria o delle imposte sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo). All’epoca era talvolta impossibile conoscere le scommesse effettuate dai giocatori nelle sale da gioco (le macchine per il gioco d’azzardo non potevano tecnicamente registrare le scommesse, ma solo il reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo). Le città dovevano quindi stabilire, almeno per un periodo transitorio, un «fattore di conversione» che consentisse di calcolare l’imposta sulle scommesse (sconosciute) sulla base del reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo (noto). In questi casi, le città miravano a sostituire l’imposta precedente/esistente sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo (o l’imposta forfettaria) senza aumentare l’onere fiscale . A tal fine, per determinare l’aliquota dell’imposta sulle scommesse, le città si sono espressamente basate sul pagamento specifico delle sale da gioco (circa il 75 %). Ad esempio, a giugno 2014 la città di Bad Oeynhausen è passata da un’imposta sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo con un’aliquota del 15 % a un’imposta sulle scommesse con un’aliquota del 3,5 % (il pagamento di circa il 75 % nelle sale da gioco ha garantito che l’imposta del 3,5 % sulle scommesse corrispondesse, in termini di onere fiscale, all’imposta del 15 % sul reddito lordo derivante dal gioco d’azzardo). ( 193 ) A meno che le specificità di una determinata normativa fiscale comunale o del contesto di fatto e di diritto non suggeriscano altrimenti. L’aliquota del 25 % applicabile nelle seguenti città è stata contestata in quanto incostituzionale (eccessiva), ma i giudici hanno respinto il ricorso: città anonima, sentenza del tribunale amministrativo (VG) di Sigmaringen del 17.10.2012 (5 K 2242/11; https://openjur.de/u/608424.html , consultata da ultimo il 10 giugno 2024); altra città anonima, sentenza del tribunale amministrativo (VG) di Karlsruhe del 19.10.2021 (2 K 2649/19; https://openjur.de/u/2383651.html ), Radolfzell am Bodensee, sentenza del Tribunale amministrativo (Verwaltungsgerichtshof, VGH) del Baden-Württemberg del 21.12.2021 (2 S 457/21; https://openjur.de/u/2388718.html ) e Bersenbrück, sentenza del Tribunale amministrativo (Oberverwaltungsgericht, OVG) della Bassa Sassonia del 24.1.2023 (9 KN 238/20; https://voris.wolterskluwer-online.de/browse/document/02392527-fe57-4690-8340-ded83c9793e4 ). ( 194 ) Causa C-148/04, Unicredito Italiano SpA v Agenzia delle Entrate, Ufficio Genova 1 , punti 118 e 119. ( 195 ) Sentenza del Tribunale del 22 aprile 2016, Repubblica francese / Commissione europea , T-56/06 RENV II, ECLI:EU:T:2016:228, punto 43. ( 196 ) Comunicazione della Commissione sul recupero degli aiuti di Stato illegali e incompatibili (2019/C 247/01) ( GU C 247, del 23.7.2019, pag. 1 ), punti 68 e 72. ( 197 ) Regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio, del 13 luglio 2015, sull’applicazione degli articoli 107 e 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali ( GU L 248 del 24.9.2015, pag. 1 , ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2015/1588/oj ). ( 198 ) Regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, del 7 maggio 1998, sull’applicazione degli articoli 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ( GU L 142 del 14.5.1998, pag. 1 , ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/1998/994/oj ). ELI: http://data.europa.eu/eli/dec/2025/317/oj ISSN 1977-0707 (electronic edition)

Risoluzione AdE 147/2015

Estensione del periodo agevolabile per i soggetti che applicano il regime speci…

Risoluzione AdE 38/2026

Ridenominazione del codice tributo per l’utilizzo, tramite modello F24, del cre…

Circolare 207/2024

Articolo 1, commi da 57 a 63, della legge 30 dicembre 2024, n.207 (legge di bil…

Legge 49/2026

Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 20 febbraio 2026, n.…

Legge 42/2026

Disposizioni urgenti in materia di prezzi petroliferi connessi alle crisi dei m…

Legge 34/2026

Legge annuale sulle piccole e medie imprese. (26G00050)

Approvazione del modello DST (Digital Services Tax) per la dichiarazione dell’imposta sui… Provvedimento AdE S.N. Definizione della percentuale del credito d’imposta spettante per l’anno 2025 alle Fondaz… Provvedimento AdE 117 Accertamento delle medie dei cambi delle valute estere relative al mese di novembre 2025 Provvedimento AdE 9497952 Modalità per la presentazione della Comunicazione Rilevante e l’applicazione del decreto … Provvedimento AdE 209 Modalità di richiesta e acquisizione, anche massiva, dei dati delle Certificazioni Uniche… Provvedimento AdE 390142