Circolare In vigore
Circolare 471/2015

La riforma della disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile - art. 6, comma 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 - chiarimenti in merito alle modifiche introdotte dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Testo normativo

CIRCOLARE N. 16 /E
Direzione Centrale Normativa
OGGETTO: La riforma della disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione
contabile - art. 6, comma 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 - chiarimenti in merito alle
modifiche introdotte dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158

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INDICE
PREMESSA ........................................................................................................................... 3
1. La riforma della disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile (art. 6,
comma 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3) ................................................................................. 4
2. Omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del sistema dell’inversione
contabile (art. 6, comma 9-bis) ............................................................................................... 6
3. Errata applicazione dell’imposta nel modo ordinario anziché mediante il sistema
dell’inversione contabile (art. 6, comma 9-bis.1) ................................................................. 10
4. Errata applicazione dell’imposta con il sistema dell’inversione contabile anziché nel
modo ordinario (art. 6, comma 9-bis.2) ................................................................................ 11
5. Errata applicazione del sistema dell’inversione contabile ad operazioni esenti, non
imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti (art. 6, comma 9-bis.3) ........................... 14
a) Operazioni esenti, non imponibili o non soggette ............................................................ 14
b) Operazioni inesistenti ....................................................................................................... 14

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PREMESSA
L’art. 8 della legge 11 marzo 2014, n. 231, ha delegato il Governo, tra l’altro,
a procedere alla revisione del sistema sanzionatorio amministrativo “al fine di
meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni
all'effettiva gravità dei comportamenti; la possibilità di ridurre le sanzioni per le
fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto
anche conto di adeguate soglie di punibilità”.
In attuazione di tale delega, è stato emanato il D.lgs. 24 settembre 2015, n.
158 (d’ora in poi, “decreto”), rubricato “Revisione del sistema sanzionatorio”, il
quale al Titolo II ha, tra l’altro, introdotto rilevanti modifiche ad alcune disposizioni
contenute nel D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che disciplina le sanzioni
amministrative in materia di imposte dirette, IVA, e riscossione dei tributi. Ciò
nell’ottica di rendere maggiormente coerenti tali sanzioni rispetto al concreto
disvalore dell’illecito commesso dal contribuente, così da garantire che le condotte
connotate da scarsa gravità - da valutare non solamente in termini di danno arrecato
all'Erario, ma anche di rilevabilità da parte dell’Amministrazione dell'errore
commesso - siano punite in misura più lieve rispetto alle condotte più insidiose e
pericolose.
In particolare, l’art. 15, comma 1, lett. f), del decreto, ha modificato le
sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione delle
operazioni IVA, previste nell’art. 6 del D.lgs. n. 471 del 1997, intervenendo,
soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile.
A tale ultimo fine, è stato integrato il comma 2 al fine di estendere la
sanzione ridotta già prevista per le violazioni degli obblighi inerenti alla
documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non

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soggette ad IVA (dal 5 al 10 per cento dei corrispettivi non documentati o non
registrati, ovvero da euro 250 a euro 2.000 laddove la violazione non rilevi neppure
ai fini della determinazione del reddito) anche alle medesime violazioni relative ad
operazioni soggette all’inversione contabile. Inoltre, la modifica prevede che sia
punito con tali sanzioni il cedente o prestatore (e non più genericamente “chi viola”,
come previsto nelle previgente norma).
Invece, con riferimento alle violazioni relative al meccanismo dell’inversione
contabile commesse dal cessionario o committente, è stato, riscritto il comma 9-bis e
sono stati introdotti tre nuovi commi (9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3).
Si ricorda che le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio
2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei, anche per le violazioni
commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si
sono resi “definitivi” anteriormente al primo gennaio 2016 (cfr. circolare 4 marzo
2016, n. 4).
1. La riforma della disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione
contabile (art. 6, comma 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3)
Come è noto, l’istituto dell’inversione contabile ha assunto negli ultimi anni
sempre maggiore importanza, anche come strumento per contrastare i fenomeni di
frode ai fini IVA, sempre più diffusi in alcuni specifici settori di attività.
Conseguentemente, come già anticipato, il decreto ha introdotto rilevanti modifiche
alla disciplina sanzionatoria applicabile alle violazioni di tale istituto, novellando il
comma 9-bis e introducendo tre nuovi commi (9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3) al fine di
creare un sistema maggiormente conforme al principio di proporzionalità e di
colpire in modo più grave le violazioni compiute con un intento di evasione o di
1 La legge n. 23 del 2014 è rubricata “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo,
trasparente e orientato alla crescita”.

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frode, o che, comunque, comportino l’occultamento dell’operazione o un debito
d’imposta, ed in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta
comunque assolta.
I nuovi commi, che si configurano come norme speciali rispetto a quella
generale recata dal comma 9-bis, prevedono, infatti, un trattamento sanzionatorio
più lieve.
In particolare, i commi 9-bis.1 e 9-bis.2, per le ipotesi di “irregolare
assolvimento” del tributo, fattispecie in precedenza ricondotte al comma 9-bis, terzo
periodo, che stabiliva una sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta,
prevedono una sanzione in misura fissa (da 250 euro a 10.000 euro).
Si osserva, poi, che, al fine di superare alcune incertezze interpretative, il
legislatore declina puntualmente il concetto di “irregolare assolvimento” del tributo,
distinguendo l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata al meccanismo
dell’inversione contabile, ma l’imposta è stata assolta in via ordinaria (comma 9-
bis.1), e l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata ad in via ordinaria
ma l’imposta è stata assolta in reverse charge (comma 9-bis.2), prevedendo in tali
casi riduzioni di sanzioni (restando inteso che le parti hanno sempre la possibilità di
regolarizzare nei termini di legge l’operazione per non incorrere in alcuna sanzione).
Il nuovo comma 9-bis.3 disciplina, invece, le ipotesi di errata applicazione
del reverse charge ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta o
inesistenti, disponendo la neutralizzazione degli effetti fiscali ai fini IVA e
prevedendo la sanzione compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile
(con un minimo di 1.000 euro) solo nei casi di operazioni inesistenti.
Si ricorda che i nuovi commi sono coerenti con il principio sancito in più
occasioni dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea in relazione al meccanismo
del reverse charge, secondo cui le violazioni degli obblighi formali non possono
escludere di per sé il diritto alla detrazione del contribuente, pena la violazione del
principio di neutralità dell’imposta (Ecotrade, cause riunite C-95/07 e 96/07, Idexx,

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causa C-590/13; Equoland, causa C-272/2013), cui si è sempre uniformata la Corte
di Cassazione (Cass. n. 10819/2010; Cass. 20486/2013; Cass. n. 5072/2015; Cass. n.
7576/2015).
Il legislatore, inoltre, si è preoccupato di meglio definire anche l’ambito di
applicazione di tali disposizioni, che, oltre alle ipotesi di inversione contabile di cui
agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n. 633 del 1972, sono state
espressamente estese anche alle altre ipotesi di inversione contabile o reverse charge
contemplate dalla disciplina IVA, quali le operazioni nel settore dell’agricoltura e le
operazioni intracomunitarie.
Al riguardo, si chiarisce che, pur in assenza di un espresso richiamo, le
disposizioni di cui al comma 9-bis sono applicabili anche agli acquisti dalla
Repubblica di San Marino e dallo Stato della Città del Vaticano, di cui all’art. 71 del
d.P.R. n. 633 del 1972, considerato che il citato art. 71, comma 2, rinvia all’art. 17,
secondo comma.
2. Omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del sistema
dell’inversione contabile (art. 6, comma 9-bis)
Il comma 9-bis contiene le disposizioni generali in cui trovano collocazione
le fattispecie che non sono distintamente disciplinate dai nuovi commi 9-bis.1, 9-
bis.2 e 9-bis.3. Si tratta, in particolare, delle ipotesi - riconducibili al primo periodo
del precedente comma 9-bis - in cui l’operazione deve essere assoggettata al sistema
dell’inversione contabile, ma il cessionario o committente, soggetto passivo
d’imposta, non pone in essere, totalmente o parzialmente, gli adempimenti connessi.
La fattispecie prevista dalla norma in esame riguarda le violazioni commesse
dal committente o cessionario sia nell’ipotesi in cui debba essere emessa autofattura
(ad esempio, per l’acquisto di beni territorialmente rilevante nello Stato da fornitori
extraUe), sia quando è prevista l’integrazione della fattura ricevuta dal cedente o

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prestatore (ad esempio, per acquisto di rottami da un fornitore nazionale o fornitore
Ue).
Si ricorda che, nel sistema previgente l’entrata in vigore delle modifiche
introdotte con il decreto, la violazione sopra descritta era punita con la sanzione
amministrativa compresa tra il cento e il duecento per cento dell’imposta non
correttamente assolta, con un minimo di 258 euro. Con la nuova norma, tale
violazione del cessionario o committente è colpita con una sanzione in misura fissa,
da un minimo di 500 euro fino a un massimo di 20.000 euro, purché l’omissione
degli adempimenti connessi all’inversione contabile non “occulti” l’operazione, che
risulta comunque dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi (per es. dal
libro giornale o, per coloro che tengono la contabilità semplificata, dal registro degli
acquisti). Se, al contrario, l’operazione non risulta dalla contabilità, è prevista la più
grave sanzione proporzionale nella misura compresa tra il 5 e il 10 per cento
dell’imponibile non documentato, con un minimo di 1.000 euro (cfr. il secondo
periodo del comma 9-bis).
Circa l’individuazione dell’imponibile di riferimento cui commisurare la
sanzione, restano valide le indicazioni già fornite con la risoluzione n. 140/E del 29
dicembre 2010, ove è stato chiarito che “la violazione, concernente l’irregolare
assolvimento dell’IVA a causa dell’erronea applicazione del regime dell’inversione
contabile, si realizza di fatto quando viene operata la liquidazione mensile o
trimestrale: è in tale sede, infatti, che il cedente ed il cessionario procedono
erroneamente alla determinazione dell’imposta relativa alle operazioni attive da «
assolvere »”. Di conseguenza, si ritiene che la sanzione compresa tra il 5 ed il 10 per
cento vada commisurata all’importo complessivo dell’imponibile relativo alle
operazioni soggette all’inversione contabile riconducibili a ciascuna liquidazione
(mensile o trimestrale) e con riguardo a ciascun fornitore; laddove l’irregolarità si
realizzi in più liquidazioni, si configureranno tante violazioni autonome da
sanzionare per quante sono le liquidazioni interessate.

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Si evidenzia, inoltre, che, come disciplinato dal terzo periodo del comma 9-
bis, se l’omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del meccanismo
dell’inversione contabile comporta anche un’infedele dichiarazione oppure
un’indebita detrazione IVA da parte del soggetto passivo d’imposta, ossia da parte
del cessionario o committente, trovano applicazione anche le ordinarie sanzioni per
dichiarazione infedele (art. 5, comma 4, del D.lgs. n. 471 del 1997) e per illegittima
detrazione dell’IVA (art. 6 comma 6, del D.lgs. n. 471 del 1997) che la nuova
disposizione espressamente richiama. Ad esempio, se per effetto dell’omessa doppia
registrazione prevista per l’assolvimento del tributo, non si genera il debito IVA
connesso alla percentuale di IVA non detraibile, si configura, oltre che una
violazione del meccanismo dell’inversione contabile, anche la violazione di indebita
detrazione e quella di infedele dichiarazione. Anche in assenza di imposta dovuta
resta, comunque, applicabile la sanzione in misura fissa - da 250 euro a 2000 euro -
disposta dall’art. 8, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, per le ipotesi in cui nella
dichiarazione annuale “…sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o
completa dati rilevanti….per la determinazione del tributo, oppure non è indicato in
maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei
controlli…”.
Il comma 9-bis, al quarto periodo, disciplina gli adempimenti che il
cessionario o committente deve assolvere per evitare l’applicazione delle
disposizioni sanzionatorie sopra richiamate, quando il cedente o prestatore non abbia
adempiuto agli obblighi di fatturazione di una operazione soggetta a reverse charge.
In particolare, il cessionario o committente incorre nella violazione di omessa
regolarizzazione di un’operazione soggetta a reverse charge, quando il cedente o
prestatore non abbia emesso (o comunque inviato al cessionario o committente) il
documento fiscale entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione o
abbia inviato una fattura irregolare e il cessionario o committente non abbia
informato l’Ufficio competente entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo

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entro lo stesso periodo all’emissione di fattura ai sensi dell’art. 21 del d.P.R. n. 633
del 1972, o alla sua regolarizzazione, nonché all’assolvimento dell’imposta
mediante inversione contabile.
Nella fattispecie, quindi, non trova più applicazione la sanzione pari al 100
per cento dell’imposta, con un minimo di 250 euro, prevista dall’art. 6, comma 8, in
caso di mancata regolarizzazione di operazioni imponibili - che risulterà applicabile
esclusivamente per le operazioni non soggette a reverse charge - avendo ora il
legislatore previsto uno specifico e più lieve trattamento sanzionatorio per l’omessa
regolarizzazione delle operazioni soggette all’inversione contabile (dal 5 al 10 per
cento dell’imponibile, oltre alle sanzioni di cui all’articolo 5, comma 4, e articolo 6,
comma 6, laddove ricorrano le condizioni).
Si osserva che le sanzioni ridotte previste dal comma 9-bis, terzo periodo,
trovano applicazione anche nell’ipotesi di omessa regolarizzazione delle operazioni
intracomunitarie, dato il richiamo espresso della norma in esame all’art. 46, comma
1, e 47, comma 1, del decreto legge n. 331 del 1993. Al riguardo, si precisa, tuttavia,
che la procedura di regolarizzazione di cui al comma 9-bis ultimo periodo, non
sostituisce la procedura prevista, in modo specifico, per le operazioni
intracomunitarie, con appositi termini e modalità di regolarizzazione, dall’art. 46,
comma 5, del decreto legge n. 331 del 1993.
Si evidenzia, infine, che la sanzione amministrativa dal 5 al 10 per cento dei
corrispettivi non documentati o non registrati, contenuta nel comma 2 dell’art. 6 -
già prevista per le violazioni commesse dal cedente o prestatore nazionale
relativamente alle cessioni di beni e prestazioni di servizi non imponibili [comprese
quelle intracomunitarie (articolo 41 del d.l. n. 331 del 1993)], esenti o non soggette
ad IVA (art. 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972) - si applica ora anche alle violazioni
commesse dal cedente o prestatore in relazione alle operazioni soggette
all’inversione contabile di cui agli artt. 17, 34, co. 6 e 74, co. 7 e 8. L’integrazione
del comma 2 si è resa, infatti, necessaria a seguito dell’abrogazione della parte del

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previgente comma 9-bis, che per l’omessa fatturazione nel reverse charge del
cedente o prestatore rinviava proprio al comma 2.
3. Errata applicazione dell’imposta nel modo ordinario anziché mediante
il sistema dell’inversione contabile (art. 6, comma 9-bis.1)
Il comma 9-bis.1 disciplina la specifica ipotesi di “irregolare assolvimento
del tributo” che si verifica quando l’operazione doveva essere assoggettata al
meccanismo dell’inversione contabile ma, per errore, è stata oggetto di applicazione
dell’imposta in via ordinaria. È, quindi, il caso in cui il cedente o prestatore, pur in
presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile, ha
erroneamente emesso fattura con IVA registrandola ai sensi dell’art. 23 del d.P.R. n.
633 del 1972.
Prima delle modifiche introdotte dal decreto, trovava applicazione il comma
9-bis dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, secondo cui se il cedente o prestatore,
anziché applicare il reverse charge, aveva emesso una fattura con IVA e aveva
liquidato e versato l’imposta, la sanzione era pari al 3 per cento dell’imposta
irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro. Se, invece, l’imposta non era
stata “seppur irregolarmente” assolta, la sanzione era dal 100 al 200 per cento
dell’imposta, con un minimo di 258,00 euro. Restava fermo il diritto alla detrazione
da parte del cessionario/committente. La norma, poi, prevedeva in entrambi i casi
una responsabilità solidale tra i due soggetti, sia per l’imposta che per la sanzione.
Il nuovo comma 9-bis.1 prevede ora, per ragioni di semplificazione, che se -
in presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile -
l’imposta, seppure in modo irregolare (cioè con il sistema ordinario anziché in
reverse charge), è stata comunque assolta dal cedente o prestatore per effetto
dell’avvenuta registrazione, di cui all’articolo 23 del d.P.R. n. 633 del 1972, con
conseguente confluenza nella liquidazione di competenza, non occorre che il

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cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla
detrazione. Per tale irregolarità, al cessionario o committente, debitore d’imposta, è
applicata una sanzione in misura fissa da un minimo di 250 euro fino a un massimo
di 10.000 euro. Del pagamento di tale sanzione è responsabile, in via solidale, il
cedente o prestatore.
In particolare, in considerazione di quanto già chiarito al par. 3, sul momento
in cui si realizza la violazione, la sanzione compresa tra 250 euro e 10.000 euro è
dovuta in base a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a
ciascun fornitore. La diversa interpretazione secondo cui tale sanzione si applica per
ogni singola fattura ricevuta da parte di ciascun fornitore, sarebbe, infatti, in
contrasto con la ratio delle disposizioni in commento, volte a punire con una
sanzione di lieve entità, proporzionale alla gravità della condotta, le violazioni
dell'inversione contabile.
Come previsto espressamente dalla norma, infine, il cessionario o
committente è punito con la più grave sanzione proporzionale nella misura compresa
tra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta, di cui all’articolo 6, comma 1,
se l’applicazione dell’IVA in modo ordinario anziché con l’inversione contabile è
stata determinata da una finalità di evasione o frode di cui è provata la
consapevolezza del cessionario o committente.
4. Errata applicazione dell’imposta con il sistema dell’inversione
contabile anziché nel modo ordinario (art. 6, comma 9-bis.2)
Il comma 9-bis.2 disciplina l’ipotesi inversa di “irregolare assolvimento del
tributo” prevista dal comma 9-bis.1.
Si tratta, infatti, del caso in cui l’IVA doveva essere assolta in via ordinaria,
ma è stata, in modo irregolare, assolta con il meccanismo dell’inversione contabile
dal cessionario o committente. Il comma 9-bis.2 è, quindi, speculare al comma

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precedente. Il cessionario o committente ha il diritto alla detrazione dell’imposta
assolta irregolarmente con l’inversione contabile, mentre il cedente o prestatore -
seppur debitore dell’imposta - non è obbligato all’assolvimento della stessa, ma è
punito con la sanzione in misura fissa stabilita da un minimo di 250 euro a un
massimo di 10.000 euro. Del pagamento di tale sanzione è responsabile, in via
solidale, il cessionario o committente.
Anche in tale evenienza, come già chiarito al paragrafo precedente, la
sanzione compresa tra 250 euro e 10.000 euro è dovuta in base a ciascuna
liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a ciascun committente.
Diversamente, laddove il cedente/prestatore non emetta fattura o la emetta
senza IVA, o il cessionario/committente non assolva irregolarmente l’imposta
tramite l’inversione contabile, non trova applicazione la sanzione in misura fissa di
cui all’art. 6, comma 9-bis.2. In tal caso, infatti, il cedente/prestatore è punibile con
la sanzione ordinaria prevista dall’art. 6, comma 1, per violazione degli obblighi di
documentazione e registrazione di operazioni imponibili (sanzione compresa nella
misura tra il 90 e il 180 per cento dell’imposta relativa all’imponibile non
correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio), - mentre il
cessionario o committente, è punibile con la sanzione prevista dall’art. 6, comma 8
del medesimo decreto - per la mancata regolarizzazione dell’operazione (sanzione
pari al cento per cento dell’imposta con un minimo di 250 euro)
Il comma 9-bis.2, inoltre, prevede espressamente l’inapplicabilità della
sanzione in misura fissa, con conseguente applicazione delle regole ordinarie di cui
al citato comma 1, nei casi in cui la condotta sia determinata da un intento di
evasione o di frode per il quale vi sia prova di consapevolezza da parte del cedente o
prestatore.
Ciò posto, riguardo l’ambito applicativo del comma 9-bis.2 in esame, si
evidenzia che la norma è applicabile solo al caso di irregolare assolvimento
dell’imposta relativa a cessioni di beni o a prestazioni di servizi di cui alle

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disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis “in assenza dei requisiti
prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile”. Secondo la Relazione di
accompagnamento al decreto, si tratta, in particolare, di tutte “le ipotesi in cui
l’imposta è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente con il
meccanismo dell’inversione contabile… per operazioni riconducibili alle ipotesi di
reverse charge ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua
applicazione”.
Rientra, quindi, ad esempio, nell’ipotesi contemplata dalla norma la
fattispecie cosiddetta della “stabile organizzazione occulta”. È il caso di un soggetto
residente che abbia assolto l’imposta con il sistema del l’inversione contabile (ai
sensi dell’art. 17, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del1972), relativamente a beni e
servizi acquistati presso un soggetto dichiaratosi non residente e di cui,
successivamente, sia accertata la stabile organizzazione in Italia.
Alla stessa conclusione, circa l’applicabilità della norma in esame, deve
inoltre, ad esempio, giungersi nel caso dell’impiantista che realizza in appalto un
impianto idraulico in un giardino non di pertinenza di un edificio e assolve l’Iva con
il meccanismo dell’inversione contabile. Tale operazione, infatti, sarebbe, in
astratto, riconducibile alle ipotesi di reverse charge contemplate dall’art. 17, comma
6, lett. a)-ter, (“prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di
impianti e di completamento relative ad edifici”), ma nel caso concreto manca
l’ulteriore requisito oggettivo dell’installazione dell’impianto in un edificio o in una
sua pertinenza.
In base alla ratio della norma, le disposizioni di cui al comma 9-bis.2 non si
applicano, invece, nel caso di ricorso all’inversione contabile in ipotesi palesemente
estranee a detto regime. In tale evenienza tornano applicabili al cedente/prestatore e
al cessionario/committente, rispettivamente le sanzioni di ai citati commi 1 e 8
dell’art. 6.

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5. Errata applicazione del sistema dell’inversione contabile ad operazioni
esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti (art. 6,
comma 9-bis.3)
a) Operazioni esenti, non imponibili o non soggette
Il comma 9-bis.3 prevede una peculiare disciplina, più a carattere procedurale
che sanzionatorio, per l’ipotesi di errata applicazione del meccanismo
dell’inversione contabile ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad
imposta. Trattasi, ad esempio, del caso in cui il cessionario o committente, che
riceve una prestazione di servizi o una cessione di beni da un soggetto non residente,
ritenga per errore l’operazione rilevante ai fini IVA in Italia e assolva l’imposta
mediante l’inversione contabile, quando invece l’operazione era non soggetta ad
IVA.
Nella fattispecie, l’organo accertatore è tenuto ad elidere sia il debito
erroneamente computato dal committente nelle liquidazioni periodiche, che la
conseguente detrazione operata da quest’ultimo.
Resta fermo il diritto del cessionario o committente di recuperare l’imposta
eventualmente non detratta (per indetraibilità soggettiva o oggettiva) mediante
l’emissione di una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, comma 3,
o mediante la procedura del cosiddetto “rimborso anomalo” di cui all’art. 21, comma
2, del Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
b) Operazioni inesistenti
La disciplina prevista dal comma 9-bis.3 si applica anche alle operazioni
inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversione contabile.
In particolare, il legislatore, modificando la previgente disciplina, ha

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introdotto regole specifiche, applicabili quando la violazione riguarda l’applicazione
del regime di inversione contabile, per operazioni di cui al primo periodo del comma
9-bis, ma che sono inesistenti; tali regole attengono sia alla sanzione applicabile che
ai criteri di recupero dell’imposta in sede di accertamento.
A tal fine, si è reso necessario intervenire anche nella disposizione contenuta
nell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972. Tale disposizione, prima della sua
modifica, prevedeva che, nel caso di emissione di fattura “per operazioni
inesistenti”, ovvero di indicazione in fattura di corrispettivi o di imposta in misura
superiore a quella reale, l'imposta fosse dovuta dal “debitore” per “l'intero
ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”; la regola si
applicava a “chiunque”, senza distinguere tra operazioni contabilizzate secondo le
regole ordinarie e quelle per cui l’imposta era dovuta mediante il meccanismo
dell’inversione contabile.
Il legislatore, con il D.lgs. n. 158 del 2015, ha modificato l’intero impianto
sanzionatorio amministrativo delle operazioni inesistenti nell’ambito dell’inversione
contabile, restando sostanzialmente invariato l’impianto sanzionatorio penale. In
particolare, da un lato, il legislatore ha modificato il citato art. 21, comma 7,
circoscrivendone la portata al solo regime ordinario (mediante la sostituzione del
riferimento soggettivo, che ora non è più a “chiunque” ma al “cedente o prestatore”);
dall’altro, ha introdotto, nel comma 9-bis.3 dell’art. 6 del D.lgs. n. 471 del 1997, una
procedura dedicata a delineare il trattamento della violazione anche da un punto di
vista sanzionatorio. La norma, infatti, ora dispone che, in sede di accertamento,
venga espunto sia il debito che il credito computato nelle liquidazioni dell’imposta
(eliminando così gli effetti dell’operazione contabilizzata), come già previsto per le
operazioni esenti, non imponibili e non soggette cui è stato erroneamente applicato il
sistema dell’inversione contabile. La medesima norma, tuttavia, prevede una
specifica sanzione nel caso di operazioni inesistenti, di misura compresa tra il 5 e il
10 per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Resta salvo, anche in

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tale ipotesi, il diritto del cessionario o committente di recuperare l’imposta
eventualmente non detratta (per indetraibilità soggettiva o oggettiva) mediante
l’emissione di una nota di variazione, o mediante la procedura del “rimborso
anomalo”. Va da sé che, essendo la norma in esame volta a definire gli aspetti
procedimentali che delineano la violazione in parola e le sanzioni ad essa
applicabili, la medesima si applica, nel rispetto del principio del favor rei, anche alle
violazioni commesse prima del 1° gennaio 2016, i cui atti di recupero non si sono
ancora resi definitivi. Resta, infine, salva la facoltà del cessionario o committente,
che ha ricevuto la fattura da un soggetto diverso da quello che ha posto in essere
l’operazione, di regolarizzare la violazione ai sensi di quanto disposto dal comma
9.bis, quarto periodo.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
ROMA , 11/05/2017
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Rossella Orlandi
(firmato digitalmente)
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