Circolare In vigore
Circolare 218/2008

Art. 5-bis del decreto legislativo. n. 218/1997 introdotto dall’art. 83, comma 18, del decreto legge 25 giugno 2008 n. 112 convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 - Adesione al processo verbale di constatazione
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Testo normativo

Roma, 17 settembre 2008
Direzione Centrale Accertamento
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CIRCOLARE N. 55/E
OGGETTO: Art. 5-bis del decreto legislativo. n. 218/1997 introdotto dall’art. 83,
comma 18, del decreto legge 25 giugno 2008 n. 112 convertito con
modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 - Adesione al
processo verbale di constatazione.
1. Premessa
Nel dichiarato intento di semplificare la gestione dei rapporti con
l'Amministrazione fiscale, ispirandoli a principi di reciproco affidamento, e di
agevolare il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione
degli accertamenti, l’articolo 83, comma 18, del decreto legge 25 giugno 2008, n.
112, così come convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, ha introdotto nel
decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l’articolo 5-bis che disciplina il nuovo
istituto della “adesione al processo verbale di constatazione”.
Il nuovo istituto, in presenza di processi verbali di constatazione relativi a
violazioni in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto che
consentano l’emissione di accertamenti parziali, attribuisce al contribuente la
facoltà di accelerare la definizione del rapporto tributario conseguente alla
constatazione delle dette violazioni. Ove il contribuente eserciti tale facoltà, il
procedimento accertativo, di tipo “parziale”, resta ancorato ai contenuti del
processo verbale di constatazione e si traduce nella integrale trasfusione dei
contenuti medesimi nell’atto di definizione dell’accertamento parziale il quale,
una volta notificato, costituisce anche titolo per l’iscrizione a ruolo delle somme
dovute.

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Alla definizione anticipata la legge collega importanti vantaggi per il
contribuente, che fanno da contrappeso al vantaggio per l’Amministrazione di
definire in tempi più rapidi l’accertamento fondato sul processo verbale di
constatazione, avendo acquisito in via preventiva l’assenso del contribuente ed
evitando, in tal modo, la fase dell’eventuale contraddittorio. Si tratta, in specie,
della riduzione delle sanzioni alla metà della misura prevista nell’ipotesi di
accertamento con adesione, pari ad un quarto del minimo stabilito dalla legge,
nonché della possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la
prestazione di garanzie, agevolazione, quest’ultima, che appare in perfetta
sintonia con la finalità, già ricordata, del nuovo istituto di garantire che i rapporti
con il Fisco risultino ispirati a principi di reciproco affidamento.
Ai sensi del comma 18-bis dell’articolo 83 del decreto legge n. 112 del 2008,
introdotto in sede di conversione, il nuovo istituto è immediatamente operativo,
in quanto l’art. 5-bis trova applicazione “con riferimento ai verbali di
constatazione consegnati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente
decreto”.
Si impone pertanto l’esigenza di chiarire la portata innovativa dell’istituto e di
fornire agli Uffici gli indirizzi operativi essenziali ai fini della concreta
attuazione della disciplina di cui all’articolo 5-bis.
2. I processi verbali di constatazione oggetto dell’adesione
L’articolo 5-bis, comma 1, consente l’adesione “ai verbali di constatazione in
materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi
dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l’emissione di
accertamenti parziali previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall’articolo 54, quarto comma,
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
La individuazione dei processi verbali cui la norma si riferisce rappresenta,
peraltro, un profilo fondamentale della nuova disciplina e non può che avvenire

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combinando le anzidette, precise indicazioni fornite dalla norma medesima, quali
in specie:
• il rinvio all’articolo 24 della legge n. 4 del 1929, dal quale si desume che i
processi verbali devono riguardare la constatazione di “violazioni delle
norme contenute nelle leggi finanziarie”;
• il collegamento necessario delle violazioni constatate alla facoltà di emettere
accertamenti “parziali”, prevista dagli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del
1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
La combinazione permette quindi di stabilire che possono formare oggetto di
adesione soltanto i processi verbali che contengono la constatazione di violazioni
“sostanziali” alla normativa in materia di imposte sui redditi e di imposta sul
valore aggiunto basata su elementi che consentono di stabilire l’esistenza di:
• redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; deduzioni,
esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; imposte o maggiori
imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del
D.P.R. n. 600 del 1973;
• imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente;
detrazioni in tutto o in parte non spettanti; imposta o maggior imposta sul
valore aggiunto non versata, escluse le ipotesi di cui all’art. 54-bis del D.P.R.
n. 633 del 1972.
Solo alle suddette violazioni consegue, infatti, la facoltà di procedere
all’accertamento parziale ai sensi dei citati articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del
1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Si ritiene, inoltre, che l’istituto operi anche qualora il processo verbale contenga
la constatazione di violazioni, analoghe a quelle innanzi menzionate cui può
conseguire l’accertamento parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973,
concernenti l’imposta regionale sulle attività produttive, nonché l’addizionale
regionale o comunale all’IRPEF, le imposte sostitutive dei redditi e, in ogni caso,

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quelle per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento
delle imposte sui redditi. Tale scelta è peraltro conforme a quanto già precisato
con riferimento all’istituto dell’accertamento con adesione dalla circolare 8
agosto 1997 n. 235/E del Dipartimento delle Entrate (par. 1.2).
Il nuovo istituto trova applicazione anche con riguardo ai contributi previdenziali
che vanno determinati nella dichiarazione dei redditi, per il cui accertamento
l’art. 1, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, prevede che
trovino applicazione le disposizioni in materia di imposte sui redditi. In
conformità al disposto dell’art. 2, comma 5, del decreto legislativo n. 218 del
1997, sui contributi oggetto di definizione non sono dovute sanzioni ed interessi.
Va da ultimo evidenziato che l’adesione può riguardare anche i processi verbali
di constatazione redatti dagli stessi Uffici dell’Agenzia delle entrate competenti
ad emettere l’avviso di accertamento parziale. Ciò in considerazione del fatto
che, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, commi 405 e 406, della legge
30 dicembre 2004, n. 311, alla disciplina dell’accertamento parziale, di cui agli
articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633
del 1972, l’ambito di applicazione dell’istituto è stato ampliato, superando la
precedente visione di accertamento fondato esclusivamente su elementi
provenienti da una fonte esterna all’Ufficio territorialmente competente.
3. L’oggetto specifico dell’adesione
Ai sensi del comma 2 del nuovo art. 5-bis, l’adesione “può avere ad oggetto
esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione”. Dal tenore
letterale della norma sembrerebbe doversi desumere che l’adesione determina
l’accettazione, da parte del contribuente, di tutto quanto risulti attestato nel
processo verbale di constatazione. Si deve, tuttavia, pervenire a ben diversa
conclusione, avuto riguardo alla circostanza che il secondo periodo dello stesso
comma 2 sancisce, come diretta conseguenza dell’adesione, la notifica al
contribuente di un “atto di definizione dell’accertamento parziale”.

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Tale ultima previsione consente infatti di stabilire che l’adesione al “contenuto
integrale” del processo verbale si traduce, di fatto, nel riconoscimento della
effettiva sussistenza delle sole violazioni “sostanziali”, di cui si è detto nel
precedente par. 2 (evidenziando come solo tali violazioni consentano di
procedere ad un accertamento, ancorché parziale). In concreto, quindi, l’adesione
può riferirsi esclusivamente agli imponibili ed alle imposte (così come ai
maggiori imponibili o imposte) oggetto delle violazioni “sostanziali” constatate,
con distinto e necessario riguardo a tutti i periodi d’imposta interessati dalle
violazioni medesime (e non solo a taluni di essi). L’adesione può peraltro
concernere soltanto i periodi d’imposta per i quali, all’atto della consegna del
processo verbale di constatazione, siano già scaduti i termini per la presentazione
delle dichiarazioni, dato che solo per essi è possibile procedere, sulla base del
verbale stesso, all’accertamento parziale.
Il principio testé enucleato ha come importante corollario l’esclusione
dall’ambito di applicazione della norma di tutto ciò che, pur appartenendo ai
contenuti del processo verbale di constatazione, non ha diretta attinenza con
quanto può formare oggetto precipuo dell’adesione, nei sensi appena chiariti.
Si tratta, in specie:
a) delle violazioni, anche “sostanziali”, relative a comparti impositivi diversi
da quelli espressamente richiamati dall’art. 5-bis (ad es. imposta di
registro);
b) delle violazioni “formali” riferite alle imposte definibili (ove per tali sono
da intendere le violazioni alle quali non è associato il recupero di base
imponibile, né determinano l’applicazione di sanzioni commisurate ad una
maggiore imposta accertata);
c) di ogni altro elemento contenuto nel processo verbale, diverso dalle
predette violazioni constatate.

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Circa le violazioni di cui al punto b), si vedrà più avanti che, qualora le
medesime riguardino periodi d’imposta interessati anche da violazioni
“sostanziali”, la definizione dell’atto di accertamento parziale può comportare
anche quella del contesto sanzionatorio relativo ad alcune tipologie di violazioni
“formali” (cfr. successivo par. 7).
La situazione di cui al precedente punto c) attiene invece alle ipotesi in cui il
processo verbale affianca alla constatazione di ben individuate violazioni la
evidenziazione di circostanze, fatti o altri elementi, non ancora formalizzati nella
constatazione di specifiche violazioni, in base ai quali la relativa prognosi di
sussistenza viene rimessa, oltre che al vaglio del competente Ufficio, anche
all’eventuale espletamento, da parte del medesimo, di ulteriori attività istruttorie.
Tale situazione ricorre tipicamente, ad esempio, nei casi in cui il processo verbale
contenga la evidenziazione di elementi che:
• portano a considerare determinate operazioni come elusive, ex art. 37-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973 (in tal caso, l’esistenza di eventuali violazioni può
emergere solo a seguito della procedura prevista dal comma 4 dello stesso art.
37-bis);
• riguardano spese e altri componenti negativi ritenuti indeducibili ai sensi
dell’art. 110, comma 10, del T.U.I.R. (come nel caso che precede, qui pure
l’eventuale sussistenza di violazioni viene appurata solo dopo l’esperimento
della procedura sancita dal comma 11 dello stesso art. 110);
• potrebbero integrare violazioni solo qualora confermati da informazioni
acquisibili mediante la richiesta di cooperazione internazionale (come nel
caso di operazioni effettuate con soggetti domiciliati in Paesi esteri), o
l’attivazione di indagini finanziarie ex art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R. n.
600 del 1973.
Per prassi ormai consolidata, i suddetti elementi vengono compendiati nel
medesimo processo verbale destinato alla constatazione, ex art. 24 della legge n.

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4 del 1929, delle violazioni già compiutamente individuate dall’organo
verbalizzante, in una apposita sezione che ha valenza di “segnalazione” al
competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate. In tal caso, va da sé che l’adesione
“integrale” ai contenuti del processo verbale non può che riguardare le violazioni
già compiutamente indicate e non i fatti o le circostanze che rientrano nelle
“segnalazioni”, i quali saranno oggetto dei necessari approfondimenti e sviluppi
con l’utilizzo di ulteriori attività istruttorie.
4. Le modalità dell’adesione ai processi verbali di constatazione
Ai sensi del comma 2 dell’art. 5-bis l’adesione non richiede l’espletamento di
particolari formalità, traducendosi in una semplice comunicazione del
contribuente all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente
per il periodo o i periodi d’imposta che possono formare oggetto di definizione
dell’accertamento parziale, nonché all’organo che ha redatto il verbale.
Qualora il processo verbale riguardi più periodi d’imposta che possono formare
oggetto di definizione dell’accertamento parziale, per i quali rilevi la competenza
territoriale di più Uffici, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici
competenti in ragione di ciascun periodo d’imposta.
La comunicazione deve essere effettuata utilizzando l’apposito modello
approvato con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 10
settembre 2008, nel quale è precisato che ai fini della validità della
comunicazione è necessaria la sottoscrizione del contribuente o di chi legalmente
lo rappresenta. È infatti da escludere che, ai fini dell’adesione al processo verbale
di constatazione, possa valere la possibilità di rappresentanza mediante
procuratore speciale, prevista dall’art. 7, comma 1-bis, del decreto legislativo n.
218 del 1997, per la sottoscrizione dell’atto di definizione dell’accertamento con
adesione del contribuente. Esclusione che si giustifica anche in ragione delle
conseguenze connesse alla comunicazione in parola, approfondite nel successivo
par. 5.
Gli elementi essenziali della comunicazione sono quelli che consentono di
individuare con esattezza:

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a) il processo verbale di constatazione oggetto dell’adesione (Sezione 1 del
modello);
b) il soggetto che presenta la comunicazione (Sezione 2 del modello).
È inoltre prevista l’allegazione della fotocopia di un documento di identità o di
riconoscimento ai sensi dell’art. 35 del D.P.R. del 28 dicembre 2000, n. 445, in
corso di validità.
La comunicazione può essere sia consegnata direttamente ai soggetti destinatari, i
quali rilasciano apposita attestazione di ricevuta, sia spedita a mezzo posta con
raccomandata con avviso di ricevimento.
Il comma 2 dell’art. 5-bis vincola la validità dell’adesione al rispetto di un
termine perentorio per la presentazione della comunicazione, che scade il
trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di
constatazione. Per tutti i processi verbali consegnati entro il 22 agosto 2008, data
di entrata in vigore della legge 6 agosto 2008, n. 133, di conversione del decreto-
legge n. 112 del 2008, l’art. 83, comma 18-ter, lett. a), del decreto legge
medesimo ha prorogato il termine per la presentazione della comunicazione al 30
settembre 2008. A tal riguardo, si segnala che il già citato provvedimento
direttoriale del 10 settembre 2008 ha stabilito che le comunicazioni presentate
fino alla data di pubblicazione del provvedimento stesso (10 settembre 2008), su
modello non conforme a quello approvato, dovranno essere nuovamente
presentate entro il 30 settembre 2008 utilizzando il modello di comunicazione
approvato.
Stante la particolare rilevanza della consegna del processo verbale, la stessa va
eseguita direttamente nei confronti del contribuente o di chi lo rappresenta
legalmente, specificando sempre nell’atto la data in cui la stessa è avvenuta.
Qualora, per ragioni non imputabili all’organo verbalizzante, quest’ultimo non
possa dar corso alla consegna diretta del processo verbale è da ritenere che il
contribuente decada dalla facoltà di prestare adesione ai sensi dell’art. 5-bis.
Il rispetto del termine innanzi menzionato riguarda sia la presentazione della
comunicazione all’Ufficio competente per la definizione, che quella, parallela,

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all’organo redigente il processo verbale. Per le comunicazioni presentate
mediante il servizio postale, ai fini della verifica del rispetto del termine farà fede
la data del timbro dell'ufficio postale accettante.
Nel caso in cui l’organo verbalizzante coincida con l’Ufficio dell’Agenzia delle
entrate competente per la definizione sarà sufficiente la presentazione di una sola
comunicazione.
5. L’atto di definizione dell’accertamento parziale e gli adempimenti ad esso
conseguenti
A norma del comma 2, secondo periodo, dell’art. 5-bis, l’adesione al processo
verbale di constatazione ha come conseguenza procedimentale diretta la
emissione di un “atto di definizione dell’accertamento parziale” recante le
indicazioni previste dall’art. 7 del decreto legislativo n. 218 del 1997.
L’atto di definizione conseguente all’adesione al processo verbale, deve quindi
indicare, seguendo i dettami del citato art. 7, “gli elementi e la motivazione su
cui la definizione si fonda nonché la liquidazione delle maggiori imposte,
delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma
rateale”.
La motivazione è naturalmente rappresentata dalla intervenuta adesione ai sensi
dell’art. 5-bis, mentre gli elementi sono quelli che formano oggetto delle
violazioni “sostanziali” constatate, eventualmente emendati di errori materiali e
di calcolo, sulla base dei quali si provvede alla liquidazione delle imposte ed altre
somme dovute ai fini della definizione. Per quanto attiene alle sanzioni che
conseguono alla definizione, valgono le precisazioni fornite dalla citata circolare
n. 235/E del 1997 (par. 2.7, lettera a), le quali si riferiscono a tutte le ipotesi di
definizione dell’accertamento con adesione del contribuente, compreso quello
parziale.
Per espressa previsione normativa l’atto di definizione dell’accertamento parziale
deve essere notificato al contribuente entro i 60 giorni successivi alla data di

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presentazione all’Ufficio della comunicazione dell’adesione. Si raccomanda fin
da ora il rigoroso rispetto del termine in questione che appare posto, oltre che
nell’interesse del Fisco, anche di quello del contribuente a vedere celermente
chiuso il rapporto tributario. Nel contempo si rammenta che il termine per la
notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale relativo ai verbali
consegnati fino a tutto il 31 dicembre 2008 è stato comunque prorogato al 30
giugno 2009, dall’art. 83, comma 18-ter, lett. b), del decreto legge n. 112 del
2008, allo scopo di consentire il necessario adeguamento delle procedure
amministrative ed informatiche che supportano le attività di accertamento.
Tale proroga non può tuttavia riguardare le annualità per le quali la decadenza
dell’azione accertatrice è fissata al 31 dicembre 2008, ai sensi degli articoli 43
del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972. In tal caso, pertanto,
la notifica dei relativi atti di definizione dovrà avvenire entro il corrente anno.
Con la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale trova
completamento il procedimento previsto dall’art. 5-bis che determina, in fine,
l’insorgere in capo al contribuente dell’obbligo di versare le “somme dovute
risultanti dall'atto di definizione” medesimo, sancito dal comma 3 della nuova
disposizione, “nei termini e con le modalità di cui all'articolo 8, senza
prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale”. Il rinvio
all’art. 8 vale a stabilire che:
a) il versamento delle somme dovute deve essere eseguito entro venti giorni
dalla notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale;
b) è ammesso il versamento in un massimo di otto rate trimestrali di pari
importo ovvero di dodici rate trimestrali se le somme dovute sono superiori a
51.645,69 euro, senza la prestazione di alcuna garanzia.
Il comma 3, secondo periodo, dell’art. 5-bis precisa inoltre che, nella ipotesi sub
b), sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio
legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell'atto di definizione
dell'accertamento parziale.

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Il successivo comma 4 a propria volta dispone che, qualora il contribuente non
adempia spontaneamente al versamento delle somme dovute, l’Ufficio
competente provvede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme
medesime, a norma dell'art. 14 del D.P.R. n. 602 del 1973.
Tale disposizione segna una particolarità del procedimento previsto dall’art. 5-
bis, rispetto a quello disciplinato, con riferimento all’accertamento con adesione,
dalle disposizioni del decreto legislativo n. 218 del 1997. Mentre per
quest’ultimo, il versamento, integrale o della prima rata (con contestuale
prestazione della garanzia), determina il perfezionamento della definizione, come
espressamente stabilito dall’art. 9 del citato decreto legislativo, la definizione
dell’accertamento parziale conseguente all’adesione ai processi verbali, di cui
alla norma in commento, si perfeziona invece, indipendentemente dal successivo
pagamento delle somme dovute, con la notifica dell’atto di definizione
specificamente previsto dal nuovo art. 5-bis.
Ciò posto, è comunque da chiarire che, in presenza di adesione regolarmente
prestata dal contribuente al processo verbale di constatazione, il perfezionamento
della definizione deve necessariamente intervenire mediante la emissione
dell’atto di definizione dell’accertamento parziale che riflette i contenuti del
processo verbale nei termini precisati nei paragrafi che precedono. In altri
termini, considerata l’articolazione del procedimento previsto dall’art. 5-bis, è da
escludere che l’adesione prestata dal contribuente possa essere dal medesimo
revocata nelle more della notifica dell’atto di definizione (salvo il caso di vizi che
consentano di ritenerla non validamente espressa). La già rilevata circostanza che
il perfezionamento della definizione determina in capo al contribuente l’obbligo
di versare quanto dovuto in base all'atto di definizione porta, infine, a ritenere che
il mancato versamento degli importi dovuti vada sanzionato ai sensi dell’art. 13
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Ciò in quanto si tratta di
fattispecie in tutto analoga a quella dell’omesso versamento delle rate successive
alla prima, a seguito dell’ordinario accertamento con adesione, per la quale già la
circolare n. 65/E del 28 giugno 2001 (par. 4.4) ha a suo tempo ravvisato la

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ricorrenza della violazione di cui al citato art. 13 (omesso versamento, anche
parziale, entro il termine previsto).
6. Ipotesi particolari di definizione
Alcune precisazioni si rendono necessarie con riferimento alle ipotesi in cui il
processo verbale di constatazione riguardi contribuenti che, per espresse
disposizioni di legge, non hanno la qualità di soggetti d’imposta per tutti i tributi
che possono formare oggetto di definizione ai sensi del nuovo art. 5-bis. Si tratta,
in specie, delle società di persone e degli altri soggetti di cui all’art. 5 del
T.U.I.R., i quali non sono tenuti al pagamento delle imposte sul reddito, ma per i
quali l’obbligazione è posta in capo ai soci mediante la tassazione del relativo
reddito di partecipazione. Analoga situazione ricorre, per le società che abbiano
optato per il regime della “trasparenza fiscale” (art. 115 e art. 116 del T.U.I.R.) in
cui risultano obbligati i rispettivi soci. Ulteriori precisazioni si rendono, altresì,
necessarie con riferimento alle ipotesi in cui il processo verbale di constatazione
riguardi le società che abbiano optato per il regime del “consolidato fiscale” (artt.
117 e seguenti del T.U.I.R.) e ciò nella considerazione che l’attività di
accertamento relativa alla tassazione del gruppo si compone di due livelli (il
primo riguarda le società consolidate mentre il secondo interessa la società o ente
consolidante) legati da un nesso di consequenzialità, in quanto alla rettifica
operata in capo alla consolidata consegue di norma la rettifica del reddito
consolidato.
In particolare, qualora il processo verbale di constatazione riguardi i soggetti di
cui all’art. 5 del T.U.I.R., la comunicazione dell’adesione ai fini dell’art. 5-bis
deve essere effettuata dal legale rappresentante dei soggetti medesimi, entro i
previsti termini.
Coerentemente con quanto previsto dall’art. 4, comma 2 del decreto legislativo n.
218 del 1997, l’Ufficio competente alla definizione dell'accertamento nei
confronti dell’entità collettiva assume anche la competenza per l’emanazione dei
conseguenti atti di definizione dell’accertamento parziale, riguardanti il reddito
attribuibile ai soggetti partecipanti alla entità collettiva medesima. Ciò in perfetta

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analogia con quanto accade per l’ordinario accertamento con adesione, dove i
detti soggetti sono chiamati a partecipare alla definizione del reddito loro
attribuibile nell’ambito del contraddittorio cui l’Ufficio è tenuto ad invitarli. In
presenza della definizione ex art. 5-bis, mancando la fase del contraddittorio, è
quindi da ritenere che l’Ufficio debba comunque interpellare i soggetti in
questione, al fine di conoscere se gli stessi intendano o meno aderire alla
definizione del reddito loro attribuibile.
Dal punto di vista pratico, si ritiene quindi che il procedimento debba articolarsi
nei sensi di seguito riepilogati:
a) entro trenta giorni dalla consegna del processo verbale la società,
l’associazione o il titolare dell’azienda coniugale presenta la comunicazione
di adesione;
b) una volta notificato l’atto di definizione alle predette entità collettive,
l’Ufficio invia tempestivamente a ciascun partecipante l’atto di definizione
del reddito di partecipazione ad esso attribuibile, elaborato tenendo conto
della definizione dell’entità collettiva e recante l’indicazione delle imposte,
sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della definizione;
c) entro i trenta giorni successivi alla data di ricezione dell’atto di definizione, il
soggetto partecipante può manifestare la volontà di definire la propria
posizione, utilizzando il medesimo modello di comunicazione previsto per
l’adesione al processo verbale (in tal caso, il riferimento contenuto nella
comunicazione al processo verbale redatto nei confronti dell’entità collettiva,
abbinato alle generalità del soggetto partecipante ed alla precisazione di tale
posizione nel campo “in qualità di”, appare sufficiente ad identificare il
contesto in definizione);
d) entro i venti giorni successivi alla presentazione della comunicazione di
adesione, il soggetto partecipante è tenuto a versare le somme risultanti
dall’atto di definizione che lo riguarda, o la prima rata in caso di opzione per
il pagamento rateale.

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Il termine riservato al partecipante per valutare la opportunità di aderire alla
definizione viene peraltro individuato in misura esattamente corrispondente a
quella prevista dall’ art. 5-bis per l’originaria adesione al processo verbale, così
come quello per il versamento, oltre ad essere uguale a quello fissato dall’art. 5-
bis, viene qui pure fatto decorrere dal momento del perfezionamento della
definizione, in tal caso coincidente con la presentazione della comunicazione da
parte del soggetto partecipante.
Qualora il partecipante non intenda definire la propria posizione troveranno
applicazione gli ordinari poteri di accertamento che, per tale tipologia di reddito,
si traducono nell’accertamento parziale di cui all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del
1973 e nella irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria. In tal caso, l’Ufficio,
qualora non sia competente a gestire le posizioni dei singoli partecipanti,
trasmette tempestivamente a quello, o a quelli competenti, gli elementi necessari
per procedere alla rettifica del reddito di partecipazione.
Dato che il procedimento ha come “fonte di innesco”, anche nel caso di specie,
l’adesione al processo verbale di constatazione, ed essendo quest’ultima
riservata, come già detto, solo al legale rappresentante dell’entità collettiva, è da
escludere che i singoli soggetti partecipanti (che non rivestano la detta qualità)
possano comunque chiedere di definire la propria posizione sulla base del
processo verbale medesimo (ciò a differenza di quanto può invece accadere nella
ordinaria procedura di adesione, dove è possibile definire le posizioni dei
soggetti partecipanti anche senza la definizione dell’entità collettiva – si veda
circolare n. 235/E citata, par. 2.2).
L’iter procedimentale innanzi delineato vale anche per le ipotesi di adesione al
processo verbale di constatazione che riguardi società che abbiano optato per il
regime della “trasparenza fiscale” o del “consolidato fiscale”.
In specie, la comunicazione dell’adesione al processo verbale deve essere
presentata dalla società “trasparente” o “consolidata” al competente, o ai
competenti Uffici ed all’organo verbalizzante. L’Ufficio destinatario della
comunicazione, una volta definito l’accertamento parziale nei confronti delle

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dette entità, procederà all’invio dell’atto di definizione riguardante i soci della
società “trasparente” o la società “consolidante”, sempre che sia per essi
competente. In caso contrario, infatti, dovrà essere tempestivamente interessato
l’Ufficio competente, mediante l’invio degli elementi necessari per l’emissione
dell’atto di definizione concernente i soci della società “trasparente” o la società
“consolidante”. Questi ultimi, dalla data di ricezione dell’atto di definizione,
avranno trenta giorni di tempo per manifestare la volontà di definire la propria
posizione, con le stesse modalità precisate al punto c) che precede, provvedendo,
in caso di adesione, entro i venti giorni successivi, ad eseguire il versamento
delle somme risultanti dall’atto di definizione medesimo (o della prima rata, in
caso di opzione per il pagamento rateale). In mancanza della definizione, la
posizione dei soci della società “trasparente” e della società “consolidante”
formerà oggetto di un distinto accertamento, con irrogazione delle sanzioni in
misura ordinaria.
7. Gli effetti della definizione
La collocazione nel corpus normativo del decreto legislativo n. 218 del 1997
sancisce la precisa appartenenza al genus dell’accertamento mediante adesione
del contribuente del nuovo istituto introdotto dall’art. 5-bis, il quale in definitiva
rappresenta una particolare species, caratterizzata dalla anticipazione della
adesione (al momento della constatazione delle violazioni che innescano
l’accertamento) così come del perfezionamento della definizione (al momento
della notifica dell’atto di definizione). Tale appartenenza ha come immediata e
rilevante conseguenza l’estensione alla definizione ex art. 5-bis di tutti gli effetti
che il decreto legislativo n. 218 del 1997 collega alla ordinaria definizione
dell’accertamento parziale, in materia di imposte sui redditi e di IVA.
Si tratta degli effetti sanciti dall’art. 2 del citato decreto legislativo, tra i quali è
compreso quello della riduzione delle sanzioni previste per le violazioni relative
al contenuto della dichiarazione e quelle “collegate al tributo”, tipologia alla
quale appartengono anche le violazioni relative agli obblighi contabili in quanto

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da ritenersi “prodromiche all’evasione del tributo oggetto di accertamento”
(come chiarito dalla più volte citata circolare n. 235/E del 1997, al par. 2.7).
Proprio con riguardo all’effetto in parola, l’art. 5-bis introduce una importante
variante, stabilendo che le menzionate sanzioni, in caso di adesione al processo
verbale, debbano essere ridotte alla metà di quelle previste per l’ordinario
accertamento con adesione e, dunque, ad un ottavo del minimo edittale. In
proposito va chiarito che la riduzione delle sanzioni prevista dall’art. 5-bis è
applicabile esclusivamente alle violazioni riguardanti i periodi d’imposta per i
quali è possibile procedere all’accertamento parziale, ai sensi dell’art. 41-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973 o dell’art. 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Ciò comporta di fatto che, per i periodi d’imposta per i quali risultino constatate,
nel processo verbale, solo violazioni “formali”, le sanzioni a quest’ultime
relative, pur astrattamente riconducibili a quelle indicate dall’articolo 2, comma
5, del decreto legislativo n. 218 del 1997, non possono godere della riduzione in
parola, dovendo formare oggetto di separata contestazione, ai sensi dell’art. 16
del decreto legislativo n. 471 del 1997.
8. Ulteriori indicazioni operative
Il nuovo istituto, fin qui commentato, impone una particolare attenzione da parte
degli Uffici nella redazione dei processi verbali di constatazione.
Onde consentire al contribuente di esercitare agevolmente la facoltà di aderire ai
contenuti del processo verbale, andranno infatti distintamente indicate, nel corpo
dell’atto, le violazioni dalle quali può derivare l’accertamento parziale ai sensi
degli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n.
633 del 1972, evidenziando che le stesse sono comprese nell’ambito di
applicazione dell’art. 5-bis del decreto legislativo n. 218 del 1997. Andranno
altresì evidenziati, con riguardo alle annualità d’imposta cui si riferiscono le
violazioni stesse, gli Uffici dell’Agenzia delle entrate competenti in relazione al
domicilio fiscale del contribuente, sottolineando, al contempo, che sarà
comunque compito dei detti Uffici verificare che le violazioni siano

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effettivamente tali da legittimare l’accertamento parziale ai sensi degli articoli
41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del
1972.
In calce al processo verbale di constatazione sarà altresì evidenziato che
l’adesione integrale al verbale può essere effettuata compilando il modello di
comunicazione, approvato con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate del 10 settembre 2008, e presentandolo a tutti gli Uffici competenti in
ragione di ciascun periodo d’imposta ed all’organo che ha redatto il processo
verbale.
Per quanto invece attiene all’atto di definizione dell’accertamento parziale, gli
Uffici avranno cura di verificare preliminarmente che la tempistica prevista dalla
norma sia stata rispettata dal contribuente. Eventuali comunicazioni presentate o
spedite agli Uffici dell’Agenzia delle entrate oltre i 30 giorni successivi a quello
della consegna del processo verbale saranno infatti da considerare non
ammissibili. Ad analoga conclusione si perviene nel caso in cui la comunicazione
non sia stata effettuata utilizzando il modello approvato o sia stata inoltrata senza
allegare la copia del documento di riconoscimento del sottoscrittore.
Peraltro, in tutti i casi in cui l’Ufficio ritenga che non possa trovare applicazione
l’art. 5-bis in esame, sarà data tempestiva notizia al contribuente con apposita
comunicazione.
Gli Uffici si adopereranno infine per garantire la notifica al contribuente dell’atto
di definizione dell’accertamento parziale nel termine di 60 giorni dalla ricezione
della comunicazione di adesione (come già rappresentato, il termine per la
notifica dell’atto di definizione è prorogato al 30 giugno 2009 per i verbali
consegnati entro il 31 dicembre 2008), procedendo successivamente ad un attento
monitoraggio della tempistica e degli importi dei versamenti effettuati dai
contribuenti delle somme indicate nell’atto di definizione ed alla tempestiva
iscrizione a ruolo, in caso di omesso o insufficiente versamento.

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Con successive istruzioni di servizio saranno fornite ulteriori indicazioni
operative, anche in relazione alle opportune implementazioni alle procedure
informatiche di ausilio in corso di realizzazione.
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