Circolare In vigore
Circolare 300862/2014

Le nuove modalità di determinazione della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive per le società personali e gli imprenditori individuali - articolo 5-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n° 446
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Testo normativo

CIRCOLARE N. 60/E
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Roma, 28 ottobre 2008
OGGETTO: Le nuove modalità di determinazione della base imponibile
dell’imposta regionale sulle attività produttive per le società
personali e gli imprenditori individuali - articolo 5-bis del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446

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PREMESSA............................................................................................................3
1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 5-BIS....4
2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA
PRODUZIONE.......................................................................................................5
2.1 VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE.............................................5
2.1.1 Ricavi.....................................................................................................7
2.1.2 Plusvalenze e minusvalenze..................................................................9
2.1.3 Variazione delle rimanenze finali.......................................................10
2.1.4 Costi della produzione........................................................................11
2.1.4.1 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci............13
2.1.4.2 Costi per servizi.............................................................................13
2.1.4.3 Costi per ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria
dei beni strumentali materiali o immateriali.............................................15
3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE.....................................................16
4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5................................................................16

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PREMESSA
La legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (di seguito legge finanziaria
2008), nell’articolo 1, commi da 50 a 52, detta disposizioni volte a “semplificare
le regole di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle
attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da
quella concernente le imposte sul reddito …”.
A tal fine, le disposizioni citate hanno ampiamente modificato il decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 istitutivo dell’IRAP (di seguito, decreto
IRAP), prevedendo – per le imprese – differenziati criteri di determinazione del
valore della produzione netta.
Per le società di capitali e gli enti commerciali detti criteri sono enunciati
nell’articolo 5, per le società di persone e le imprese individuali nell’articolo 5-
bis del decreto IRAP.
La presente circolare illustra gli effetti della riforma sulla determinazione
della base imponibile Irap per le società commerciali di persone e per gli
imprenditori individuali (di seguito, soggetti IRPEF).
Secondo la disciplina in vigore prima delle modifiche apportate dalla
legge finanziaria 2008 (fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007),
i soggetti IRPEF erano tenuti a determinare la base imponibile IRAP secondo gli
stessi criteri enunciati all’articolo 5 del decreto IRAP, validi anche per le società
di capitali e gli enti commerciali (soggetti IRES).
Per effetto della riforma in vigore dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007, il legislatore ha inteso, invece:
• da un lato, restringere l’ambito applicativo dell’articolo 5 del decreto
IRAP alle sole società di capitali ed agli enti ad esse equiparate,
disponendo, altresì, diversamente dal passato, che per tali soggetti i
componenti positivi e negativi del valore della produzione rilevano

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secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e
classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa;
• dall’altro, ricondurre le imprese individuali e le società di persone nel
disposto del nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP.
Per i menzionati soggetti IRPEF tale ultima disposizione, nel prevedere
che la base imponibile Irap debba essere modellata sulla base delle medesime
regole di determinazione rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, conferma un
sistema sostanzialmente simile a quello contemplato nel previgente articolo 5 del
decreto IRAP.
Lo stesso articolo 5-bis prevede tuttavia che i predetti soggetti IRPEF in
regime di contabilità ordinaria possano optare per l’applicazione della disciplina
prevista per le società di capitali e per gli enti commerciali di cui al rivisitato
articolo 5 del decreto IRAP.
1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO
5-BIS
Ai sensi dell’articolo 5-bis, primo comma, primo periodo, del decreto
IRAP, le nuove modalità di determinazione del valore della produzione netta si
applicano:
1) alle società in nome collettivo e in accomandita semplice e società
ad esse equiparate ai sensi dell’articolo 5, comma 3, del Tuir
residenti nel territorio dello Stato;
2) alle persone fisiche residenti titolari di reddito d’impresa di cui
all’articolo 55 del Tuir;
3) alle persone fisiche non residenti titolari di reddito d’impresa di cui
all’articolo 55 del Tuir.
Più precisamente, le nuove regole di quantificazione del valore della
produzione contenute nella disposizione in commento sono rivolte ai soggetti
fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che rivestono la forma giuridica di

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società in nome collettivo e in accomandita semplice e a quelle ad esse
equiparate (trattasi delle società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di
attività commerciali), nonché alle persone fisiche titolari di reddito d’impresa, ivi
compresi i soggetti non residenti che sono assoggettati al tributo regionale in
relazione all’esercizio di attività commerciali svolte nel territorio dello Stato per
un periodo di tempo non inferiore a tre mesi per il tramite di stabili
organizzazioni (base fissa o ufficio).
Restano esclusi dall’ambito di applicazione del nuovo articolo 5-bis le
società e gli enti non residenti di cui alla lettera d) dell’articolo 73 del TUIR. A
tali soggetti, richiamati dall’articolo 3, comma 1, lettera e) del decreto IRAP, si
applicano, infatti, ai fini della determinazione del valore della produzione netta le
regole contenute negli articoli 5, 6 e 7 del medesimo decreto per effetto del rinvio
disposto dal successivo articolo 10, comma 4.
Posto che l’articolo 5-bis, comma 1, non contiene alcun riferimento al
regime di contabilità ordinario o semplificato adottato dai contribuenti in parola
(soggetti IRPEF), si ritiene che i medesimi ricadono nell’ambito applicativo della
disposizione indipendentemente dal regime contabile adottato.
2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA
PRODUZIONE
2.1 VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE
L’articolo 5-bis dispone, al primo comma, che: “Per i soggetti di cui
all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla
differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a),
b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle variazioni delle
rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e
l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci,
dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei

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beni strumentali materiali e immateriali. (…) I componenti rilevanti si assumono
secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta
personale”.
La riportata norma individua i componenti del valore della produzione e i
costi di produzione che assumono rilievo ai fini della determinazione della base
imponibile Irap delle società di persone e delle imprese individuali. Detti
componenti assumono rilievo ai fini dell’Irap secondo le medesime regole
valevoli per la determinazione del reddito d’impresa.
A tal fine non si applicano, pertanto, i criteri di corretta qualificazione,
imputazione temporale e classificazione dei componenti positivi e negativi
previsti dai principi contabili in materia di formazione del bilancio, come invece
previsto dall’articolo 5 per i soggetti IRES.
L’articolo 5-bis, comma 1, prevede, quindi, che la base imponibile
dell’imposta è data dalla differenza tra:
• la somma dei ricavi d’esercizio tipici di cui al comma 1, lettere a), b), f) e g)
dell’articolo 85 del Tuir, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli
articoli 92 e 93 del Tuir; e,
• la somma dei costi d’esercizio delle materie prime, sussidiarie e di consumo,
delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche
finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali.
La disposizione medesima prevede, altresì, esplicitamente che:
1) i componenti positivi si assumono direttamente secondo le regole fiscali
contenute nel Tuir (atteso che il legislatore opera un espresso rinvio alle voci
di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del Tuir, nonché a quelle
di cui agli articoli 92 e 93 dello stesso Tuir);
2) i componenti negativi, relativi alle voci di costo delle materie prime,
sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei
canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed
immateriali sono individuati in base alla classificazione civilistica del

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bilancio. La normativa sul reddito d’impresa non disciplina, infatti,
espressamente tali componenti di costo e, pertanto, il richiamo operato dal
legislatore a tali voci - come meglio si chiarirà nel seguito - deve essere
interpretato nel senso che gli stessi, seppur deducibili secondo l’ammontare
risultante dall’applicazione delle disposizioni generali del reddito d’impresa,
si assumono nell’imponibile Irap applicando i corretti principi contabili. I
costi per servizi, invece, possono essere individuati sulla base della disciplina
prevista, ai fini delle imposte sui redditi, dal decreto ministeriale 17 gennaio
1992.
2.1.1 Ricavi
Danno luogo a ricavi rilevanti ai sensi del citato articolo 5-bis:
• i corrispettivi derivanti dalle prestazioni di servizi e dalle cessioni a
titolo oneroso di beni-merci, di beni di consumo, ad esclusione di
quelli strumentali all’attività di impresa [comma 1, lettere a) e b)
dell’articolo 85 del Tuir];
• le indennità risarcitorie conseguite, anche in forma assicurativa, per la
perdita ed il danneggiamento dei beni la cui cessione genera ricavi
[comma 1, lettera f) dell’articolo 85 del Tuir];
• i contributi in denaro o il valore normale di quelli in natura erogati in
base a contratto [comma 1, lettera g) dell’articolo 85 del Tuir];
• i contributi erogati in base a norma di legge che, ai sensi del medesimo
articolo 5-bis, concorrono comunque alla formazione del valore della
produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.
Le menzionate voci sono rilevanti nel periodo d’imposta di competenza,
secondo le ordinarie regole fiscali contenute nell’articolo 109 del Tuir.
Considerato che la norma fa riferimento ai “contributi erogati in base a
norma di legge”, si ritiene che ai fini del calcolo della base imponibile Irap
debbano essere ricompresi in tale voce sia i “contributi spettanti esclusivamente

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in conto esercizio a norma di legge” [trattasi dei ricavi di cui al comma 1
dell’articolo 85, lettera h) del Tuir], sia i proventi in denaro o in natura conseguiti
sempre in base a norma di legge a titolo di contributo [trattasi delle
sopravvenienze attive di cui al comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir].
Per quanto concerne il periodo d’imposta cui imputare correttamente tali
componenti positive della base imponibile, si fa presente che:
• i “contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge”,
essendo riconducibili tra i ricavi d’esercizio, sono imputati per competenza ai
sensi dell’articolo 109 del Tuir;
• i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo, in base a
disposizioni di legge, essendo riconducibili tra le sopravvenienze attive,
rilevano, ai sensi del citato comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir,
nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in
cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto (i.e. secondo il
principio di cassa).
In deroga al principio generale i predetti contributi non concorrono alla
formazione della base imponibile qualora la legge istitutiva, ovvero altre
disposizioni di carattere speciale, espressamente li esentino dall’IRAP.
Al riguardo, occorre ricordare che già ai sensi del previgente articolo 11,
comma 3, del decreto IRAP, i contributi erogati a norma di legge concorrevano
alla determinazione della base imponibile dell’imposta, fatta eccezione per quelli
correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. Come noto, tale
norma è stata interpretata dal comma 2-quinques dell’articolo 3 del decreto-legge
24 settembre 2002, n. 209, (così come sostituito dall’articolo 5, comma 3, della
legge 27 dicembre 2002, n. 289), nel senso che il concorso alla determinazione
della base imponibile Irap dei contributi in parola “si verifica anche in relazione
a contributi per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile delle
imposte sui redditi, sempre che l'esclusione dalla base imponibile dell'imposta
regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli
contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”.

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La richiamata norma di interpretazione autentica è tuttora applicabile,
posto che il nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP, nel disporre che “i contributi
erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del
valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili”
ripropone sostanzialmente il medesimo contenuto della disposizione abrogata.
In assenza di espresso riferimento ai proventi di natura finanziaria di cui
al comma 1, lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir, si ritiene che gli stessi
non rientrino tra i ricavi rilevanti ai fini della quantificazione del valore della
produzione.
Non sono imponibili, pertanto, ai fini IRAP i corrispettivi derivanti dalla
cessione di attività finanziarie (azioni, quote di partecipazione anche non
rappresentate da titoli e strumenti finanziari similari alle azioni di società o enti
IRES, che non beneficiano del regime della partecipation exemption,
obbligazioni e altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni e dagli strumenti
similari alle azioni), non iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie,
anche se non rientrano tra i beni che formano oggetto di scambio per l’impresa
[comma 1 lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir].
2.1.2 Plusvalenze e minusvalenze
Le plusvalenze non sono menzionate dall’art. 5-bis e quindi non
concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.
In particolare, non rilevano le plusvalenze relative a beni strumentali
anche non derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda (che ai sensi del
previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso
alla determinazione della base imponibile IRAP), né le plusvalenze derivanti dal
realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce (cd.
beni-patrimonio che, invece, se riferite ad immobili rilevano ai fini della
determinazione del valore della produzione delle società di capitali e degli enti
commerciali, nonché delle società di persone ed imprese individuali in regime di

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contabilità ordinaria che, come si dirà nel successivo paragrafo 4, optano per la
determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole dei soggetti IRES).
Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base
imponibile Irap la norma in questione non opera alcun rinvio alla voce di costo
relativa alle minusvalenze, la quale, pertanto, non risulterà rilevante ai fini del
calcolo del tributo.
Si ricorda, tuttavia, che ai sensi dell’articolo 1, comma 51, della legge
finanziaria 2008, resta fermo “il concorso alla formazione della base imponibile
delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite
fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia
stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina”.
Pertanto, fermo restando che dal periodo d’imposta 2008 le plusvalenze
non concorrono alla formazione della base imponibile dell’Irap, occorrerà in ogni
caso aumentare la base imponibile medesima delle quote delle plusvalenze (o
delle eventuali componenti positive) rateizzate (o rinviate) per effetto della
disciplina previgente.
2.1.3 Variazione delle rimanenze finali
L’articolo 5-bis dispone che il valore delle rimanenze da assumere ai fini
della determinazione della base imponibile Irap deve essere considerato nello
stesso ammontare che risulta dall’applicazione delle regole fiscali contenute negli
articoli 92 e 93 del Tuir.
L’articolo 92 del Tuir disciplina le variazioni delle rimanenze dei beni
individuati dall’articolo 85, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, ossia i beni merce e
le materie prime e sussidiarie, i semilavorati e gli altri beni mobili non
strumentali acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.
Se positive (rimanenze finali maggiori di quelle iniziali), dette variazioni
di rimanenze incrementano il valore della produzione; se negative, lo riducono.

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Si ricorda che, ai sensi del comma 1 dell’articolo 92 del Tuir, le
variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali concorrono alla
formazione del reddito d’esercizio per un ammontare non inferiore a quello
derivante dall’applicazione dei seguenti criteri.
Le rimanenze finali dei suddetti beni, a meno che non siano valutate con
il criterio del costo specifico, devono essere raggruppate in categorie omogenee
per natura e per valore e devono essere valutate attribuendo a ciascun gruppo un
valore non inferiore a quello determinato applicando i criteri indicati nei
successivi commi da 2 a 4 del medesimo articolo 92.
Inoltre, nel caso di svalutazione delle rimanenze di beni, si dovrà
assumere il valore derivante dall’applicazione del successivo comma 5.
Infine, ai sensi del comma 6 dell’articolo 92 del Tuir, i prodotti in corso
di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione di durata infrannuale (12 mesi)
sono valutati a costi specifici.
L’articolo 93 del Tuir disciplina le modalità di valutazione delle
rimanenze relativamente alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.
Ai sensi del comma 2 del citato articolo, le rimanenze in commento sono
valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti nell’esercizio.
Si ricorda che, ai sensi del medesimo comma, delle maggiorazioni di
prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali
si deve tener conto, finché dette maggiorazioni non siano state definitivamente
stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento.
2.1.4 Costi della produzione
L’articolo 5-bis prevede, al comma 1, che ai fini della determinazione
della base imponibile Irap devono essere sottratti dal valore della produzione i
seguenti componenti negativi:
1) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
2) costi per servizi;

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3) ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni
strumentali materiali e immateriali.
Come anticipato, l’articolo 5-bis del decreto Irap, nello stabilire che i
componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del tributo sono determinati
secondo le regole fiscali, fa riferimento a voci di costo che – non essendo tutte
specificamente disciplinate dal TUIR – possono essere individuate utilizzando la
classificazione per natura tipica delle disposizioni civilistiche. Naturalmente, le
suddette componenti negative, al pari delle componenti positive del valore della
produzione, si assumeranno con i medesimi criteri di determinazione e di
imputazione temporale dettati dalle disposizioni del TUIR. Fanno eccezione i
costi per servizi che come si è detto possono essere individuati sulla base della
disciplina fiscale facendo riferimento a quanto previsto ai fini delle imposte sui
redditi dal D.M 17 gennaio 1992.
L’articolo 5-bis del decreto IRAP prevede, inoltre, che sono indeducibili
ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta i seguenti
componenti:
a) le spese per il personale dipendente e assimilato;
b) i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri
da 2) a 5), dell’articolo 11 del medesimo decreto IRAP, vale a dire:
- i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi
attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui
all'articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR;
- i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e
continuativa di cui all'articolo 49, commi 2, lettera a), e 3, del
TUIR;
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente ai sensi dell'articolo 47 del TUIR;
- gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla
lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del TUIR;

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c) la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal
contratto;
d) le perdite su crediti;
e) l’imposta comunale sugli immobili (ICI) di cui al decreto legislativo
30 dicembre 1992, n. 504.
2.1.4.1 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Per quanto attiene alle voci di costo in esame rilevanti ai fini dell’Irap, si
fa presente che le stesse corrispondono alle voci indicate nell’aggregato B6 dello
schema di conto economico di cui all’articolo 2425 del codice civile, i cui
importi vanno imputati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi. Gli sconti sono
solo quelli di natura commerciale, e non quelli aventi natura finanziaria (proventi
finanziari), peraltro non rilevanti ai fini della base imponibile dell’IRAP, essendo
relativi a voci di costo non richiamate dalla norma in commento. I costi relativi ai
beni in parola sono comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti,
assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto
delle materie e delle merci. Sono incorporate nel costo dei beni e classificate allo
stesso modo le imposte non recuperabili come, ad esempio, le imposte di
fabbricazione.
Come precisato anche nella circolare n. 141/E del 4 giugno 1998, della
voce in esame fanno parte anche i costi per acquisti di beni destinati a mense,
asili o circoli ricreativi per il personale.
2.1.4.2 Costi per servizi
In base ai criteri individuati nell’articolo 1 del D.M. del 17 gennaio 1992,
per attività consistenti nella prestazione di servizi ai fini dell’applicazione delle
imposte sui redditi si intendono quelle indicate nei commi da 1 a 3 dell’articolo 3
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e quelle
elencate nel comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b), c), e) f) e h).

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In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, si tratta delle
prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto,
mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni
di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Costituiscono inoltre
prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in
locazione, affitto, noleggio e simili, le cessioni, concessioni, licenze e simili
relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli,
disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le
cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai
precedenti, i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le
operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-
soluto, di crediti, cambiali o assegni, le somministrazioni di alimenti e bevande,
le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.
Dette prestazioni, anche ai fini che qui interessano, rilevano secondo i
criteri indicati al successivo comma 3 dell’articolo 3 in commento.
Le prestazioni che ai sensi del D.M. 17 gennaio 1992 costituiscono
prestazioni di servizi ai soli fini delle imposte dirette, sono quelle indicate al
comma 4 del medesimo articolo 3 (ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non
sono, invece, considerate prestazioni di servizi), ossia:
“a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate
dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di ogni
genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;
b) i prestiti obbligazionari;
c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma
dell'articolo 2 [del D.P.R. n. 633 del 1972];
e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne
quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla
protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione
nella riscossione dei proventi;
f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;

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h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del
secondo comma dell’articolo 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del
presente articolo. [articolo 3 del D.P.R. n. 633 del 1972]”.
2.1.4.3 Costi per ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei
beni strumentali materiali o immateriali
Vanno inclusi nel costo relativo all’ammortamento dei beni strumentali
materiali, tutti gli ammortamenti fiscali, senza possibilità di far valere gli
ammortamenti anticipati e/o accelerati, già previsti all’articolo 102, comma 3, del
TUIR, abrogato dal comma 33, lettera n), numero 1, della legge finanziaria 2008.
Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le predette voci
di costo si assumono secondo i medesimi importi ammessi in deduzione sulla
base delle disposizioni del TUIR.
Considerazioni analoghe, valgono per i costi relativi alla locazione,
anche finanziaria, dei beni strumentali materiali il cui valore, ai fini della
quantificazione dell’IRAP, si assume secondo le regole fiscali contenute nel
comma 7 del menzionato articolo 102 del TUIR. In ogni caso, si fa presente che
l’ammontare ammesso in deduzione, ai fini del calcolo del valore della
produzione, è solo quello riferito alla quota capitale dei canoni di locazione
finanziaria, a nulla rilevando la quota interessi desunta dallo stesso contratto che,
per espressa previsione normativa, è indeducibile ai fini del calcolo in parola.
Il costo relativo all’ammortamento dei beni strumentali immateriali si
ritiene debba ricomprendere tutte le categorie di immobilizzazioni immateriali,
ivi compreso l’avviamento trattato all’articolo 103 del TUIR, rubricato
“Ammortamento dei beni immateriali”, in quanto l’articolo 5-bis, comma 1,
ultimo periodo del decreto Irap stabilisce che “i componenti rilevanti si
assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini
dell’imposta personale”.

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3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE
Ai fini della decorrenza degli effetti della disposizione in esame, il
comma 51 della legge finanziaria 2008 prevede che “le disposizioni di cui al
comma 50 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2007”. Pertanto, per le imprese individuali e per le società
di persone che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole di
determinazione della base imponibile ai fini dell’Irap si applicano a decorrere dal
periodo d’imposta 2008.
4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE
IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5
Il regime “naturale” di determinazione del valore della produzione netta
dei soggetti IRPEF (società di persone e imprese individuali), siano essi in
regime di contabilità ordinaria o semplificata, è quello risultante
dall’applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 5-bis del decreto
IRAP.
Per i soggetti IRPEF che si avvalgono della contabilità ordinaria, il
comma 2 dell’articolo 5-bis in commento prevede la possibilità di abbandonare
tale regime e di optare per il calcolo della base imponibile Irap secondo le
modalità dettate nel riformulato articolo 5 dello stesso decreto IRAP per i
soggetti IRES (“differenza tra valori e i costi della produzione di cui alle lettere
A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai
numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico
dell’esercizio.”). Ovviamente i soggetti che operano in regime di contabilità
semplificata possono applicare unicamente le regole di cui all’articolo 5-bis.
Ai fini della possibilità di esercitare l’opzione in questione, a nulla rileva
la circostanza che i soggetti IRPEF adottino il regime di contabilità ordinaria per
scelta, così come prescritto ai sensi dell’articolo 18, comma 6, del D.P.R. 29

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settembre 1973, n. 600 e non per obbligo ai sensi dell’articolo 14 e seguenti del
menzionato D.P.R. n. 600 del 1973.
L’opzione va esercitata utilizzando il modello per la “Comunicazione
dell’opzione per la determinazione del valore della produzione netta di cui
all’articolo 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/97” approvato, con le relative
istruzioni, con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31
marzo 2008.
A regime detta comunicazione deve essere inoltrata all’Agenzia delle
entrate, pena l’inefficacia dell’opzione stessa, entro il termine di 60 giorni
dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si intende applicare la disciplina in
parola. Per il periodo di imposta 2008 la comunicazione dell’opzione può essere
inviata entro il termine del 31 ottobre 2008, così come disposto dal
provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 maggio 2008.
Ai sensi del comma 2 dell’articolo 5-bis e come specificato anche nelle
istruzioni per la compilazione del modello:
• l’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta, al termine dei quali si
intende tacitamente rinnovata per un altro triennio;
• in caso di revoca dell’opzione precedentemente comunicata, il valore della
produzione netta va determinato secondo le regole del comma 1
dell’articolo 5-bis del decreto IRAP per almeno un triennio, al termine del
quale la revoca si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo
opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le
modalità stabilite dall’articolo 5 del medesimo decreto.
Al riguardo occorre precisare che, per effetto del vincolo triennale
dell’opzione esercitata, il contribuente è obbligato a mantenere, per lo stesso
periodo di validità dell’opzione, il regime di contabilità ordinaria. L’esercizio
della revoca dell’opzione precedentemente comunicata non preclude la
possibilità per il contribuente di modificare il proprio regime contabile.
Per le società di persone neo-costituite, l’opzione per la determinazione
della base imponibile con le modalità previste dall’articolo 5 potrà essere

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esercitata, come previsto per l’esercizio dell’opzione a regime, entro 60 giorni
dall’inizio del primo periodo di imposta.
Per gli imprenditori individuali che iniziano l’attività in corso d’anno,
l’opzione potrà essere esercitata in relazione a tale periodo di imposta entro 60
giorni dalla data di inizio dell’attività di cui all’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Qualora un soggetto IRES che si trasforma in società di persone intenda
mantenere il regime di determinazione della base imponibile disciplinato
dall’articolo 5 del decreto IRAP, dovrà esercitare l’opzione prevista dal comma 2
dell’articolo 5-bis entro il termine di 60 giorni dalla data di efficacia giuridica
della trasformazione medesima.
In caso di mancato esercizio dell’opzione, si intenderà “naturalmente” ed
automaticamente adottato il regime di cui all’articolo 5-bis. Resta ferma in tal
caso la possibilità di optare per l’applicazione del regime di cui all’articolo 5 nei
termini “ordinari”, ossia entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta.
In caso di trasformazione di società di persone in società di capitali,
invece, non è necessaria alcuna comunicazione, atteso che queste ultime
determinano la base imponibile esclusivamente in base all’articolo 5 del decreto
IRAP, a prescindere dalle modalità di determinazione della base imponibile in
precedenza applicate dalla società trasformanda.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i
principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli
uffici.
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