Circolare In vigore
Circolare 148/2017

Articolo 5-septies del decreto-legge 16 ottobre 2017, n. 148, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172, recante “Disposizioni in materia di collaborazione volontaria per l’emersione di redditi prodotti all’estero”. Indicazioni operative
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Testo normativo

CIRCOLARE N. 12/E
Roma, 13 giugno 2018
Divisione Contribuenti
OGGETTO: Articolo 5-septies del decreto-legge 16 ottobre 2017, n. 148,
convertito, con modificazioni, dalla legge 4 dicembre 2017, n.
172, recante “Disposizioni in materia di collaborazione volontaria
per l’emersione di redditi prodotti all’estero”. Indicazioni
operative.

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Premessa ........................................................................................................................... 3
1. Ambito oggettivo .................................................................................................... 6
2. Ambito soggettivo ................................................................................................. 11
3. Ambito temporale.................................................................................................. 13
4. Presentazione della richiesta di accesso alla procedura ........................................ 15
5. Presentazione della documentazione di supporto ................................................. 17
6. Il versamento e determinazione degli importi dovuti ........................................... 19
7. La lavorazione delle istanze e l’attività di riscontro da parte degli uffici ............. 20
8. Il perfezionamento della procedura e i relativi effetti ........................................... 21
9. Il mancato perfezionamento della procedura e i relativi effetti ............................ 21

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Premessa
Nel decreto-legge 16 ottobre 2017, n. 148, in sede di conversione,
avvenuta con la legge 4 dicembre 2017, n. 172 (in vigore dal 6 dicembre 2017), è
stato introdotto l’articolo 5-septies1, recante “Disposizioni in materia di
collaborazione volontaria per l’emersione di redditi prodotti all’estero” (di
seguito anche solo articolo 5-septies).
Si tratta di una nuova forma di collaborazione volontaria, la cui disciplina
è profondamente diversa, per ambito di applicazione, procedimento ed effetti,
rispetto alla cosiddetta voluntary disclosure prevista dalla legge 15 dicembre
2014, n. 186, anche nella versione risultante a seguito della riapertura dei termini
di accesso, disposta dall’articolo 7 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193,
convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016 n. 225 (di seguito
anche solo voluntary disclosure).
1 Di seguito si riporta il testo:
“Art. 5-septies. Disposizioni in materia di collaborazione volontaria per l'emersione di redditi prodotti all'estero (in
vigore dal 6 dicembre 2017)
1. Le attività depositate e le somme detenute su conti correnti e sui libretti di risparmio all'estero alla data di entrata
in vigore della legge di conversione del presente decreto, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui
all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto
1990, n. 227, da soggetti fiscalmente residenti in Italia ovvero dai loro eredi, in precedenza residenti all'estero,
iscritti all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE) o che hanno prestato la propria attività lavorativa in via
continuativa all'estero in zone di frontiera o in Paesi limitrofi, derivanti da redditi prodotti all'estero di cui
all'articolo 6, comma 1, lettere c) e d), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, possono essere regolarizzate, anche ai fini delle imposte sui redditi prodotti
dalle stesse, con il versamento del 3 per cento del valore delle attività e della giacenza al 31 dicembre 2016 a titolo
di imposte, sanzioni e interessi.
2. Il comma 1 del presente articolo si applica anche alle somme ed alle attività derivanti dalla vendita di beni
immobili detenuti nello Stato estero di prestazione della propria attività lavorativa in via continuativa.
3. L'istanza di regolarizzazione può essere trasmessa fino al 31 luglio 2018 e gli autori delle violazioni possono
provvedere spontaneamente al versamento in un'unica soluzione di quanto dovuto entro il 30 settembre 2018, senza
avvalersi della compensazione prevista dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive
modificazioni. Il versamento può essere ripartito in tre rate mensili consecutive di pari importo; in tal caso il
pagamento della prima rata deve essere effettuato entro il 30 settembre 2018. Il perfezionamento della procedura di
regolarizzazione avviene dal momento del versamento di quanto dovuto in un'unica soluzione o dell'ultima rata.
4. Anche in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini di cui all'articolo 43 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, all'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633, e all'articolo 20, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che scadono a
decorrere dal 1º gennaio 2018, sono fissati al 30 giugno 2020 limitatamente alle somme e alle attività oggetto della
procedura di regolarizzazione ai sensi del presente articolo.
5. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono emanate le ulteriori disposizioni necessarie per
l'attuazione delle norme di cui ai commi precedenti.
6. Il presente articolo non si applica alle attività ed alle somme già oggetto di collaborazione volontaria di cui alla
legge 15 dicembre 2014, n. 186, e al decreto-legge 30 settembre 2015, n. 153, convertito, con modificazioni, dalla
legge 20 novembre 2015, n. 187. Non si dà luogo al rimborso delle somme già versate.”

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La nuova procedura (di seguito anche solo procedura) è limitata ai
contribuenti residenti fiscalmente in Italia (e loro eredi), rientrati in Italia dopo
aver svolto in via continuativa un’attività di lavoro dipendente o autonomo
all’estero, in quanto in precedenza iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti
all’estero (AIRE) o frontalieri, e consente di regolarizzare le attività depositate e
le somme detenute all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale,
derivanti esclusivamente dalla predetta attività lavorativa.
Più precisamente, il citato articolo 5-septies prevede che:
• possono essere oggetto della procedura le “attività depositate e le somme
detenute su conti correnti e sui libretti di risparmio all’estero alla data di
entrata in vigore della legge di conversione” del citato decreto-legge n.
148 del 2017, in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di
monitoraggio fiscale previsti dall’articolo 4, comma 1, del decreto-legge
28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 1990, n. 227;
• per rientrare nell’ambito oggettivo della procedura le suddette attività e
somme devono derivare da redditi prodotti all’estero rientranti tra le
categorie reddituali indicate all’articolo 6, comma 1, lettere c) e d), del
testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ossia da redditi di
lavoro dipendente e autonomo;
• possono essere oggetto della procedura anche le somme e le attività
derivanti dalla vendita di beni immobili posseduti nello Stato estero di
prestazione della propria attività lavorativa in via continuativa;
• possono accedere alla procedura i soggetti fiscalmente residenti in Italia,
ovvero i loro eredi, che in precedenza sono stati residenti all’estero e
iscritti all’AIRE o che hanno prestato la propria attività lavorativa in via
continuativa all’estero in zona di frontiera o in Paesi limitrofi (cd.
frontalieri);

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• la regolarizzazione avviene, anche ai fini delle imposte sui redditi prodotti
dalle attività emerse, “con il versamento del 3 per cento del valore delle
attività e della giacenza al 31 dicembre 2016 a titolo di imposte, sanzioni
e interessi”;
• alla procedura si accede con la presentazione di apposita “istanza di
regolarizzazione” da trasmettere entro il 31 luglio 2018;
• il pagamento delle somme dovute per la regolarizzazione avviene con il
versamento in un’unica soluzione entro il 30 settembre 2018, senza
avvalersi della compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, o con il versamento ripartito in tre rate
mensili consecutive di pari importo; in tal caso il pagamento della prima
rata va effettuato entro il 30 settembre 2018;
• la regolarizzazione si perfeziona con il versamento integrale dell’importo
dovuto alla data di pagamento in una unica soluzione o, in caso di
rateizzazione, con il pagamento dell’ultima rata;
• limitatamente alle somme ed alle attività oggetto di regolarizzazione,
anche in deroga alla disposizione di cui all’articolo 3 della legge 27 luglio
2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), i termini di decadenza
per la notifica dell’avviso di accertamento e dell’atto di contestazione
delle sanzioni, pendenti al 1° gennaio 2018, sono fissati al 30 giugno
2020;
• la procedura non si applica alle attività ed alle somme che sono state già
oggetto delle precedenti edizioni della collaborazione volontaria;
• viene demandata ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate l’emanazione delle ulteriori disposizioni necessarie per l’attuazione
dell’articolo 5-septies.
Conseguentemente è stato emanato il provvedimento prot. n. 110482 del
1° giugno 2018 (“Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla

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procedura di regolarizzazione delle attività depositate e delle somme detenute
all’estero”), di seguito provvedimento.
La presente circolare fornisce chiarimenti in merito all’attuazione delle
disposizioni contenute nel citato articolo 5-septies.
1. Ambito oggettivo
Ai sensi del comma 1 dell’articolo 5-septies possono essere regolarizzate
le “attività depositate” e le “somme detenute su conti correnti e sui libretti di
risparmio” all’estero alla data del 6 dicembre 2017 (data di entrata in vigore della
legge di conversione del citato decreto-legge n. 148 del 2017), per le quali il
contribuente è soggetto agli obblighi di monitoraggio fiscale di cui dall’articolo
4, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990.
Con le locuzioni “attività depositate” e “somme detenute su conti correnti
e sui libretti di risparmio”, il legislatore ha inteso far riferimento a tutte le attività
estere di natura finanziaria per le quali sussistono gli obblighi di monitoraggio
fiscale.
Al fine di individuare le attività che possono essere regolarizzate può farsi
riferimento alle istruzioni di compilazione (distinte in ragione dei periodi di
imposta) del quadro RW dei modelli dichiarativi dei redditi delle persone fisiche,
a cui si rinvia.
Stante il riferimento puntuale della norma alla data del 6 dicembre 2017,
l’accesso alla procedura è consentito solo se a tale data il contribuente abbia
ancora in essere con l’intermediario il rapporto finanziario relativo alle attività e
alle somme da regolarizzare, indipendentemente dal valore dell’attività e della
giacenza a tale data. Non rientrano quindi nell’ambito della procedura le attività
di cui ai rapporti chiusi prima di tale data né, inoltre, quelle attività detenute in
uno Stato estero diverso da quello di origine del reddito di lavoro autonomo o
dipendente.

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Deve trattarsi, infatti, di attività e somme che derivano da redditi di lavoro
prodotti nel medesimo Stato in cui le stesse sono depositate o detenute, rientranti
nelle categorie di cui all’articolo 6, comma 1, lettera c) e/o lettera d), del TUIR,
disciplinate rispettivamente dagli articoli 49 e 50 (lavoro dipendente) e
dall’articolo 53 (lavoro autonomo) del TUIR.
Nell’ambito di applicazione della procedura rientrano altresì, ai sensi del
comma 2 dell’articolo 5-septies, le somme derivanti dalla vendita di beni
immobili posseduti nello Stato estero nel quale è stata prestata l’attività
lavorativa in via continuativa, purché tali somme abbiano generato attività
finanziarie detenute nel medesimo Stato estero non dichiarate ai fini del
monitoraggio fiscale, così come richiesto dal comma 1.
Restano, pertanto, esclusi dall’ambito di applicazione della procedura gli
immobili e, in generale, gli investimenti patrimoniali nonché le attività e le
somme derivanti da redditi prodotti all’estero aventi natura diversa da quelli
espressamente previsti dalla norma (quali ad esempio quelli d’impresa).
Per espressa previsione normativa, nella procedura rientrano anche le
violazioni dichiarative commesse “ai fini delle imposte sui redditi prodotti dalle
stesse” attività oggetto di regolarizzazione. Rientrano quindi nella procedura i
redditi eventualmente ricavati dalle somme e dalle attività finanziarie detenute
all’estero, che soddisfano i requisiti oggettivi sopra descritti; si precisa che tali
violazioni in materia di imposte sui redditi sono regolarizzabili solo per le stesse
annualità in cui sono state commesse le violazioni di monitoraggio fiscale, che
costituiscono il presupposto oggettivo necessario affinché le attività detenute
all’estero possano essere sanate tramite la procedura.
In mancanza di una indicazione esplicita delle imposte regolarizzabili si
ritiene che, oltre alle violazioni dichiarative in materia di imposte sui redditi
(Irpef, relative addizionali regionali e comunali ed imposte sostitutive dell’Irpef),
oggetto di regolarizzazione possono essere anche le violazioni dichiarative
inerenti all’imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (IVAFE),

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prevista a decorrere dal 2012 (articolo 19, commi da 18 a 22, del decreto-legge 6
dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre
2011, n. 214), applicata sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei
libretti di risparmio, detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti e per la
quale, con riguardo al versamento, alla liquidazione, all’accertamento, alla
riscossione, alle sanzioni e ai rimborsi nonché al contenzioso trovano
applicazione le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone
fisiche.
In ragione del carattere di completezza ed unitarietà che contraddistingue
la procedura, si precisa che qualora nello stesso periodo di imposta oggetto di
regolarizzazione (si veda in proposito il successivo paragrafo 3) siano state
commesse anche violazioni dichiarative rilevanti ai fini delle imposte sui redditi
e/o dell’IVAFE, le stesse devono necessariamente essere ricomprese nell’ambito
della procedura, in quanto derivanti dalle attività e dalle somme di cui
all’articolo 5-septies detenute all’estero in violazione degli obblighi di
monitoraggio.
Tenuto conto che la norma esclude dal suo ambito di applicazione gli
immobili, si ritiene coerentemente che non possano essere regolarizzate le
violazioni inerenti all’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE),
il cui presupposto come noto è il possesso degli stessi (articolo 19, commi da 13
a 17, del decreto-legge n. 201 del 2011). Nell’ambito oggettivo della procedura
rientrano infatti le violazioni inerenti alle attività e alle somme derivanti dalla
sola vendita di beni immobili posseduti nello Stato estero nel quale è stata
prestata l’attività lavorativa in via continuativa, ma non anche le violazioni degli
obblighi IVIE derivanti dal possesso degli stessi.
In base al comma 6 dell’articolo 5-septies, la presente procedura,
caratterizzata da un ambito applicativo più ristretto rispetto a quello della
voluntary disclosure, non è applicabile per regolarizzare attività e somme che
sono state già oggetto di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del

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2014 e al decreto-legge 30 settembre 2015, n. 153, convertito, con
modificazioni, dalla legge 20 novembre 2015, n. 187, i cui termini sono stati
riaperti dal decreto-legge n. 193 del 2016, convertito, con modificazioni, dalla
legge n. 225 del 2016.
Al riguardo si precisa che il mancato perfezionamento della voluntary
disclosure in presenza di cause di inammissibilità, di cui all’articolo 5-quater,
comma 2, del decreto-legge n. 167 del 1990, o in caso di improcedibilità della
stessa – dipesa dalla non piena collaborazione del contribuente, dalla carenza
della documentazione prodotta a corredo dell’istanza o dalla tardiva
presentazione della richiesta di accesso – non può avere l’effetto di precludere
l’accesso alla procedura di cui all’articolo 5-septies.
Diversamente, si ritiene che non possono essere oggetto di tale ultima
procedura le attività già oggetto di voluntary disclosure non perfezionatasi per
mancato pagamento delle somme risultanti dall’invito all’adesione nei 15 giorni
antecedenti la data fissata per il contraddittorio e/o in caso di mancata adesione,
nonché nell’ipotesi di mancato versamento delle somme dovute in base agli atti
di cui il contribuente istante era destinatario o che aveva sottoscritto.
Per tale ipotesi, infatti, il legislatore ha previsto una specifica disciplina,
contenuta nel comma 10 dell’articolo 5-quinquies del decreto-legge n. 167 del
1990, applicabile ad entrambe le edizioni della voluntary disclosure, in base alla
quale l’Agenzia delle entrate notifica, anche in deroga agli ordinari termini per
l’accertamento e per la notifica dell’atto di contestazione, un avviso di
accertamento e un nuovo atto di contestazione con la rideterminazione della
sanzione entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di notificazione
dell’invito di cui all’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997,
n. 218 o a quello di redazione dell’atto di adesione o di notificazione dell’atto di
contestazione.
Si ritiene, infine, che costituisca causa di inammissibilità che preclude
l’accesso alla procedura l’avvenuta notifica di avviso di accertamento o atto di

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contestazione delle sanzioni tributarie. Tenuto conto che la procedura consente ai
contribuenti di definire la propria posizione fiscale pregressa, al fine di
ricostruire un rapporto collaborativo con il fisco, risulta evidente come i requisiti
di spontaneo ravvedimento cui la procedura è improntata non possono ravvisarsi
in capo al contribuente che abbia ricevuto un atto impositivo o sanzionatorio.
Tra le cause di inammissibilità, non rientrano invece la notifica di “inviti”,
“richieste” e “questionari” di cui all’articolo 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 né di
un invito al contraddittorio di cui all’articolo 5 del decreto legislativo n. 218 del
1997 oppure la consegna di un processo verbale di constatazione. Non
costituiscono, inoltre, cause di inammissibilità sia la comunicazione derivante
dalla liquidazione delle imposte in base alle dichiarazioni presentate dai
contribuenti, effettuata dall’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 36-
bis del d.P.R. n. 600 del 1973, sia quella derivante dal controllo formale delle
medesime dichiarazioni a norma dell’articolo 36-ter dello stesso decreto del
Presidente della Repubblica.
L’effetto preclusivo opera quindi nell’esclusivo caso in cui al contribuente
siano stati notificati avvisi di accertamento o atti di contestazione con cui sono
state accertate imposte o contestate sanzioni relative alle attività e alle somme
che possono essere regolarizzate tramite la procedura di cui all’articolo 5-septies.
Tenuto conto che le attività di controllo sono riconducibili ad una singola
annualità accertabile, si ritiene che l’effetto preclusivo riguardi soltanto le
annualità interessate da tali attività di accertamento amministrativo. Le altre
annualità possono essere oggetto della procedura.
L’effetto preclusivo, pertanto, non si realizza se l’attività accertativa è
relativa ad un tributo diverso (per esempio l’IVA o l’IVIE) da quelli oggetto
della procedura.

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2. Ambito soggettivo
L’ambito soggettivo di applicazione della procedura è circoscritto alle
seguenti categorie di contribuenti:
a) persone fisiche fiscalmente residenti in Italia che in precedenza
risultavano residenti all’estero e iscritte all’ AIRE;
b) persone fisiche fiscalmente residenti in Italia che abbiano prestato la
propria attività lavorativa, in via continuativa, all’estero in zona di
frontiera o in Paesi limitrofi (soggetti ex frontalieri).
La procedura è quindi rivolta ai contribuenti iscritti all’AIRE,
successivamente rientrati in Italia, o agli ex frontalieri che - a partire dal periodo
di imposta in cui è stata riacquisita la residenza fiscale (nel caso degli ex AIRE) o
in cui sono venute meno le condizioni di esonero dall’obbligo di compilazione
del modulo RW (nel caso degli ex frontalieri) - non hanno correttamente
adempiuto agli obblighi di monitoraggio fiscale a cui erano tenuti relativamente
alle attività finanziarie e alle somme, originate dal reddito prodotto all’estero di
lavoro dipendente e/o autonomo, detenute nello Stato ove veniva prestata in via
continuativa l’attività lavorativa.
Per quanto riguarda i soggetti rientrati in Italia, ai fini della sussistenza del
presupposto soggettivo dello status di residenza, occorre far riferimento all’art. 2
del TUIR e al criterio ivi previsto della “maggior parte del periodo di imposta”,
ordinariamente corrispondente a 183 giorni.
Con riferimento agli ex frontalieri, come chiarito dalla circolare n. 28/E
del 21 giugno 2011, l’esonero dall’obbligo di monitoraggio fiscale introdotto
dall’articolo 38, comma 13, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, presuppone
lo svolgimento dell’attività lavorativa all’estero, in zona di frontiera o in Paesi
limitrofi, in via continuativa, da intendersi come prestata per un periodo di giorni
maggiore di 183 nell’arco dell’anno, anche se non in maniera ininterrotta.

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Si precisa che, per poter accedere alla procedura, la norma non ha previsto
che il requisito soggettivo della residenza fiscale in Italia (nel caso dei soggetti ex
AIRE) o della non operatività delle condizioni di esonero dal modulo RW (nel
caso degli ex frontalieri) debba sussistere con riferimento al periodo di imposta di
entrata in vigore della norma (2017).
Per l’accesso alla procedura è quindi sufficiente che i presupposti
soggettivi ed oggettivi previsti dall’articolo 5-septies si siano verificati per
almeno un periodo di imposta potenzialmente regolarizzabile (per
l’individuazione delle annualità rientranti nell’ambito applicativo della
procedura si rinvia al paragrafo 3), non essendo invece necessario che lo status
di soggetto fiscalmente residente in Italia ovvero che la condizione di non
operatività dell’esonero dagli obblighi di monitoraggio spettante ai frontalieri
permangano ancora per il 2017.
Si pensi ad esempio ad un contribuente fiscalmente residente all’estero e
iscritto all’AIRE fino all’anno 2013, che abbia riacquisito la residenza fiscale in
Italia a partire dal periodo di imposta 2014 e che nel 2017 sia ritornato ad essere
iscritto all’AIRE. Qualora si verifichi tale situazione il contribuente, sebbene nel
2017 non sia fiscalmente residente in Italia, può presentare istanza di accesso alla
procedura per regolarizzare i periodi di imposta 2014, 2015 e 2016, ovviamente
sempreché ricorrano i requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dalla norma con
riferimento alle suddette annualità. Volendo replicare il medesimo caso
esemplificativo con riferimento ad un soggetto lavoratore frontaliero fino
all’anno 2013, che ha perso tale condizione a partire dal 2014, tornato poi
frontaliero a decorrere dal periodo di imposta 2017, lo stesso può avvalersi della
procedura per regolarizzare i periodi di imposta 2014, 2015 e 2016.
Alla procedura possono accedere altresì gli eredi delle categorie di
contribuenti sopra indicati.
Nel caso in cui l’autore della violazione sia deceduto anteriormente
all’avvio della procedura, l’erede può presentare l’istanza di regolarizzazione e

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versare gli importi dovuti per il perfezionamento della stessa, eventualmente
beneficiando di quanto disposto dall’articolo 65 del d.P.R. n. 600 del 1973, che
prevede la proroga di sei mesi in favore degli eredi di tutti i termini pendenti alla
data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa.
Nel caso in cui il decesso si collochi temporalmente dopo che l’autore
della violazione ha presentato richiesta di accesso alla procedura, sarà in facoltà
dell’erede concludere la procedura già avviata, eventualmente effettuando il
versamento degli importi non ancora versati dal de cuius.
In tale ultima ipotesi, gli uffici dell’Agenzia delle entrate potranno
utilizzare gli elementi che emergono dalla documentazione di corredo e dalla
richiesta di accesso alla procedura presentata dal de cuius ai fini dell’eventuale
attività di accertamento da effettuare entro gli ordinari termini di decadenza.
3. Ambito temporale
La procedura di regolarizzazione riguarda i periodi di imposta per i quali,
alla data di presentazione della richiesta, non sono decaduti i termini per la
contestazione e per l’accertamento delle violazioni oggetto della procedura,
rispettivamente ai sensi dell’articolo 20, comma 1, del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472 e dell’articolo 43 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
In via ordinaria, rientrano nella procedura le violazioni degli obblighi di
cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990, commesse per i
periodi di imposta dal 2012 al 2016, e le eventuali violazioni dichiarative ai fini
delle imposte sui redditi e/o dell’IVAFE, commesse per i periodi di imposta dal
2013 al 2016, mentre in caso di omessa presentazione della dichiarazione
possono essere regolarizzate anche le violazioni della medesima specie
commesse per il periodo di imposta 2012.
Occorre inoltre considerare quanto disposto dall’articolo 12, commi 2-bis

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e 2-ter, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, in virtù del quale sono
raddoppiati sia i termini per l’accertamento dei maggiori imponibili connessi con
le attività di natura finanziaria detenute nei paesi cosiddetti black list (Stati o
territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4
maggio 1999 e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre
2001), basato sulla presunzione di cui al comma 2 del medesimo articolo 12, sia i
termini per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale
riferite alle attività di natura finanziaria detenute nei medesimi Stati black list.
Al riguardo si ritiene che nella procedura rientrino:
• le violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale relative ad
attività depositate e somme detenute nei Paesi cosiddetti black list e ai
periodi di imposta a partire dal 2007;
• le violazioni dichiarative inerenti ai redditi derivanti dalle attività
depositate e dalle somme detenute in Paesi cosiddetti black list e non
dichiarati nei periodi d’imposta a partire dal 2009 (in caso di
dichiarazione presentata) o dal 2007 (in caso di omessa).
Si pensi, ad esempio, ad un contribuente iscritto all’AIRE residente alle
Maldive fino all’anno 2009, che abbia riacquistato la residenza fiscale in Italia a
partire dal periodo di imposta 2010.
Qualora alla data del 6 dicembre 2017 tale soggetto abbia ancora attività -
originate da lavoro autonomo o dipendente svolto in via continuativa nel citato
Paese a fiscalità privilegiata ed ivi depositate - può presentare l’istanza per
regolarizzare non solo le annualità rientranti in via ordinaria nell’ambito
applicativo della stessa (dal 2012 al 2016) ma anche le ulteriori annualità 2010 e
2011 per cui opera il raddoppio dei termini, sanando in tal modo le violazioni
degli obblighi di monitoraggio, nonché le eventuali violazioni degli obblighi
dichiarativi Irpef ed IVAFE, commesse dal periodo di imposta a partire dal quale
il contribuente è rientrato in Italia.

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Sempre con riguardo all’ambito temporale della procedura, l’articolo 5-
septies, al comma 4, prevede che, anche in deroga all’articolo 3 della legge 27
luglio 2000, n. 212, secondo cui le disposizioni tributarie non hanno effetto
retroattivo, i termini per l’accertamento (articolo 43 del d.P.R. n. 600 del 1973) e
per la notifica dell’atto di contestazione (articolo 20, comma 1, del d.P.R. n. 472
del 1997) pendenti al 1° gennaio 2018, sono fissati al 30 giugno 2020, per le sole
somme e attività oggetto della procedura.
Tale disposizione vale limitatamente a tutte le annualità e violazioni
ricomprese nella procedura stessa.
Con lo slittamento in avanti dei termini scadenti a decorrere dal 1°
gennaio 2018 (ad esempio l’annualità 2012 per cui è stata omessa la
dichiarazione) e l’anticipazione al 30 giugno 2020 di quelli scadenti
successivamente (ad esempio l’annualità 2015 per cui è stata presentata la
dichiarazione) il legislatore ha inteso, da un lato, rendere possibile la trattazione
unitaria delle istanze attraverso l’esame contestuale per singolo contribuente di
tutte le annualità oggetto di regolarizzazione e, dall’altro, consentire di anticipare
il perfezionamento della procedura e i conseguenti effetti in capo ai soggetti
istanti.
4. Presentazione della richiesta di accesso alla procedura
Il contribuente che intende accedere alla procedura deve presentare
esclusivamente per via telematica entro il 31 luglio 2018 richiesta di accesso alla
stessa, utilizzando il modello approvato con il provvedimento.
Con la sottoscrizione e l’inoltro dell’istanza secondo le modalità
individuate dal provvedimento il contribuente dà atto dell’assenza di cause di
inammissibilità alla stessa nonché della veridicità e della completezza delle
informazioni e dei documenti forniti nell’ambito della medesima procedura.

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A tale riguardo si evidenzia che nel modello è stato predisposto un
apposito riquadro che i contribuenti, o loro eredi, devono utilizzare per rendere
una dichiarazione sostitutiva ai sensi dell’articolo 47 del d.P.R. 28 dicembre
2000, n. 445, con cui attestano la sussistenza dei requisiti oggettivi richiesti dalla
norma per accedere alla procedura.
In particolare, gli istanti devono dichiarare, sotto la propria responsabilità,
che le attività che intendono regolarizzare derivano da redditi di lavoro
dipendente e/o di lavoro autonomo svolto in via continuativa all’estero ovvero
dalla vendita di beni immobili posseduti nello Stato estero di prestazione della
propria attività lavorativa.
Si ricorda, in proposito, che l’articolo 76 del citato d.P.R. n. 445 del 2000,
stabilisce che le dichiarazioni mendaci, la falsità negli atti e l’uso di atti falsi
sono puniti ai sensi del codice penale e delle leggi speciali in materia.
L’istanza si considera presentata nel momento in cui è conclusa la
ricezione dei dati da parte dell’Agenzia delle entrate.
La prova della presentazione è costituita dalla comunicazione della stessa
Agenzia attestante l’avvenuta ricezione.
L’Agenzia delle entrate attesta l’avvenuta trasmissione della richiesta
mediante una ricevuta che è resa disponibile per via telematica entro i cinque
giorni lavorativi successivi a quello del corretto invio del file all’Agenzia.
Nel caso in cui il contribuente intenda rettificare o integrare una richiesta
già presentata, può presentare un’istanza integrativa sempre entro il termine del
31 luglio 2018. Qualora la richiesta di accesso originaria sia stata presentata dopo
il 26 luglio 2018, l’invio dell’istanza integrativa potrà avvenire nei successivi 5
giorni, proprio per effetto dei citati tempi tecnici per il rilascio della ricevuta.
Nell’ipotesi in cui siano pervenute più istanze integrative, rileverà l’ultima
richiesta inviata. Ai fini della rilevanza delle cause di inammissibilità, comunque,

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si ritiene si debba tener conto della data di presentazione della prima richiesta di
accesso alla procedura.
5. Presentazione della documentazione di supporto
Il provvedimento ha previsto che la richiesta di accesso alla procedura
deve essere corredata da una relazione di accompagnamento, anch’essa da
trasmettere entro il 31 luglio 2018.
Tale relazione, che costituisce parte integrante della richiesta di accesso,
deve rappresentare analiticamente:
- l’ammontare delle attività finanziarie depositate e delle somme
detenute oggetto di regolarizzazione e i dati rilevanti per la loro
determinazione;
- l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e/o autonomo (di cui
all’articolo 6, comma 1, lettere c) e d), del TUIR) prodotti all’estero,
da cui le attività depositate o le somme detenute derivano;
- il corrispettivo della vendita dei beni immobili posseduti nello Stato
estero di prestazione della propria attività lavorativa in via
continuativa, nel caso in cui le attività depositate o le somme
detenute da regolarizzare derivano dalla vendita di tali beni
immobili;
- il valore delle attività e della giacenza al 31 dicembre 2016 ovvero,
nel caso in cui il suddetto valore a tale data sia pari a zero o
negativo, al 31 dicembre dell’anno immediatamente precedente al
2016 con valore e giacenza superiori a zero (in relazione al calcolo
degli importi dovuti ai fini della regolarizzazione, si rinvia ai
chiarimenti forniti nel paragrafo 6);
- l’individuazione degli eventuali maggiori imponibili, rilevanti ai fini
delle imposte sui redditi (Irpef, relative addizionali regionali e

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comunali ed imposte sostitutive dell’Irpef) e/o dell’IVAFE, in
relazione ai quali sono state commesse violazioni dichiarative da
regolarizzare con la procedura.
La documentazione va trasmessa, con le modalità specificate nel
provvedimento, all’indirizzo di posta elettronica certificata indicato nella ricevuta
con cui l’Agenzia delle entrate attesta l’avvenuta trasmissione dell’istanza. Per
effetto dei citati tempi tecnici per il rilascio della ricevuta, qualora l’istanza sia
stata presentata dopo il 26 luglio 2018, l’inoltro della relazione può avvenire nei
successivi 5 giorni.
La casella di posta elettronica certificata è individuata sulla base
dell’ultimo domicilio fiscale dell’interessato, stabilito ai sensi dell’articolo 58 del
d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione al periodo d’imposta più recente indicato
nella richiesta di accesso alla procedura; l’elenco degli indirizzi PEC degli uffici
competenti alla ricezione della documentazione è comunque riportato
nell’allegato n. 3 del provvedimento.
Nel rispetto dei principi di unitarietà e completezza che caratterizzano la
procedura e dello spirito collaborativo cui la stessa è improntata, è possibile
presentare integrazioni alla documentazione eventualmente già trasmessa al fine
di puntualizzare, specificare o correggere elementi o informazioni fornite in
precedenza.
Si deve infatti tener conto della particolarità della procedura che, tesa a
regolarizzare attività finanziarie depositate e somme detenute all’estero, potrebbe
non sempre consentire l’immediata disponibilità della documentazione,
considerato che le informazioni da riportare nella relazione devono essere
acquisite presso soggetti esteri.

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6. Il versamento e determinazione degli importi dovuti
La procedura si perfeziona con il versamento del 3 per cento, a titolo di
imposte, sanzioni ed interessi, del valore delle attività e della giacenza al 31
dicembre 2016 delle somme oggetto di regolarizzazione.
Come anticipato al paragrafo precedente, qualora il valore delle attività e
della giacenza al 31 dicembre 2016 sia pari a zero o negativo, ai fini della
determinazione degli importi su cui applicare l’aliquota del 3 per cento occorre
considerare il valore e la giacenza al 31 dicembre dell’anno immediatamente
precedente al 2016, in cui almeno una di tali voci (valore o giacenza) sia positiva
o sia superiore a zero.
L’articolo 5-septies prevede, al comma 3, che i contribuenti che intendono
avvalersi della procedura di regolarizzazione provvedono “spontaneamente” al
versamento delle somme dovute, cioè mediante versamento diretto con modello
F24 Elide.
La medesima disposizione prevede che il versamento può essere effettuato
in un’unica soluzione entro il 30 settembre 2018, oppure ripartito in tre rate
mensili di pari importo; in tal caso, il pagamento della prima rata deve essere
effettuato comunque entro il 30 settembre 2018 e le successive rate saranno
maggiorate di un importo a titolo di interessi, calcolato al saggio legale
attualmente in vigore pari allo 0,3 per cento annuo (decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze del 13 dicembre 2017).
In ogni caso, ai fini del versamento non è possibile avvalersi della
compensazione prevista dall'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.
L’autoliquidazione da parte del contribuente istante costituisce quindi un
adempimento necessario ai fini del perfezionamento della procedura, che si
realizza al momento del versamento integrale di quanto dovuto in un’unica
soluzione o in forma rateale, sempreché ovviamente il quantum versato risulti

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congruente con gli importi dovuti (in relazione alle attività di verifica del
perfezionamento della procedura da parte degli uffici, si rinvia al paragrafo 7).
7. La lavorazione delle istanze e l’attività di riscontro da parte degli
Uffici
Il provvedimento ha attribuito la gestione delle istanze e la verifica del
perfezionamento della procedura agli Uffici dell’Agenzia competenti, ai sensi
dell’articolo 31 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’ultimo periodo di
imposta oggetto di regolarizzazione in base a quanto indicato nella singola
istanza dal contribuente. In sostanza, con riferimento a ciascuna richiesta di
accesso, l’attività di riscontro del perfezionamento della procedura verrà
effettuata dall’Ufficio ordinariamente competente, in base al criterio del
domicilio fiscale del contribuente sull’ultima annualità indicata nel modello dal
soggetto istante.
Tali Uffici, sulla base dei dati presenti nell’istanza e degli elementi
ricavabili dalla documentazione, sono chiamati a verificare l’ammissibilità della
richiesta, previo riscontro della sussistenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi
per accedere alla procedura, nonché la congruità degli importi versati dal
contribuente rispetto a quelli effettivamente dovuti.
A seconda degli esiti delle attività istruttorie sopra descritte, gli Uffici a
cui il provvedimento ha attribuito la competenza a verificare l’ammissibilità della
procedura e la congruità degli importi versati dall’istante valuteranno, sulla base
delle informazioni originariamente presenti nell’istanza e nella documentazione
di supporto nonché degli eventuali elementi successivamente acquisiti, se la
procedura di regolarizzazione si possa considerare perfezionata.

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8. Il perfezionamento della procedura e i relativi effetti
Come precisato al paragrafo 6, la procedura si perfeziona con il
versamento integrale dell’importo dovuto e i relativi effetti si producono in capo
al contribuente al momento del versamento in un’unica soluzione o dell’ultima
rata.
Al riguardo si precisa che l’avvenuto perfezionamento consente al
contribuente di sanare la propria posizione fiscale con esclusivo riferimento alle
violazioni regolarizzate tramite la procedura stessa.
Pertanto, il perfezionamento della procedura non preclude l’esercizio
dell’azione accertatrice, effettuabile entro gli ordinari termini di decadenza, in
relazione ad imposte (per esempio IVA e IVIE), violazioni ed annualità non
rientranti nell’ambito applicativo della procedura.
Si evidenzia, infine, che l’articolo 5-septies, comma 6, prevede che non si
possono rimborsare le somme già versate in autoliquidazione.
9. Il mancato perfezionamento della procedura e i relativi effetti
L’esito negativo della regolarizzazione può essere determinato dalle
seguenti cause:
• mancato assolvimento da parte del contribuente di alcuni adempimenti
previsti dalla legge e dal provvedimento. In tale categoria rientrano, a
titolo esemplificativo, la mancata o tardiva presentazione dell’istanza
nei termini, le ipotesi della mancata produzione della documentazione
a corredo dell’istanza, del mancato versamento in autoliquidazione
degli importi dovuti (anche di una sola rata) o della carenza del
versamento effettuato rispetto al dovuto;
• inammissibilità o improcedibilità della procedura. Tali ipotesi si
verificano, per esempio, quando viene rilevata l’insussistenza dei
requisiti soggettivi, oggettivi o temporali per accedere alla procedura

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oppure la presenza di una delle cause di inammissibilità indicate al
paragrafo 1;
• regolarizzazione di attività che siano state già oggetto della voluntary
disclosure, fatte salve le ipotesi descritte nel paragrafo 1.
Qualora a seguito delle verifiche condotte dall’ufficio, indicato al
precedente paragrafo 7, la procedura dovesse risultare non perfezionata, le
violazioni oggetto di regolarizzazione non risulteranno sanate.
In tali casi, gli Uffici a cui il provvedimento ha attribuito l’attività di
riscontro della correttezza della procedura provvederanno a segnalare le
posizioni non perfezionate agli Uffici dell’Agenzia delle entrate ordinariamente
competenti, ai sensi dell’articolo 31 del d.P.R. n. 600 del 1973, affinché gli stessi
procedano, utilizzando i dati presenti nell’istanza telematica e quelli ricavabili
dalla documentazione fornita, alla notifica degli avvisi di accertamento2 e degli
atti di contestazione per tutti i periodi di imposta inclusi nella procedura. I
suddetti atti conseguenti al mancato perfezionamento devono essere notificati
entro il 30 giugno 2020, in virtù della deroga ai termini di decadenza prevista
dall’articolo 5-septies, comma 4, per tutte le annualità e le violazioni oggetto
della procedura di regolarizzazione.
Considerata la portata circoscritta dell’articolo, applicabile limitatamente
alle annualità e alle violazioni ricomprese nella procedura, qualora in capo al
contribuente dovessero emergere ulteriori elementi o rilievi relativi a violazioni,
imposte o annualità non incluse nella procedura non perfezionata gli Uffici
competenti potranno notificare i conseguenti avvisi di accertamento ed atti di
contestazione entro gli ordinari termini di decadenza previsti dalla legge.
* * *
2 Di norma parziali ai sensi dell’articolo 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)
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