Circolare In vigore
Circolare 228/2012

Imposta sostitutiva sulla retribuzione di produttività - Art. 1, comma 481, della legge n. 228/2012 (legge di stabilità 2013) – D.P.C.M. 22 gennaio 2013
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Riferimento normativo

Imposta sostitutiva sulla retribuzione di produttività - Art. 1, comma 481, della legge n. 228/2012 (legge di stabilità 2013) – D.P.C.M. 22 gennaio 2013 - pdf
Testo normativo

CIRCOLARE N. 11 /E
Direzione Centrale Normativa
Roma, 30 aprile 2013
OGGETTO: Imposta sostitutiva sulla retribuzione di produttività - Art. 1,
comma 481, della legge n. 228/2012 (legge di stabilità 2013) –
D.P.C.M. 22 gennaio 2013
INDICE
Premessa................................................................................................................2
1. Redditi dell’anno 2012 .....................................................................................3
2. Determinazione dell’imposta sostitutiva........................................................4
3. Adempimenti del sostituto d’imposta e del dipendente................................6
4. Rinuncia al regime agevolato ed opzione per la tassazione ordinaria.........7
5. Prima applicazione delle nuove disposizioni..................................................8
6. Regime dell’imposta sostitutiva.....................................................................10

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Premessa
L’art. 1, comma 481, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, ha prorogato
per l’anno 2013 le “misure sperimentali per l’incremento della produttività del
lavoro”. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di concerto con il
Ministro dell’economia e delle finanze del 22 gennaio 2013, pubblicato sulla GU
del 29 marzo 2013, n. 75, di seguito decreto, sono state definite le “Modalità di
attuazione delle misure sperimentali per l’incremento della produttività del
lavoro nel periodo 1° gennaio - 31 dicembre 2013”.
Il decreto prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e
delle addizionali regionali e comunali con l’aliquota del 10 per cento sulla
retribuzione di produttività, nei limiti di euro 2.500 lordi, per i soggetti che
nell’anno 2012 hanno conseguito redditi di lavoro dipendente non superiori a
euro 40.000.
Le disposizioni riguardanti più strettamente i profili fiscali e applicativi
dell’imposta sostitutiva, contenute nei commi 2 e 3 dell’art. 1 del decreto, sono
in linea con le precedenti formulazioni dell’incentivo. Inoltre il successivo
comma 4 rinvia alle disposizioni di cui all’art. 2, commi da 2 a 4, del d.l. n. 93
del 2008, in quanto compatibili, e ciò consente di avvalersi degli orientamenti
assunti con circolari congiunte dell’Agenzia delle entrate e del Ministero del
lavoro in relazione all’imposta sostitutiva originariamente introdotta in via
sperimentale dal d.l. citato. Nel prosieguo sono ripresi, con finalità riepilogative e
di coordinamento, i principali orientamenti interpretativi elaborati in riferimento
agli aspetti dell’imposta sostitutiva maggiormente legati ai profili fiscali e
applicativi. Per la nozione di retribuzione di produttività e per i profili
giuslavoristici, si rinvia ai chiarimenti forniti dal Ministero del lavoro e delle
politiche sociali con circolare n. 15 del 3 aprile 2013.
Nel seguito, per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi
approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917.

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1. Redditi dell’anno 2012
L’art. 1, comma 2, del decreto prevede, quale limite cui è subordinato
l’accesso al regime agevolato, che il beneficiario abbia conseguito nel 2012 un
reddito da lavoro dipendente non superiore ad euro 40.000, al lordo delle somme
assoggettate nel medesimo anno ad imposta sostitutiva di cui all’art. 2 del d.l. n.
93 del 2008.
Ai fini della verifica della soglia reddituale di euro 40.000 per l’anno
2012, cui è subordinato l’accesso al regime sostitutivo in esame, rileva
l’ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49 del
TUIR, compresi quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo (come ad
esempio le pensioni e gli assegni ad esse equiparate), conseguiti dal soggetto
nell’anno 2012, anche in relazione a più rapporti di lavoro, e assoggettati a
tassazione ordinaria, aumentato delle somme assoggettate all’imposta sostitutiva
di cui all’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008.
A tale riguardo si ricorda che il regime dell’imposta sostitutiva
applicabile per l’anno 2012 è quello risultante dall’art. 26 del d.l. n. 98 del 2011,
dagli articoli 22, comma 6, e 33, comma 12, della legge n. 183 del 2011, e dal
D.P.C.M. del 23 marzo 2012.
Ai fini della verifica in questione deve essere altresì considerato il
reddito di lavoro dipendente riconducibile ad una attività di lavoro svolta
all’estero. Ciò in quanto la soglia posta dalla disposizione mira ad esprimere la
capacità del soggetto di produrre un ammontare qualificato di reddito di lavoro
dipendente e, in tal senso, rimane irrilevante la circostanza che l’attività di lavoro
dipendente sia svolta all’estero e non abbia avuto rilevanza reddituale in Italia.
Pertanto, un soggetto che nel 2013 assume la residenza in Italia e nel 2012 era
residente all’estero svolgendovi attività di lavoro dipendente deve comunque
verificare la sussistenza del requisito reddituale di euro 40.000.
Sono invece esclusi dal computo ai fini della verifica in esame i redditi
sottoposti a tassazione separata e i redditi diversi da quelli di lavoro dipendente,
come in precedenza indicati.

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Per l’imputazione dei redditi di lavoro dipendente all’anno 2012 occorre
considerare le somme e i valori percepiti entro il 12 gennaio 2013, secondo il c.d.
principio di cassa allargata di cui all’art. 51, comma 1, del TUIR che, per la
determinazione del reddito di lavoro dipendente, considera percepiti nel periodo
di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro
entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo di imposta successivo a quello
cui si riferiscono.
L’imposta sostitutiva spetta anche ai lavoratori dipendenti che nel 2012
non hanno conseguito redditi di lavoro dipendente o che nel medesimo anno non
hanno conseguito alcun reddito.
Risulta irrilevante, al fine dell’applicazione dell’imposta sostitutiva in
esame, l’eventuale superamento nell’anno 2013 della soglia di euro 40.000.
2. Determinazione dell’imposta sostitutiva
L’art. 1, comma 3, del decreto stabilisce in euro 2.500 lordi nel corso
dell’anno 2013 l’importo massimo della retribuzione di produttività
individualmente riconosciuta che può beneficiare dell’imposta sostitutiva. Tenuto
conto della disposizione generale di cui all’art. 51, comma 1, del TUIR si
considerano percepite nel periodo d’imposta 2013 le somme corrisposte fino al
12 gennaio 2014.
L’agevolazione si applica su un importo massimo di 2.500 euro lordi per
l’anno 2013 e, quindi, detto limite reddituale deve intendersi al lordo della
ritenuta fiscale del 10 per cento applicata dal sostituto di imposta.
Il sostituto d’imposta calcola le ritenute fiscali da operare dopo avere
sottratto dalla retribuzione da assoggettare ad imposta sostitutiva le trattenute
previdenziali obbligatorie. La ritenuta del 10 per cento deve essere applicata sulla
parte di retribuzione che residua dopo aver operato le trattenute previdenziali.
Pertanto, per calcolare il limite massimo di 2.500 euro sul quale applicare
l’imposta sostitutiva, il sostituto deve considerare gli importi erogati al

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dipendente al lordo dell’imposta sostitutiva, ma al netto delle trattenute
previdenziali obbligatorie.
Il decreto, nell’individuare al comma 1 l’ambito di applicazione
dell’imposta sostitutiva, fa riferimento esclusivamente alle “somme erogate” e
ciò induce ad escludere dall’ambito di applicazione dell’agevolazione i compensi
in natura erogati a titolo di retribuzione di produttività.
Inoltre, non possono essere assoggettate all’imposta sostitutiva con
l’aliquota del 10 per cento le retribuzioni di produttività nelle ipotesi di
tassazione del reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni
convenzionali.
Al riguardo, si ricorda, che l’art. 51 comma 8-bis del TUIR prevede una
deroga alle disposizioni che impongono la determinazione analitica dei redditi di
lavoro dipendente effettivamente erogati, stabilendo che il reddito derivante
dall’attività prestata all’estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto di lavoro, da dipendenti che nell’arco di dodici mesi ivi soggiornano per
un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni
convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e della
previdenza sociale di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze. Le
retribuzioni convenzionali sono stabilite annualmente in misura non inferiore al
trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi nazionali per
determinati settori. Dall’introduzione del criterio convenzionale consegue che
ogni retribuzione aggiuntiva a quella ordinaria (come ad esempio, emolumenti in
natura, indennità, straordinari, premi) non soggiace ad alcuna tassazione
autonoma, dovendosi ritenere la stessa assorbita nella determinazione forfetaria
della base imponibile realizzata attraverso il rinvio alle retribuzioni
convenzionali.

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3. Adempimenti del sostituto d’imposta e del dipendente
In base a quanto stabilito dall’art. 2, comma 3, del d.l. n. 93 del 2008,
richiamato dal comma 4 dell’art. 1 del decreto, “l’imposta sostitutiva è applicata
dal sostituto d’imposta”.
Il sostituto d’imposta applica la tassazione sostitutiva in via automatica
qualora egli stesso abbia rilasciato il CUD, in relazione a un rapporto di lavoro
intercorso per l’intero anno 2012.
Se il sostituto d’imposta, tenuto ad applicare l’imposta sostitutiva, non è
lo stesso che ha rilasciato il CUD 2013 o l’ha rilasciato per un periodo inferiore
all’anno, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, è necessario che il
lavoratore comunichi in forma scritta l’importo del reddito di lavoro dipendente
conseguito nel 2012, considerato che in tal caso il sostituto non è in grado di
conoscere direttamente se nel 2012 il lavoratore abbia percepito più o meno di
40.000 euro a titolo di reddito di lavoro dipendente. Analoga comunicazione
deve essere fatta dal lavoratore che nel 2012 non abbia percepito alcun reddito di
lavoro dipendente.
In ogni caso, il dipendente è tenuto a comunicare al sostituto d’imposta
l’insussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo nelle ipotesi in cui:
- nel corso del 2012, oltre al rapporto di lavoro con il sostituto d’imposta
che eroga i compensi assoggettabili ad imposta sostitutiva, abbia intrattenuto un
altro rapporto di lavoro dipendente, in tal modo superando il limite di euro
40.000 di reddito da lavoro dipendente;
- nel corso del 2013 abbia intrattenuto altri rapporti di lavoro dipendente
percependo somme già assoggettate a imposta sostitutiva, fino a concorrenza del
limite di euro 2.500 prestabilito dalla norma.
Il sostituto d’imposta deve indicare separatamente nel CUD la parte di
reddito assoggettata ad imposta sostitutiva e l’importo di quest’ultima trattenuto
sulle somme spettanti al dipendente. Il sostituto deve altresì indicare nel CUD la
parte di reddito, teoricamente assoggettabile ad imposizione sostitutiva, per la

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quale l’agevolazione non sia stata applicata in ragione della rinuncia espressa del
contribuente o per altre cause.
Il sostituto d’imposta può compensare l’imposta sostitutiva con altre
ritenute dovute nello stesso periodo d’imposta, ai sensi del d.P.R. n. 445 del
1997.
L’imposta sostitutiva versata in eccedenza, non recuperata con tale
modalità, e risultante dalla dichiarazione del sostituto d’imposta può essere
chiesta a rimborso o riportata negli anni successivi e utilizzata in compensazione
ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
L’imposta sostitutiva, ove non trattenuta dal sostituto d’imposta, può
essere applicata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei
redditi, sempreché ne ricorrano i presupposti, e può essere oggetto di
compensazione ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.
4. Rinuncia al regime agevolato ed opzione per la tassazione ordinaria
Sebbene l’art. 1, comma 4, del decreto non richiami espressamente il
comma 1 dell’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008 - che prevede la possibilità per il
lavoratore dipendente di rinunciare espressamente al regime agevolato, optando
per la tassazione ordinaria - deve ritenersi che la suddetta opzione sia applicabile
anche all’anno di imposta 2013. Tale conclusione è dettata dalla ratio ispiratrice
della disciplina dell’imposta sostituiva, che è quella di favorire quanto più
possibile il lavoratore dipendente ed incrementare la produttività. Si ricorda che
una simile interpretazione è stata data anche con Circolare congiunta n. 3/E del
14 febbraio 2011, in presenza di una norma di proroga dell’imposta sostitutiva
che non richiamava l’art. 2, comma 1, del d.l. n. 93 del 2008.
Anche rispetto alla nuova disciplina, pertanto, si ritiene che il lavoratore
possa, pure nei casi in cui il sostituto d’imposta sia direttamente tenuto
all’applicazione dell’imposta sostitutiva, rinunciare al regime sostitutivo,
facendone richiesta per iscritto al proprio datore di lavoro. Così, ad esempio,
quando l’imposta sostitutiva si presenti meno conveniente di quella ordinaria, in

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presenza di oneri la cui deduzione o detrazione sarebbe impedita dal meccanismo
di imposizione sostitutiva.
A seguito di espressa rinuncia del lavoratore, l’intero ammontare delle
somme in questione concorre alla formazione del reddito complessivo ed è
assoggettato a tassazione ordinaria.
In assenza di rinuncia espressa da parte del dipendente, il sostituto
d’imposta, ricorrendone i presupposti, procede all’applicazione dell’imposta
sostitutiva. Ciò non toglie, tuttavia, che il sostituto d’imposta, ove riscontri che la
tassazione sostitutiva risulti meno favorevole per il dipendente, pur in assenza di
rinuncia da parte di questi, applichi la tassazione ordinaria, portandone a
conoscenza il dipendente.
Resta fermo che in sede di dichiarazione dei redditi il dipendente è tenuto
a far concorrere al reddito complessivo i redditi che, per qualsiasi motivo, siano
stati eventualmente assoggettati ad imposta sostitutiva pur in assenza dei
presupposti richiesti dalla legge. Analogamente, il contribuente utilizzerà la
dichiarazione dei redditi per assoggettare gli emolumenti alla tassazione ordinaria
nel caso in cui la ritenga più conveniente.
5. Prima applicazione delle nuove disposizioni
L’art. 3, comma 1, del decreto prevede che “i datori di lavoro provvedono a
depositare i contratti presso la Direzione territoriale del lavoro territorialmente
competente entro trenta giorni dalla loro sottoscrizione, con allegata
autodichiarazione di conformità dell’accordo depositato alle disposizioni del
presente decreto”.
Nel paragrafo “procedimento e monitoraggio” della circolare del
Ministero del lavoro n. 15/2013, è chiarito che, per i contratti già sottoscritti alla
data di entrata in vigore del decreto, il termine di 30 giorni per il deposito dei
contratti non può che decorrere da tale data.
Al riguardo si specifica, d’intesa con il Ministero del lavoro, che per tutti
i contratti già sottoscritti alla data del 13 aprile 2013 (quindicesimo giorno

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successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, avvenuta il 29 marzo
2013) il termine per considerare il deposito tempestivo è lunedì 13 maggio 2013
(ossia il trentesimo giorno successivo).
Nel medesimo paragrafo “procedimento e monitoraggio” della circolare
del Ministero del lavoro n. 15/2013, si prevede che per i contratti sottoscritti in
vigenza della previgente disciplina che prevedano l’erogazione di una
“retribuzione di produttività” coincidente con una o entrambe le nozioni
contenute del decreto, sarà possibile l’applicazione dell’agevolazione sin dal 1°
gennaio del corrente anno.
Il datore di lavoro, infatti, potrebbe aver già assoggettato ad imposta
sostitutiva retribuzioni erogate nel corso del 2013 prima dell’entrata in vigore del
decreto, comunque nel pieno rispetto dei presupposti e dei limiti stabiliti dal
medesimo decreto. In tal caso si ritiene che, verificato il rispetto dei presupposti
e limiti stabiliti dalla nuova normativa, l’applicazione dell’imposta sostitutiva sia
corretta.
Il datore di lavoro potrebbe anche avere scelto per ragioni di prudenza di
assoggettare a tassazione ordinaria retribuzioni rientranti - da una verifica ex post
- nei presupposti e nei limiti stabiliti dal decreto e, quindi, potenzialmente
assoggettabili al regime sostitutivo. In questo caso si ritiene che il datore di
lavoro possa applicare l’imposta sostitutiva con la prima retribuzione utile e
recuperare il versamento di ritenute alla fonte operate in misura superiore,
rispetto a quanto effettivamente dovuto a titolo di imposta sostitutiva,
scomputando l’eccedenza nei versamenti successivi, secondo le modalità indicate
nel d.P.R. n. 445 del 1997. Tuttavia, ove il lavoratore dipendente abbia nel
frattempo cessato il rapporto di lavoro, il datore di lavoro non potrà applicare
l’imposta sostitutiva e dovrà indicare nella certificazione unica l’importo della
retribuzione assoggettabile ad imposta sostitutiva.
Nei casi in cui il datore di lavoro abbia assoggettato ad imposta
sostitutiva retribuzioni in tutto o in parte non rientranti nei presupposti e limiti
stabiliti dal decreto, il datore di lavoro dovrà versare la differenza tra l’importo

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dell’imposta sostitutiva già versato e l’importo effettivamente dovuto in
applicazione delle ritenute ordinarie sui redditi di lavoro dipendente, con
applicazione di sanzioni ed interessi.
6. Regime dell’imposta sostitutiva
Come già indicato, l’art. 1, comma 4, del decreto richiama il comma 4
dell’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008, secondo cui “per l’accertamento, la riscossione,
le sanzioni e il contenzioso, si applicano, in quanto compatibili, le ordinarie
disposizioni in materia di imposte dirette”.
Per quanto riguarda, in particolare, il versamento dell’imposta sostitutiva
tramite modello F24, secondo le modalità previste dall’art. 17 del d.lgs. 9 luglio
1997, n. 241, sono confermati i codici tributo già istituiti.
* * *
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
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