Interpello AdE In vigore IVA

Interpello AdE 3/2012

Liquidazione del patrimonio ex articolo 14–ter della legge 27 gennaio 2012, n. 3 – Inapplicabilità dell'articolo 26, comma 3–bis, del dPR 26 ottobre 1972, n. 633

Pubblicato: 09/05/2023 In vigore dal: 09/05/2023 Documento ufficiale

La procedura di Liquidazione del patrimonio ex articolo 14-ter della legge 3/2012 consente di applicare l'articolo 26, comma 3-bis, del DPR 633/1972 per portare in detrazione l'IVA in caso di mancato pagamento del?

Spiegato da FiscoAI

L'Agenzia delle Entrate chiarisce che la risposta è negativa. L'articolo 26, comma 3-bis, del DPR 633/1972 (introdotto dal Decreto Sostegni-bis nel 2021) consente al fornitore di emettere una nota di variazione in diminuzione per recuperare l'IVA quando il cliente è assoggettato a una procedura concorsuale, ma solo per le procedure espressamente elencate: fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria delle grandi imprese. La procedura di Liquidazione del patrimonio, pur essendo una procedura concorsuale destinata ai soggetti sovraindebitati, non è stata inclusa dal legislatore in questo elenco tassativo. Il comma 10-bis dell'articolo 26 specifica infatti quali procedure legittimano la detrazione, e la Liquidazione del patrimonio non vi rientra. Sebbene il contribuente sostiene che l'elenco non sia tassativo, l'Agenzia respinge questa interpretazione, sottolineando che il legislatore ha deliberatamente escluso questa procedura. Infine, l'Agenzia evidenzia che un disegno di legge in discussione (AC1038) propone di estendere l'applicazione dell'articolo 26, comma 3-bis, a tutti gli istituti del Codice della Crisi di Impresa, confermando che attualmente tale estensione non esiste.

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Riferimento normativo

Liquidazione del patrimonio ex articolo 14–ter della legge 27 gennaio 2012, n. 3 – Inapplicabilità dell'articolo 26, comma 3–bis, del dPR 26 ottobre 1972, n. 633

Testo normativo

Divisione Contribuenti
Direzione Centrale Piccole e medie imprese
Risposta n. 324/2023
OGGETTO: Liquidazione del patrimonio ex articolo 14–ter della legge 27 gennaio
2012, n. 3 – inapplicabilità dell'articolo 26, comma 3–bis, del dPR 26
ottobre 1972, n. 633
Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
QUESITO
[ALFA], nel prosieguo istante, fa presente quanto qui di seguito sinteticamente
riportato.
L'istante, società produttrice di [...], riferisce di aver effettuato operazioni di
vendita nei confronti della [BETA] (di seguito anche ''cliente''), maturando nei confronti
della stessa un credito, ad oggi insoluto, di [...] euro, di cui [...] euro per IVA.
Con decreto del 28 luglio 2022 emesso dal Tribunale Ordinario di [...], come
integrato dal successivo atto dell'8 settembre 2022, è stata dichiarata aperta la procedura
di Liquidazione del patrimonio ex articolo 14­ter della legge 27 gennaio 2012, n. 3, nei
confronti del suddetto cliente e dei suoi soci illimitatamente responsabili.

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L'istante, in qualità di creditore, ha presentato domanda di partecipazione alla
procedura per l'intero credito vantato verso il cliente, come risulta dal Programma di
Liquidazione redatto dal Liquidatore ex art. 14­novies della citata legge n. 3 del 2012,
trasmesso ai creditori e ai debitori e depositato presso la Cancelleria del tribunale, come
da Provvedimento del Giudice Delegato del 16 dicembre 2022.
Tanto premesso, l'istante chiede di sapere se alla fattispecie sopra descritta
sia applicabile la previsione di cui all'articolo 26, comma 3­bis, del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito ''decreto IVA''),
introdotto dall'articolo 18 del decreto­legge 25 maggio 2021, n. 73, c.d. ''Decreto
Sostegni­bis'' (convertito con modificazioni dalla legge del 23 luglio 2021, n. 106), che
ha riconosciuto al cedente o prestatore la facoltà di portare in detrazione l'IVA relativa
ad un'operazione per la quale aveva emesso fattura, in caso di mancato pagamento (in
tutto o in parte) del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a partire dalla
data in cui quest'ultimo è assoggettato ad una procedura concorsuale.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
In sintesi, l'istante sostiene che la procedura di Liquidazione del patrimonio sia
una procedura concorsuale che rientra tra le ''Procedure di composizione della crisi da
sovraindebitamento'', introdotte dalla legge n. 3 del 2012, destinate ai soggetti ai quali
non possono essere applicate le procedure previste dal regio decreto 16 marzo 1942
n. 267. Essendo una procedura concorsuale alla stessa può applicarsi quanto previsto
dall'articolo 26, comma 3­bis del decreto IVA.

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Né rileva, secondo l'istante, la circostanza che l'articolo 26, comma 10­bis, del
decreto IVA (ove sono individuate le date in cui il debitore si considera assoggettato
alle procedure ivi indicate, a partire dalle quali può essere operata la variazione in
diminuzione), non rinvii alla Liquidazione del patrimonio, trattandosi, a suo avviso, di
un elenco non tassativo delle casistiche ammesse all'applicazione del precedente comma
3­bis.
L'istante, pertanto, «ritiene di poter procedere, ai sensi comma 3­bis dell'art. 26
del D.P.R. n. 633 del 26/10/1972, entro il termine di presentazione della dichiarazione
IVA relativa al periodo di imposta 2022 (1° maggio 2023, cadendo il 30 aprile di
domenica), con l'emissione di una nota di variazione IVA in diminuzione per l'intero
ammontare del credito, comprensivo dell'imponibile e del totale dell'IVA, vantato
dalla medesima nei confronti della [BETA], ammessa con decreto del 28/07/2022 alla
procedura concorsuale di Liquidazione del patrimonio ex art. 14­ter della L. 3/2012.».
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione
dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento
previste dalla medesima norma, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi
espressamente previste.
La disposizione di legge in parola è stata oggetto di ripetuti interventi normativi.
Per quanto di interesse ai fini del presente interpello, giova ricordare che, l'articolo
1, commi 126 e 127 della legge n. 208 del 2015 (Legge di Stabilità 2016) aveva novellato
l'articolo 26, introducendo i commi 4 ed 11, allo scopo di anticipare, in caso di mancato

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pagamento, al momento di apertura di una procedura concorsuale ­ anziché doverne
attendere l'infruttuosa conclusione ­ la possibilità di emettere una nota di credito e,
dunque, portare in detrazione l'IVA corrispondente alle variazioni in diminuzione.
In particolare, detti commi prevedevano rispettivamente che:
«4. La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di
variazione in diminuzione, ndr] si applica anche in caso di mancato pagamento, in
tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui
quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che
omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182­bis del regio
decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese
di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto
16 marzo 1942, n. 267»;
«11. Ai fini del comma 4, lettera a), il debitore si considera assoggettato a
procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del
provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di
ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la
procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi».
Le integrazioni operate dalla Legge di Stabilità 2016 non sono mai entrate in
vigore a causa delle modifiche apportate dall'articolo 1, comma 567, della Legge 11
dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017) che ha mantenuto la regola secondo
cui l'emissione di nota di credito IVA e, dunque, la possibilità di portare in detrazione
l'IVA corrispondente alle variazioni in diminuzione, poteva avvenire in caso di mancato
pagamento connesso a procedure concorsuali conclusesi infruttuosamente.

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Solo a decorrere dal 26 maggio 2021 ­ e con riferimento alle procedure
concorsuali avviate alla medesima data ­ per effetto delle modifiche apportate dal già
citato articolo 18 del Decreto Sostegni­bis, il comma 3­bis dell'articolo 26 del decreto
IVA consente di emettere la nota di variazione in diminuzione «in caso di mancato
pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura
concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei
debiti di cui all'articolo 182­bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data
di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67,
terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
[...]».
A differenza del testo normativo previgente, quindi, il cedente o prestatore
insoddisfatto non deve più attendere l'eventuale esito infruttuoso della procedura
concorsuale.
A tal fine, il nuovo comma 10­bis dell'articolo 26 del Decreto IVA ­ introdotto
anch'esso dall'articolo 18 del Decreto Sostegni­bis ­ prevede inoltre che «Ai fini del
comma 3­bis, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale
dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina
la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di
concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione
straordinaria delle grandi imprese in crisi».
Come si evince, quindi, dalle modifiche da ultimo realizzate, il legislatore non ha
ricondotto la procedura di Liquidazione del patrimonio ex articolo 14­ter della legge n. 3

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del 2012 ­ peraltro già esistente alla data di entrata in vigore del Decreto Sostegni­bis ­ tra
quelle concorsuali che legittimano l'emissione della nota di variazione in diminuzione,
come avvenuto, invece, per la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi
imprese in crisi.
In buona sostanza, invero, la voluntas legis è stata quella di riproporre le
modifiche operate con la Legge di Stabilità 2016; ciò emerge chiaramente dalla relazione
illustrativa al decreto Sostegni­bis, ove si legge che «La norma ripristina, in sostanza,
la disciplina di recupero dell'IVA relativa a crediti inesigibili, oggetto di procedure
concorsuali, introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (articolo 1, comma 126, della
Legge 28 dicembre 2015, n. 208) e mai entrata in vigore a causa delle modifiche
apportate dalla Legge di Bilancio dell'anno successivo (articolo 1, comma 567, della
Legge del 11 dicembre 2016, n. 232)».
Ne consegue che, allo stato attuale, in assenza di una espressa previsione
normativa, è impraticabile l'applicazione in via interpretativa della disposizione in esame
alla procedura di Liquidazione del patrimonio di cui all'articolo 14­ter della legge n. 3
del 2012.
In tal senso, infine, si evidenzia che l'articolo 9 (Altre disposizioni) del disegno di
legge AC1038, contenente la delega al Governo per la riforma fiscale, presentato il 23
marzo 2023, dispone che: «1. Nell'esercizio della delega di cui all'articolo 1 il Governo
osserva altresì i seguenti princìpi e criteri direttivi specifici:
a) nell'ambito degli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e
dell'insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14:
[...]

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3) estendere a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e
dell'insolvenza di cui al citato decreto legislativo n. 14 del 2019 l'applicazione delle
disposizioni degli articoli 88, comma 4­ter, e 101, comma 5, del testo unico delle imposte
sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, nonché dell'articolo 26, commi 3­bis, 5, 5­bis e 10­bis, del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e l'esclusione dalle responsabilità previste
dall'articolo 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e dall'articolo 2560
del codice civile;
[...].
L'esplicita delega ad emanare una norma che estenda l'applicazione dell'articolo
26, commi 3­bis e 10­bis, del decreto IVA agli istituti disciplinati dal codice della crisi
di impresa e dell'insolvenza di cui al citato decreto legislativo n. 14 del 2019, in cui
è confluita la procedura di Liquidazione del patrimonio (in tal senso, si veda l'articolo
390 del predetto codice, recante la disciplina transitoria, secondo cui sono definite,
secondo le disposizioni della legge n. 3 del 2012, le domande di accesso alle procedure
di composizione della crisi da sovraindebitamento depositate prima dell'entrata in vigore
del decreto), conferma che, in base alla normativa vigente, l'istante non è legittimato
ad emettere la nota di variazione in diminuzione ai sensi dell'art.26, comma 3­bis, del
decreto IVA. La soluzione prospettata non è dunque condivisibile.
LA DIRETTRICE CENTRALE
(firmato digitalmente)

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L'articolo 26, comma 3-bis, del DPR 633/1972 riguarda il recupero dell'IVA in caso di mancato pagamento in procedure concorsuali, ma si applica solo a fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria. La Liquidazione del patrimonio ex articolo 14-ter della legge 3/2012 è una procedura di composizione della crisi da sovraindebitamento non inclusa nell'elenco tassativo, quindi non consente la detrazione IVA secondo questa norma. Commercialisti e consulenti devono verificare attentamente quale procedura concorsuale sia stata avviata prima di applicare le variazioni in diminuzione dell'IVA.