Circolare In vigore
Circolare 297644/2014

Regime di consolidato nazionale e utilizzo delle perdite – Casi particolari
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Regime di consolidato nazionale e utilizzo delle perdite – Casi particolari
Testo normativo

CIRCOLARE N. 2/E
Roma, 26/01/2018
Direzione Centrale Accertamento
OGGETTO: Regime di consolidato nazionale e utilizzo delle perdite – Casi
particolari
Agenzia delle entrate – Direzione Centrale Accertamento

Sommario
1. Premessa 3
2. Utilizzo in sede di accertamento delle perdite anteriori all’eserciziodell’opzione
per il consolidato ............................................................................................................. 3
2.1. Quadro giuridico di riferimento ................................................................. 4
2.2. Indicazioni ................................................................................................. 6
2.3. Esempi ....................................................................................................... 8
3. Criterio di attribuzione delle perdite applicabile in ipotesi di interruzione o di
revoca del consolidato .................................................................................................. 11
3.1. Quadro giuridico di riferimento ............................................................... 11
3.2. Indicazioni ............................................................................................... 12
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1. Premessa
Nell’ambito delle attività di controllo, sono emerse alcune problematiche
operative con riferimento alla determinazione della pretesa tributaria vantata nei
confronti di soggetti aderenti alla tassazione di gruppo di cui agli articoli 117 e
seguenti del TUIR, in relazione all’utilizzo delle perdite con riferimento a due
particolari fattispecie.
Nello specifico, la prima delle fattispecie segnalate riguarda la possibilità,
per i soggetti aderenti al regime di consolidato nazionale, di utilizzare in
accertamento le perdite anteriori all’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 118,
comma 2, del TUIR, nella particolare ipotesi in cui la rettifica del reddito
complessivo proprio della consolidata (o della consolidante per i redditi propri),
operata nell’atto unico, sia relativa a un periodo d’imposta in cui la consolidata
abbia trasferito in dichiarazione, come risultato di esercizio, una perdita alla
fiscal unit.
La seconda fattispecie segnalata attiene al criterio di attribuzione delle
perdite maturate nel corso di diversi trienni di opzione della tassazione di gruppo,
in ipotesi di interruzione o revoca del consolidato, qualora sia stato medio
tempore modificato tale criterio di attribuzione.
2. Utilizzo in sede di accertamento delle perdite anteriori all’esercizio
dell’opzione per il consolidato
Come anticipato in premessa, il quesito, riguardante il tema delle perdite
maturate anteriormente all’esercizio dell’opzione per il consolidato, attiene
all’utilizzabilità, mediante il modello IPEA, di tali perdite a scomputo di
maggiori imponibili accertati mediante l’atto unico sul reddito della consolidata
(o della consolidante per i redditi propri), qualora la rettifica sia relativa a un
periodo d’imposta in cui la consolidata aveva trasferito in dichiarazione alla
fiscal unit, quale risultato di esercizio, una perdita.
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2.1. Quadro giuridico di riferimento
In relazione all’utilizzo delle perdite anteriori all’opzione per il
consolidato in sede dichiarativa, l’articolo 118, comma 2, del TUIR dispone che
“le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di
gruppo […] possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono”.
La circolare 20 dicembre 2004, n. 53 chiarisce che: “Il legislatore […] ha,
quindi, circoscritto la possibilità di utilizzare, ai fini della tassazione di gruppo,
le perdite fiscali maturate anteriormente all’ingresso nel regime, riconoscendola
esclusivamente al soggetto cui le stesse competono (in quanto dallo stesso
generate).
Relativamente alla procedura di determinazione del reddito complessivo
globale, occorrerà procedere alla:
1. compensazione (da parte di ogni soggetto aderente al consolidato, sia
in qualità di consolidante che di consolidata) degli imponibili positivi (riferiti
alla posizione fiscale propria di ciascun soggetto) conseguiti negli esercizi in cui
è valida l’opzione per il consolidato con le proprie perdite pregresse […];
2. successiva imputazione dell’eventuale reddito imponibile residuo al
consolidato (ovvero, nel caso contrario in cui le perdite pregresse risultino
eccedenti rispetto all’imponibile positivo di periodo, riporto al futuro della
perdita pregressa residua senza possibilità di trasferirla al consolidato).
Ciò vale, ovviamente, anche per la posizione fiscale propria del soggetto
consolidante che, dunque, potrà compensare le proprie perdite pregresse
esclusivamente con gli imponibili positivi dallo stesso conseguiti nei periodi
d’imposta in cui è efficace l’opzione, ma non con il reddito complessivo globale
emergente dalla dichiarazione dei redditi del consolidato di cui al comma 1
dell’articolo 122 del TUIR”.
In relazione all’utilizzo delle perdite in accertamento, il quarto comma
dell’articolo 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 dispone che il contribuente,
mediante la presentazione del Modello IPEA, può richiedere che siano computate
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in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate alla data di presentazione
dell’istanza, fino a concorrenza del loro importo, riconoscendo tale facoltà anche
in sede di accertamento con adesione, ai sensi del comma 1-ter nell’articolo 7 del
d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218.
Resta ferma, per i soggetti aderenti al consolidato nazionale,
l’applicazione dell’articolo 40-bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e
dell’articolo 9-bis, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997, nei quali si prevede che
sia concessa alla consolidante la facoltà di chiedere, mediante la presentazione
telematica del modello IPEC, il computo in diminuzione dai maggiori imponibili
accertati con l’atto unico, ovvero definiti nell’ambito dei relativi procedimenti di
adesione, delle perdite del consolidato non utilizzate, fino a concorrenza del loro
importo.
La circolare 28 aprile 2017, n. 15, in tema di scomputo delle perdite in
accertamento, al paragrafo 5, offre alcuni chiarimenti con riferimento ai soggetti
aderenti al consolidato i quali, oltre ad esercitare la facoltà di chiedere il computo
in diminuzione delle perdite mediante il modello IPEC, hanno anche la
possibilità di presentare il modello IPEA in determinate ipotesi.
In tale ambito, una delle fattispecie (sub. 5.2.1. della citata circolare n. 15
del 2017) attiene alla possibilità per i soggetti aderenti al consolidato di chiedere
con il modello IPEA il computo in diminuzione delle perdite anteriori al regime
di tassazione di gruppo, dai maggiori imponibili accertati mediante l’atto unico.
La circolare chiarisce quanto segue: “Ai fini della determinazione del
reddito complessivo globale i soggetti aderenti al consolidato trasferiscono il
proprio reddito o la propria perdita di periodo alla fiscal unit.
Il trasferimento del reddito di periodo alla fiscal unit avviene previa
eventuale compensazione, da parte di ogni soggetto aderente al consolidato, sia
in qualità di consolidata che di consolidante, del proprio imponibile positivo
conseguito in uno degli esercizi in cui è valida l’opzione, con le proprie perdite
pregresse all’esercizio dell’opzione. Nel caso in cui le perdite pregresse
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all’esercizio dell’opzione risultino eccedenti rispetto all’imponibile positivo di
periodo, sarà riportata nella dichiarazione successiva la perdita pregressa
residua senza possibilità di trasferirla al consolidato (articolo 118, comma 2, del
TUIR).
Tanto premesso, qualora vi sia un maggior reddito proprio accertato
mediante l’atto unico per i periodi d’imposta in corso di opzione, la consolidata
(oppure consolidante per i redditi propri) destinataria della rettifica può
richiedere il computo in diminuzione delle perdite proprie anteriori all’esercizio
dell’opzione, purché ancora utilizzabili alla data di presentazione dell’IPEA.
Infatti, se il soggetto destinatario della rettifica avesse correttamente dichiarato
il proprio reddito, questo avrebbe trovato compensazione con le perdite
pregresse all’esercizio dell’opzione, prima del trasferimento del risultato
d’esercizio alla fiscal unit”.
2.2. Indicazioni
In merito, si evidenzia preliminarmente che la consolidata (o la
consolidante per i redditi propri) trasferisce il proprio imponibile, positivo o
negativo, alla fiscal unit per la formazione del reddito complessivo globale del
gruppo, spogliandosi in tal modo del proprio reddito o perdita d’esercizio.
Pertanto, come chiarito dalla circolare 6 giugno 2011, n. 27, ciascun
soggetto aderente all’opzione, al momento dell’accertamento, si presenta con un
imponibile dichiarato pari a zero, avendo trasferito al gruppo, in sede di
dichiarazione, il proprio reddito (o perdita).
Ne consegue che, in prima battuta, l’atto di accertamento si presenta
sempre con un maggior imponibile positivo, in quanto non tiene conto né delle
perdite pregresse riportabili del consolidato, né di quelle realizzate nel medesimo
periodo d’imposta oggetto di rettifica (ovvero le perdite di periodo trasferite al
consolidato), né di quelle maturate anteriormente all’esercizio dell’opzione che
sono perdite proprie della società cui si riferiscono.
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Tanto premesso, consideriamo l’ipotesi, che qui interessa, in cui la
consolidata (oppure la consolidante per i redditi propri), destinataria della
rettifica contenuta in un atto unico per un periodo d’imposta in vigenza del
regime, sia in possesso di perdite anteriori all’esercizio dell’opzione (disponibili
nell’anno oggetto di rettifica e non ancora utilizzate alla data di presentazione
dell’IPEA) e intenda utilizzarle in diminuzione del maggior imponibile accertato.
Con riferimento a tale fattispecie, in un’ottica di ripristino della situazione
che si sarebbe verificata se il destinatario della rettifica avesse correttamente
dichiarato il proprio reddito sin dall’origine, è necessario riscontrare se la
consolidata in sede di dichiarazione abbia trasferito al consolidato reddito o
perdita, al fine di verificare se l’imponibile correttamente dichiarato avrebbe
trovato compensazione con le perdite anteriori all’esercizio dell’opzione prima
del trasferimento alla fiscal unit del risultato d’esercizio.
Pertanto, qualora la consolidata destinataria della rettifica abbia trasferito
in dichiarazione al consolidato una perdita di periodo, in sede di accertamento
può chiedere il computo in diminuzione delle perdite proprie anteriori
all’esercizio dell’opzione per abbattere solo la parte del maggior imponibile
accertato che eventualmente ecceda la perdita di periodo trasferita in sede
dichiarativa alla fiscal unit. Da tale parte di maggior imponibile possono essere
computate in diminuzione le perdite anteriori all’esercizio dell’opzione, nei limiti
dell’80 per cento o in misura piena a seconda della loro natura, ai sensi
dell’articolo 84 del TUIR1.
1 Nel modello IPEA le perdite sono distinte per natura:
- perdite utilizzabili nel limite dell’80 per cento del maggior imponibile accertato, ai sensi dell’articolo
84, comma 1, del TUIR;
- perdite utilizzabili in misura piena, perché realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di
costituzione, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva, ai sensi dell’articolo 84,
comma 2, del TUIR;
- perdite soggette a scadenza, distinte per periodo di realizzo, quali ad esempio le perdite di cui
all’articolo 84 del TUIR vigente fino al 6 luglio 2011, ormai residuali.
Si rammenta che le perdite scomputabili sono quelle utilizzabili alla data di chiusura del periodo
d’imposta oggetto di rettifica e ancora disponibili alla data di presentazione del modello IPEA. Per ogni
ulteriore chiarimento in materia, si fa rinvio alla circolare 28 aprile 2017, n. 15.
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Viceversa, se il maggior imponibile accertato non eccede la perdita di
periodo trasferita al consolidato, le perdite anteriori all’esercizio dell’opzione
non possono essere utilizzate in accertamento mediante la presentazione del
modello IPEA, in quanto, in un’ottica di ripristino, tali perdite non avrebbero
potuto essere trasferite al consolidato in dichiarazione, ma solo riportate al
periodo d’imposta successivo, ai sensi dell’articolo 118, comma 2, del TUIR, che
limita espressamente l’utilizzo delle perdite anteriori all’esercizio dell’opzione,
alle società cui si riferiscono, vietandone, quindi, il concorso alla formazione del
reddito della fiscal unit. Diversamente, consentendone l’utilizzo nel modello
IPEA, è come se si fosse ammesso in sede dichiarativa il loro trasferimento alla
fiscal unit, in aggiunta all’utilizzo delle perdite di periodo.
Come chiarito dalla circolare n. 15 del 2017, resta fermo che, trattandosi
di atto unico notificato sia alla consolidata destinataria della rettifica che alla
consolidante, la consolidante ha la facoltà di presentare il modello IPEC per
richiedere l’utilizzo delle perdite del consolidato, fino a concorrenza dell’importo
accertato, anche in alternativa al modello IPEA della consolidata.
2.3. Esempi
Esempio 1
L’ufficio nel 2017, nell’ambito di un’attività di controllo riferita a un consolidato
in corso di opzione, rileva un maggior imponibile di 60.000 euro per il periodo
d’imposta 2013 accertabile mediante l’atto unico, notificato alla consolidata e
alla consolidante.
La fiscal unit avente periodo d’imposta coincidente con l’anno solare ha
dichiarato nel quadro CS del Modello CNM per il periodo d’imposta:
• 2013 perdite di periodo del consolidato per 100.000 euro,
• 2014 perdite pregresse del consolidato per 100.000 euro,
• 2015 perdite pregresse del consolidato per 100.000 euro,
• 2016 perdite pregresse del consolidato per 30.000 euro
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La consolidata Alfa S.p.A., costituita nel 2003, ha perdite pregresse all’esercizio
dell’opzione (di cui all’articolo 118, comma 2, del TUIR) per 50.000 euro
riportate negli anni fino all’ultima dichiarazione presentata Unico SC.
La consolidata Alfa S.p.A. nell’anno d’imposta 2013 (oggetto di rettifica) aveva
trasferito al consolidato in dichiarazione una perdita di periodo di 40.000 euro.
La consolidata Alfa S.p.A. decide di chiedere il computo in diminuzione
delle perdite proprie anteriori all’esercizio dell’opzione, indicandole nel modello
IPEA nel campo delle perdite utilizzabili in misura limitata. Avendo trasferito al
consolidato una perdita di 40.000 euro, potrà chiedere nell’IPEA perdite anteriori
all’opzione per abbattere solo la parte eccedente le perdite trasferite, pari a
20.000 euro (60.000 di maggior imponibile – 40.000 perdite di periodo trasferite
al consolidato = 20.000 maggior imponibile da cui scomputare le perdite
anteriori all’esercizio dell’opzione).
Le perdite richieste con il modello IPEA saranno scomputate nel limite
dell’80 per cento di tale maggior imponibile: 20.000 x 80% = 16.000 euro. Il
maggior imponibile che residua dopo lo scomputo delle perdite è pari a 44.000
euro (60.000 – 16.000).
Nella dichiarazione CNM sono esposte, per il periodo d’imposta 2013,
perdite di periodo per 100.000 euro, che sono state, tuttavia, in parte utilizzate in
quanto nell’ultima dichiarazione CNM presentata sono esposte perdite per soli
30.000 euro. La consolidante Beta S.p.A. decide di presentare il modello IPEC,
chiedendo il computo in diminuzione delle perdite di periodo nel limite
dell’importo di 30.000 euro.
L’ufficio computa in diminuzione in misura piena le perdite di periodo e,
sul maggior imponibile che residua dopo lo scomputo delle perdite, pari a 14.000
euro, (ri)calcola la maggiore imposta, gli interessi e le sanzioni correlate.
A seguito della riduzione d’ufficio della perdita scomputata, avremo la
situazione nel seguito rappresentata:
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 nell’ultima dichiarazione CNM presentata dalla consolidante Beta S.p.A.,
anno d’imposta 2016, non residua alcuna perdita del consolidato riportabile;
 nell’ultima dichiarazione Unico SC presentata dalla consolidata Alfa S.p.A.,
anno d’imposta 2016, residuano perdite anteriori all’esercizio dell’opzione
per 34.000 euro, riportabili nell’anno d’imposta successivo.
Esempio 2
L’ufficio nel 2017, nell’ambito di un’attività di controllo riferita a un consolidato
in corso di opzione, rileva un maggior imponibile di 40.000 euro per il periodo
d’imposta 2013 accertabile mediante l’atto unico, notificato alla consolidata e
alla consolidante.
La fiscal unit avente periodo d’imposta coincidente con l’anno solare non ha
dichiarato perdite nel quadro CS del Modello CNM fino all’ultima dichiarazione
presentata.
La consolidata Alfa S.p.A., costituita nel 2003, ha perdite anteriori all’esercizio
dell’opzione (di cui all’articolo 118, comma 2, del TUIR) per 50.000 euro
riportate negli anni fino all’ultima dichiarazione presentata Unico SC.
La consolidata Alfa S.p.A. nell’anno d’imposta 2013 oggetto di rettifica aveva
trasferito al consolidato una perdita di periodo di 60.000 euro.
La consolidata Alfa S.p.A. non potrà chiedere con l’IPEA le perdite
anteriori all’opzione a scomputo del maggior imponibile di 40.000 euro, avendo
trasferito al consolidato una perdita di 60.000 euro.
Non avendo neppure perdite del consolidato da poter chiedere con il
modello IPEC, la consolidata (o la consolidante) dovrà versare imposta, sanzione
e interessi in relazione all’intero maggiore imponibile accertato. La consolidata
riporterà le perdite proprie anteriori all’esercizio dell’opzione per 50.000 euro.
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3. Criterio di attribuzione delle perdite applicabile in ipotesi di interruzione
o di revoca del consolidato
Come anticipato in premessa, l’ulteriore quesito attiene al corretto criterio
di attribuzione delle perdite maturate nel corso di diversi trienni di opzione della
tassazione di gruppo, qualora sia stato medio tempore modificato tale criterio di
attribuzione.
In particolare è stato chiesto se, in occasione della fuoriuscita di una
consolidata dal perimetro di consolidamento o di interruzione totale del regime, il
criterio di attribuzione delle perdite applicabile sia l’ultimo manifestato in sede di
rinnovo di opzione, ossia quello valido nel triennio in cui si verifica
l’interruzione o la revoca del consolidato, oppure sia quello relativo al triennio in
cui è maturata la perdita.
3.1. Quadro giuridico di riferimento
In ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento
del triennio, l’articolo 124, comma 4, del TUIR prevede che le perdite fiscali
risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato permangono
nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante.
In alternativa, le società aderenti al regime di tassazione di gruppo
possono optare per l’attribuzione di tali perdite alle società che le hanno prodotte,
al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del
controllo, secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati.
Le medesime disposizioni si applicano in ipotesi di revoca del regime di
consolidato, ai sensi dell’articolo 125 del TUIR che espressamente richiama
l’articolo 124, comma 4, del TUIR.
Il criterio utilizzato per l’attribuzione delle perdite residue, in caso di
interruzione anticipata o di revoca della tassazione di gruppo, è comunicato
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preventivamente all’Agenzia delle entrate all’atto della comunicazione
dell’esercizio dell’opzione, ai sensi dell’articolo 5 del D.M. 9 giugno 20042.
L’articolo 7-quater del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193 (c.d. Decreto
fiscale collegato alla legge di Stabilità per il 2017) ha novellato l’articolo 117,
comma 3, del TUIR3 introducendo, in luogo della comunicazione del rinnovo
dell’opzione, il suo rinnovo tacito al termine di ciascun triennio per un altro
triennio, salvo revoca della stessa da manifestare con le medesime modalità e
termini previsti per la comunicazione dell’opzione. Ai sensi del medesimo
articolo 117, comma 3, del TUIR, in caso di rinnovo tacito dell’opzione la
società o l’ente controllante può modificare il criterio utilizzato, ai sensi
dell’articolo 124, comma 4, del TUIR per l’eventuale attribuzione delle perdite
residue, in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di revoca
dell’opzione, comunicandolo nella dichiarazione dei redditi presentata nel
periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende rinnovare l’opzione.
I medesimi effetti erano previsti dalla disposizione previgente in relazione
al rinnovo (espresso) dell’opzione, in occasione del quale poteva essere
modificato il criterio utilizzato.
3.2. Indicazioni
Muovendo dall’applicazione dell’articolo 124, comma 4, del TUIR, in
ipotesi di interruzione o di revoca del regime di consolidato nazionale, le perdite
sono riattribuite alla consolidante o alle società che le hanno prodotte sulla base
del criterio indicato in sede di opzione o di rinnovo.
2 In particolare, deve essere comunicato il criterio utilizzato per l’eventuale attribuzione delle perdite
fiscali residue nelle ipotesi di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di revoca dell’opzione,
inserendo uno dei seguenti codici:
1 attribuzione alla società o ente consolidante;
2 attribuzione proporzionale alle società che hanno prodotto le perdite;
3 attribuzione alle società che hanno prodotto le perdite secondo modalità diverse dalle precedenti.
Solo in caso di designazione, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione sono attribuite esclusivamente
alle controllate che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il
requisito del controllo, secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati.
3 La modifica è in vigore dal 3 dicembre 2016.
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Il quesito attiene all’ipotesi in cui al termine di uno o più trienni sia stato
modificato tale criterio e si debba stabilire se, in sede di interruzione o di revoca
della tassazione di gruppo, sia da applicare l’ultimo criterio comunicato, ossia
quello valido nel triennio in cui si è verificata l’interruzione (parziale o totale),
oppure il criterio valido nel periodo in cui le perdite sono maturate.
Con riferimento a tale fattispecie, il criterio da utilizzare ai fini
dell’attribuzione delle perdite in ipotesi di interruzione del consolidato o di
revoca dell’opzione (o di mancato rinnovo) è l’ultimo comunicato in sede di
opzione o di rinnovo in relazione a tutte le perdite da attribuire al momento
dell’evento interruttivo, indipendentemente quindi dal periodo in cui sono
maturate e senza operare alcuna stratificazione di formazione delle stesse, anche
qualora sia stato medio tempore modificato il criterio di attribuzione.
Infatti, la manifestazione di volontà espressa nelle singole comunicazioni
deve essere considerata vincolante esclusivamente per il triennio per la quale la
stessa è esercitata ed esplica i suoi effetti soltanto se l’evento interruttivo (o la
revoca) si realizza nel periodo considerato; in mancanza di quest’ultimo, i criteri
potranno essere modificati nella comunicazione relativa al successivo rinnovo
triennale, con la conseguenza che i criteri indicati in quest’ultima avranno
valenza anche in relazione alle perdite maturate nei periodi precedenti.
Pertanto, il criterio valido al momento dell’interruzione è applicato a tutte
le perdite che, in modo indistinto rispetto alla loro formazione, si trovano nella
disponibilità del consolidato e devono essere riattribuite.
Tale soluzione risponde anche ad esigenze di semplificazione, non
imponendo, ai fini della riattribuzione delle perdite residue del consolidato - in
caso di interruzione o revoca dello stesso - una loro stratificazione in base al
periodo di formazione.
Le perdite attribuite a seguito dell’interruzione o della revoca del regime
di consolidato possono essere utilizzate dalle società cui competono, oltre che in
sede dichiarativa, anche computandole in diminuzione dei maggiori imponibili
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accertati, mediante la presentazione del modello IPEA, secondo le indicazioni
contenute nella circolare n. 15 del 2017, paragrafo 5.2.2., cui si fa rinvio.
******
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE
DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)
14
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