Circolare In vigore
Circolare 297902/2014

Scomputo delle perdite nell’ambito dell’attività di accertamento - Riduzione in dichiarazione delle perdite utilizzate
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Scomputo delle perdite nell’ambito dell’attività di accertamento - Riduzione in dichiarazione delle perdite utilizzate - pdf
Testo normativo

CIRCOLARE N. 15/E
Direzione Centrale Accertamento
Roma, 28/04/2017
OGGETTO: Scomputo delle perdite nell’ambito dell’attività di accertamento -
Riduzione in dichiarazione delle perdite utilizzate
Agenzia delle entrate – Direzione Centrale Accertamento

Sommario
1. Premessa ...................................................................................................................3
2. Lo scomputo automatico delle perdite di periodo ................................................4
3. Lo scomputo delle perdite richieste con il Modello IPEA....................................5
3.1. Le perdite oggetto dell’istanza ......................................................................... 6
3.2. La presentazione dell’IPEA .............................................................................. 8
3.3. Il modello per l’istanza ..................................................................................... 9
3.4. Il riscontro delle perdite utilizzabili e l’indisponibilità delle perdite richieste 11
4. La presentazione del Modello IPEA e gli adempimenti degli uffici ..................14
4.1. Il procedimento a seguito di notifica dell’avviso di accertamento ................. 15
4.2. Il procedimento di adesione a seguito della notifica dell’avviso di
accertamento ............................................................................................................... 16
4.3. Il procedimento di adesione anteriore alla notifica dell’avviso di
accertamento ............................................................................................................... 19
5. Lo scomputo delle perdite richieste dai soggetti aderenti al consolidato .........20
5.1. Le perdite richieste con il Modello IPEC ....................................................... 20
5.2. Le perdite richieste con il Modello IPEA ....................................................... 23
5.2.1. Le perdite anteriori al regime di tassazione di gruppo ............................. 23
5.2.2. Le perdite riattribuite a seguito di interruzione o revoca dell’opzione per il
consolidato ............................................................................................................. 24
5.2.3. Le perdite in relazione alla rettifica del Modello CNM ............................ 26
6. La riduzione delle perdite .....................................................................................27
6.1. Riduzione delle perdite di periodo conseguente allo scomputo “automatico” 27
6.1.1. Perdite scomputate in “automatico” già utilizzate dal contribuente ........ 28
6.1.2. Perdite scomputate in “automatico” non utilizzate dal contribuente ....... 29
6.2. Riduzione delle perdite conseguente allo scomputo da Modello IPEA e da
Modello IPEC ............................................................................................................. 29
7. Esempi sullo scomputo delle perdite ....................................................................30
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1. Premessa
L’articolo 25 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 ha
introdotto nuove disposizioni che disciplinano per la prima volta il computo in
diminuzione delle perdite nei procedimenti di accertamento e, segnatamente:
 il quarto comma nell’articolo 42 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (d’ora in poi d.P.R. n. 600 del
1973), che disciplina il computo in diminuzione delle perdite nell’ambito
del procedimento di accertamento ordinario;
 il comma 1-ter nell’articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.
218 (d’ora in poi d.lgs. n. 218 del 1997), riguardante il computo in
diminuzione delle perdite nell’ambito del procedimento di accertamento
con adesione;
 il comma 3-bis nell’articolo 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ove si
prevede la riduzione in dichiarazione delle perdite scomputate in
accertamento.
In particolare, l’articolo 42, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973,
fatte salve le disposizioni destinate ai soggetti aderenti al consolidato di cui
all’articolo 40-bis dello stesso decreto, prevede:
i. per le perdite di periodo, lo scomputo “automatico” da parte dell’ufficio
competente all’emanazione dell’avviso di accertamento con il quale si
rettifica la perdita di periodo;
ii. per le perdite pregresse, lo scomputo dal maggior reddito accertato solo su
richiesta del contribuente, dopo l’eventuale scomputo delle perdite di
periodo.
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate dell’8 aprile
2016 (nel seguito “Provvedimento dell’8 aprile 2016”), emanato in attuazione
dell’articolo 25, comma 4, del d.lgs. n. 158 del 2015, ha approvato il modello
IPEA e le relative istruzioni, prevedendone la presentazione mediante
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trasmissione via PEC all’indirizzo di posta elettronica certificata dell’ufficio
accertatore.
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 12 ottobre
2016 (nel seguito “Provvedimento del 12 ottobre 2016” o anche solo
“Provvedimento”) ha approvato un nuovo Modello IPEA (nel seguito anche solo
“Modello” o “IPEA”), attualmente in uso e da presentare all’Agenzia delle
entrate esclusivamente in via telematica, sostituendo quello approvato con il
Provvedimento dell’8 aprile 2016. Inoltre, come già nel precedente
provvedimento, sono individuati l’ambito di applicazione, i contenuti, le
modalità e i termini di presentazione dell’istanza di computo in diminuzione
delle perdite pregresse da parte del contribuente e sono indicati gli adempimenti
che l’ufficio competente è tenuto a effettuare a seguito della presentazione
dell’istanza.
Il medesimo articolo 25 ha introdotto altresì nell’articolo 36-bis del d.P.R.
n. 600 del 1973 il comma 3-bis, ove si prevede la riduzione in dichiarazione delle
perdite computate in diminuzione in accertamento sia in caso di scomputo
automatico delle perdite di periodo sia nelle ipotesi di computo in diminuzione di
quelle pregresse a seguito di presentazione del Modello IPEA o di trasmissione,
con riferimento all’atto unico, del Modello IPEC da parte dei soggetti aderenti al
consolidato nazionale.
Il nuovo procedimento di scomputo è applicabile con decorrenza dal 1°
gennaio 2016 con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data,
erano ancora pendenti i termini per l’accertamento.
2. Lo scomputo automatico delle perdite di periodo
Ai sensi del quarto comma dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e
dell’articolo 7, comma 1-ter, del d. lgs. n. 218 del 1997 le perdite di periodo sono
scomputate in “automatico” e con priorità rispetto alle perdite pregresse,
dall’ufficio competente all’emanazione dell’avviso di accertamento o in sede di
adesione.
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Tale previsione mira a ripristinare la situazione che si sarebbe realizzata
qualora il contribuente avesse dichiarato sin da subito il proprio imponibile nella
misura corretta. In tale ipotesi, infatti, il maggior reddito accertato
dall’amministrazione finanziaria, qualora fosse stato dichiarato ab origine,
sarebbe confluito nell’imponibile e avrebbe trovato, quindi, prioritaria
compensazione con l’eccedenza negativa di periodo realizzata e, solo per
l’eventuale quota residua, con le perdite pregresse.
Lo scomputo automatico delle perdite di periodo si traduce, nella prassi
operativa, in un disconoscimento della perdita. Infatti, tale modalità di scomputo
attualmente è già operata mediante la rettifica del quantum dichiarato dal
contribuente, che può consistere nell’accertamento sia di una minor perdita che
di un maggior reddito. In entrambi i casi la perdita di periodo dichiarata risulta
essere “neutra” - in quanto disconosciuta - ai fini della determinazione della
maggiore imposta accertata, calcolata per differenza tra l’imposta accertata e
l’imposta dichiarata, ovvero tra il credito dichiarato e il minor credito accertato.
Pertanto, l’ufficio notifica l’avviso di accertamento (o predispone l’atto di
adesione se non preceduto da avviso di accertamento) in tutti i casi di rettifica
della perdita dichiarata e anche qualora non emerga una maggiore imposta
accertata.
Tuttavia, considerato che a seguito della notifica dell’avviso di
accertamento o della definizione in adesione l’ufficio dovrà procedere alla
successiva attività di riduzione delle perdite ai sensi del nuovo comma 3-bis
nell’articolo 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (e declinata al successivo
paragrafo 6), è necessario che l’atto sia adeguatamente motivato in relazione al
disconoscimento totale ovvero parziale della perdita dichiarata.
3. Lo scomputo delle perdite richieste con il Modello IPEA
Il quarto comma dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 dispone che,
fatte salve le disposizioni destinate ai soggetti aderenti al consolidato di cui
all’articolo 40-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, il contribuente, mediante la
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presentazione del Modello IPEA, può richiedere che siano computate in
diminuzione le perdite pregresse non utilizzate alla data di presentazione
dell’istanza, fino a concorrenza del loro importo. Il contribuente può presentare
l’IPEA solo qualora dalla rettifica emerga un maggior reddito, quindi solo
qualora residuino maggiori imponibili dopo l’eventuale disconoscimento delle
perdite di periodo operata dall’ufficio accertatore.
Tale facoltà, ai sensi del comma 1-ter nell’articolo 7 del d.lgs. n. 218 del
1997, è riconosciuta anche in sede di accertamento con adesione: il contribuente
può richiedere che siano computate in diminuzione dai maggiori imponibili le
perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. Sono fatte
salve le previsioni di cui all’articolo 9-bis del d.lgs. n. 218 del 1997, applicabili
ai soggetti aderenti al consolidato nazionale.
Il Modello IPEA può essere presentato nelle seguenti ipotesi:
 notifica di avviso di accertamento di cui all’articolo 42 del d.P.R. n. 600
del 1973;
 istanza di accertamento con adesione di cui al comma 2 dell’articolo 6 del
d.lgs. n. 218 del 1997, a seguito di notifica di avviso di accertamento;
 procedimento di accertamento con adesione avviato su istanza del
contribuente ovvero su invito dell’ufficio competente, anteriormente alla
notifica dell’avviso di accertamento (articoli 6, comma 1, e 5, comma 1,
del d.lgs. n. 218 del 1997).
Per le modalità e i termini di presentazione dell’IPEA, in rapporto alle
varie ipotesi di adesione, nonché per i relativi adempimenti dell’ufficio
competente, si rinvia al successivo paragrafo 4.
3.1. Le perdite oggetto dell’istanza
Il Provvedimento ha specificato, nel dettaglio, quali perdite possono essere
richieste in diminuzione dai maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche
operate.
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In particolare, al punto 2.3. del Provvedimento è precisato che possono
essere richieste in diminuzione dei maggiori imponibili accertati le perdite
pregresse ossia le perdite maturate anteriormente al periodo di imposta oggetto di
rettifica e ancora utilizzabili alla data di chiusura dello stesso ai sensi degli
articoli 8 e 84 del TUIR.
Non rilevano, pertanto, le perdite eventualmente realizzate nei periodi
d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica. Per quanto riguarda le perdite
pregresse occorre far riferimento a quelle che hanno trovato esposizione nella
dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta oggetto di rettifica, in quanto
ancora utilizzabili ai sensi dell’articolo 8 e 84 del TUIR.
Per quanto concerne le perdite soggette a scadenza, di cui all’articolo 8,
comma 3, e all’articolo 101, comma 6, del TUIR, sono considerate utilizzabili
anche quelle perdite per le quali il periodo d’imposta oggetto di rettifica
rappresenti l’ultimo periodo di utilizzabilità delle stesse, non assumendo alcuna
rilevanza il fatto che dette perdite risultino non più riportabili nei periodi
successivi a quello oggetto di rettifica.
Ad esempio, in relazione agli avvisi di accertamento relativi al periodo
d’imposta 2012, possono essere richieste con il Modello IPEA le perdite
maturate nei periodi d’imposta antecedenti al 2012, fino a quelle per le quali il
periodo d’imposta 2012 rappresenti l’ultimo periodo di utilizzabilità.
In tal senso si è già espressa la circolare 6 giugno 2011, n. 27 in relazione
allo scomputo delle perdite richieste con il Modello IPEC per i soggetti aderenti
al consolidato nazionale, con riferimento alle perdite di cui all’articolo 84 del
TUIR pro tempore vigente, che prevedeva che le stesse fossero ordinariamente
soggette a scadenza.
Il richiamato punto 2.2. del Provvedimento stabilisce, altresì, che le
perdite pregresse che possono essere chieste in diminuzione sono quelle non
utilizzate alla data di presentazione del Modello. Pertanto, al fine di individuare
l’esatto ammontare delle perdite scomputabili, occorre sottrarre dalle perdite
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utilizzabili al termine del periodo d’imposta oggetto di rettifica, quelle utilizzate
successivamente fino alla data di presentazione della predetta istanza.
In particolare, secondo quanto disposto dal punto 2.4. del Provvedimento,
si considerano utilizzate alla data di presentazione del Modello IPEA:
i. le perdite scomputate, ai sensi degli articoli 8 e 84 del TUIR, nelle
dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente relative ai periodi
d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica;
ii. le perdite rettificate o scomputate dagli uffici a seguito di precedenti atti
impositivi.
3.2. La presentazione dell’IPEA
Il Modello è presentato esclusivamente per via telematica1 direttamente
dai contribuenti abilitati a Entratel o Fisconline in relazione ai requisiti posseduti
per la presentazione delle dichiarazioni di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni, ovvero tramite i
soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3 dell’articolo 3 del predetto decreto.
È fatto comunque obbligo, ai soggetti incaricati della trasmissione
telematica, di rilasciare al soggetto interessato un esemplare del Modello
predisposto in formato elettronico, nonché copia dell’attestazione dell’avvenuto
ricevimento del Modello da parte dell’Agenzia delle entrate. Tale attestazione
costituisce prova dell’avvenuta presentazione.
Si considera validamente presentata l’istanza trasmessa all’indirizzo di
posta elettronica certificata (PEC) dell’ufficio competente mediante il modello
approvato con il Provvedimento dell’8 aprile 2016, fino al sessantesimo giorno
successivo alla data di pubblicazione del Provvedimento del 12 ottobre 2016.
1 Punto 4. del Provvedimento. La trasmissione telematica dei dati contenuti nel Modello è effettuata
utilizzando il prodotto informatico denominato “IPEA”, reso disponibile gratuitamente dall’Agenzia delle
entrate nel sito www.agenziaentrate.gov.it.
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A regime, il Modello IPEA è validamente presentato esclusivamente se
trasmesso per via telematica.
Per quanto riguarda i termini di presentazione dell’istanza de qua, gli
stessi sono distintamente individuati nel Provvedimento e nelle istruzioni del
Modello, a seconda dell’ipotesi per la quale si chiede l’utilizzo in diminuzione
delle perdite. In particolare, il Modello IPEA è presentato dal contribuente nei
seguenti termini:
 entro il termine per la proposizione del ricorso, nell’ipotesi di notifica
dell’avviso di accertamento di cui all’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del
1973. Si precisa che il contribuente può presentare il Modello anche
successivamente alla presentazione dell’istanza di adesione presentata ai
sensi dell’articolo 6, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997 ma, comunque,
non oltre il termine per la proposizione del ricorso, tenuto conto anche del
periodo di sospensione previsto dal comma 3 del citato articolo 6;
 nel corso del contraddittorio instaurato con l’ufficio, nell’ipotesi di
accertamento con adesione ai sensi degli articoli 5, comma 1, e 6, comma
1, del d.lgs. n. 218 del 1997.
In merito al rispetto dei termini di presentazione sopra elencati, si
ritengono applicabili in questa sede le indicazioni fornite dalla circolare del
Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - del 24 settembre 1999, n.
195. In base a tale documento di prassi, devono considerarsi tempestive le istanze
trasmesse entro i termini previsti, ma scartate dal servizio telematico, purché
ritrasmesse entro i cinque giorni lavorativi successivi alla data di emissione della
comunicazione dell’Agenzia delle entrate, che attesti il motivo dello scarto.
3.3. Il modello per l’istanza
Il Modello IPEA è composto dal frontespizio, in cui devono essere
riportati gli estremi dell’atto contenente la pretesa fiscale (avviso di
accertamento, invito a comparire o processo verbale di constatazione) e i dati
identificativi del soggetto interessato, e dal quadro US per l’indicazione dei dati
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relativi alle perdite disponibili e di cui si chiede l’utilizzo a scomputo del
maggior imponibile accertato/definito.
In particolare, nel quadro US le perdite sono distinte per natura in:
 perdite utilizzabili in misura limitata, nel limite dell’80 per cento del
maggior imponibile accertato, ma senza limiti temporali, ai sensi
dell’articolo 84, comma 1, del TUIR;
 perdite utilizzabili in misura piena e senza limiti temporali, perché
realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione, a
condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva, ai sensi
dell’articolo 84, comma 2, del TUIR e dell’articolo 8, comma 3, ultimo
periodo;
 perdite soggette a scadenza, distinte per periodo di realizzo, quali ad
esempio le perdite di cui all’articolo 84 del TUIR vigente fino al 6 luglio
20112, le perdite di cui all’articolo 8, comma 3, primo e secondo periodo,
del TUIR, le perdite di cui all’articolo 101, comma 6, del TUIR.
Non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta delle perdite da
utilizzare in compensazione. Pertanto, qualora il contribuente possieda perdite
utilizzabili sia in misura limitata sia in misura piena, lo stesso può liberamente
individuare quali richiedere in diminuzione dai maggiori imponibili.
Inoltre, il contribuente deve “ricostruire” la situazione delle perdite
pregresse, fornendo un’analitica esposizione nel quadro US:
i. delle perdite utilizzabili al termine del periodo d’imposta oggetto di
rettifica (tenendo conto anche di eventuali rettifiche operate in sede di
liquidazione della dichiarazione ex articolo 36-bis del d.P.R. n. 600 del
1973);
2 Si tratta delle perdite maturate nei periodi d’imposta anteriori al quinto periodo d’imposta antecedente a
quello in corso al 6 luglio 2011.
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ii. della parte delle suddette perdite utilizzate fino alla data di presentazione
del Modello IPEA, secondo le modalità elencate nel punto 2.4. del
Provvedimento. Si tratta delle perdite scomputate, ai sensi degli articoli 8
e 84 del TUIR, nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente
relative ai periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica e delle
perdite rettificate o scomputate dagli uffici a seguito di precedenti atti
impositivi;
iii. delle perdite disponibili ai presenti fini (pari alla differenza tra
l’ammontare delle perdite di cui al punto i. e quelle di cui al punto ii.);
iv. dell’ammontare delle perdite richieste a scomputo del maggiore
imponibile.
3.4. Il riscontro delle perdite utilizzabili e l’indisponibilità delle perdite
richieste
A seguito della presentazione del Modello IPEA, l’ufficio competente è
tenuto ad effettuare il riscontro dell’utilizzabilità delle perdite richieste.
Il Provvedimento al punto 5.1. prevede che gli adempimenti conseguenti
alla presentazione dell’IPEA sono posti in essere dagli uffici competenti per
l’accertamento3.
Detto riscontro si articola in una serie di controlli consecutivi atti a
verificare l’esistenza delle suddette perdite nonché i successivi utilizzi effettuati,
sia dal contribuente nelle dichiarazioni dei redditi presentate relative ai periodi
d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica ai sensi degli articoli 8 e 84 del
TUIR, sia dagli uffici mediante la rettifica o lo scomputo a seguito di precedenti
atti impositivi.
In via preliminare, l’ufficio verifica la corrispondenza tra le perdite
maturate anteriormente al periodo di imposta oggetto di rettifica e ancora
3 Così come individuati ai sensi dell’articolo 31, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e, in relazione ai
grandi contribuenti, dell’articolo 27, commi 13 e 14, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185,
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2.
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utilizzabili alla data di chiusura dello stesso indicate nel Modello IPEA, con
quelle riportate nella dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo
d’imposta, tenendo conto anche di eventuali rettifiche rispetto a quanto
originariamente dichiarato dal contribuente, sia se da questo effettuate (es.
dichiarazione integrativa ai sensi dei commi 8 o 8-bis dell’articolo 2 del d.P.R. n.
322 del 1998) sia se operate dall’amministrazione finanziaria (es. liquidazione
della dichiarazione ai sensi dell’articolo 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973)
ovvero tramite precedenti atti impositivi.
In linea con le indicazioni della circolare n. 27 del 2011, tale controllo si
limita ad un mero riscontro “cartolare” circa l’effettiva indicazione delle suddette
perdite nella dichiarazione, senza peraltro entrare nel merito in ordine ad ogni
valutazione riguardante l’effettiva spettanza, dal punto di vista sostanziale, delle
perdite dichiarate.
Successivamente, l’ufficio verifica se le perdite utilizzabili al termine del
periodo d’imposta oggetto di rettifica siano state utilizzate nei periodi d’imposta
successivi e fino alla data di presentazione dell’istanza in commento.
In particolare, l’ufficio riscontra la correttezza dei dati esposti nel Modello
IPEA, al fine di individuare l’ammontare delle perdite che non risultano più
disponibili, a seguito degli utilizzi di cui al punto 2.4. del Provvedimento.
Si rammenta che il riscontro delle perdite dovrà tenere conto delle
ordinarie regole di formazione della base imponibile in relazione alle deduzioni
operabili in sede dichiarativa al netto delle perdite pregresse4.
Riscontrato che le suddette perdite non siano state utilizzate nei periodi
d’imposta successivi e fino alla data di presentazione dell’IPEA, l’ufficio
4Ad esempio, l’agevolazione ACE opera dopo aver determinato il reddito complessivo netto che risulta
già ridotto di eventuali perdite pregresse e, laddove l’importo del rendimento nozionale superi il reddito
complessivo netto, l’eccedenza può essere riportata nei periodi d’imposta successivi, senza alcun limite
quantitativo e temporale (Circolari 23 maggio 2014, n. 12 e 3 giugno 2015, n. 21).
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scomputa dal maggior reddito accertato/definito le perdite pregresse nel limite
del minore tra l’ammontare richiesto con il Modello IPEA e quello delle perdite
effettivamente utilizzabili risultante dai controlli sopra descritti.
Qualora sia stato già notificato l’avviso di accertamento, l’ufficio ricalcola
l’eventuale maggiore imposta dovuta, i relativi interessi e le sanzioni correlate,
commisurate all’imposta ricalcolata a seguito dello scomputo delle perdite.
Come chiarito nella relazione illustrativa, il computo in diminuzione delle
perdite pregresse richieste dal contribuente, pertanto, implica la correlata
rideterminazione delle sanzioni, in funzione della maggiore imposta calcolata sul
reddito imponibile accertato al netto delle perdite riconosciute.
Il punto 2.5. del Provvedimento chiarisce che le perdite richieste in
diminuzione mediante la presentazione dell’istanza in argomento, non sono più
nella disponibilità del contribuente per la parte effettivamente computata in
diminuzione.
Ne consegue che le suddette perdite non potranno più essere usate ad
alcun fine dal contribuente; in particolare, le stesse non potranno essere portate in
diminuzione del reddito dichiarato, né essere ulteriormente richieste mediante
presentazione dell’IPEA.
L’indisponibilità delle perdite richieste con il Modello IPEA è limitata alle
perdite di fatto scomputate dai maggiori imponibili accertati/definiti, qualora
queste risultino di ammontare inferiore rispetto a quelle richieste tramite l’istanza
de qua.
L’indisponibilità per il contribuente delle perdite richieste con l’IPEA
sussiste anche nell’ipotesi in cui venga proposto ricorso avverso l’avviso di
accertamento.
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4. La presentazione del Modello IPEA e gli adempimenti degli uffici
Come già evidenziato al paragrafo precedente, la struttura deputata alla
lavorazione dell’istanza di computo in diminuzione delle perdite IPEA è lo stesso
ufficio che emette l’avviso di accertamento (punto 5.1. del Provvedimento).
All’atto della presentazione dell’istanza, esclusivamente per via
telematica, l’ufficio verifica, dapprima, l’utilizzabilità delle perdite richieste, con
le modalità evidenziate al precedente paragrafo 3.4., e, successivamente,
scomputa le stesse dai maggiori imponibili.
Nei paragrafi che seguono si riportano le indicazioni relative agli
adempimenti cui sono tenuti gli uffici nell’ipotesi di presentazione del Modello
IPEA, distinguendo i vari casi a seconda che lo stesso sia presentato in relazione
a:
1) notifica dell’avviso di accertamento (sub 4.1.);
2) procedimento di accertamento con adesione a seguito di notifica
dell’avviso di accertamento (sub 4.2.);
3) procedimento di adesione anteriore alla notifica dell’avviso di
accertamento (sub 4.3.).
In ultimo, si riassumono i termini entro i quali l’ufficio provvede ai diversi
adempimenti relativi al riscontro delle perdite, dettagliatamente descritti nei
paragrafi successivi:
 comunicazione dell’esito del ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta
dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, entro sessanta giorni dalla
trasmissione telematica del Modello IPEA, se questo è presentato a
seguito di notifica di avviso di accertamento (articolo 6 del
Provvedimento);
 predisposizione dell’atto di accertamento con adesione, contenente la
determinazione dei maggiori imponibili al netto delle perdite utilizzabili,
se il Modello IPEA è presentato nel corso del contraddittorio instaurato ai
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sensi dell’articolo 5, comma 1, o dell’articolo 6, comma 1, del d.lgs. n.
218 del 1997, ovvero se lo stesso è presentato, a seguito di notifica di
avviso di accertamento, nell’ipotesi di istanza di accertamento con
adesione di cui all’articolo 6, comma 2, del medesimo decreto legislativo
(articoli 7 e 8 del Provvedimento).
4.1. Il procedimento a seguito di notifica dell’avviso di accertamento
In ipotesi di avvenuta notifica dell’avviso di accertamento di cui
all’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, il contribuente può esercitare la facoltà
di chiedere il computo in diminuzione delle perdite pregresse dall’imponibile
accertato nell’atto stesso.
A tal fine, il contribuente presenta in via telematica il Modello IPEA entro
il termine per la proposizione del ricorso di cui all’articolo 21, comma 1, del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e pertanto entro sessanta giorni
dalla notifica dell’avviso di accertamento (fatto salvo l’eventuale periodo di
sospensione feriale previsto dalla legge 7 ottobre 1969, n. 742).
La presentazione del Modello IPEA sospende il predetto termine per
l’impugnazione dell’avviso di accertamento per un periodo di sessanta giorni.
L’ufficio competente riscontra l’utilizzabilità delle perdite richieste in
diminuzione dal maggior imponibile accertato, con le modalità descritte nel
paragrafo 3.4.
In esito al suddetto riscontro, l’ufficio scomputa le perdite dall’imponibile
accertato e ricalcola l’eventuale maggiore imposta dovuta, gli interessi e le
sanzioni correlate. L’ufficio, quindi, comunica l’esito del ricalcolo al
contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione del Modello IPEA.
Ai sensi di quanto previsto nel punto 6.5. del Provvedimento, l’esito del
ricalcolo non costituisce atto autonomo rispetto all’avviso di accertamento
notificato.
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A tale riguardo, si evidenzia che l’atto impugnabile è l’avviso di
accertamento, anche nell’ipotesi in cui le perdite riconosciute e computate in
diminuzione siano inferiori alle perdite richieste e questo costituisca l’unico
motivo di impugnazione dell’atto.
In ogni caso, la presentazione del Modello IPEA a seguito della notifica
dell’avviso di accertamento non preclude la possibilità di presentare istanza di
accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 6, comma 2, del d.lgs. n. 218 del
1997 (punto 6.6. del Provvedimento). Tale fattispecie è descritta nel sotto-
paragrafo successivo.
4.2. Il procedimento di adesione a seguito della notifica dell’avviso di
accertamento
A seguito di notifica dell’avviso di accertamento, non preceduto
dall’invito a comparire di cui all’articolo 5 del d.lgs. n. 218 del 1997, il
contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione entro i termini
previsti per l’impugnazione dell’atto medesimo, ai sensi del comma 2
dell’articolo 6 del d.lgs. n. 218 del 1997.
Il procedimento di accertamento con adesione, attivato a seguito della
notifica dell’avviso di accertamento, può dar luogo a due distinte ipotesi con
riferimento alla presentazione del Modello IPEA:
ipotesi 1 il contribuente presenta il Modello IPEA e, successivamente, presenta
istanza di accertamento con adesione;
ipotesi 2 il contribuente presenta istanza di accertamento con adesione e, nel
corso del contraddittorio, presenta il Modello IPEA.
Nel seguito sono descritti, per ciascuna delle due ipotesi, gli effetti sulla
sospensione dei termini di impugnazione dell’avviso di accertamento, senza tener
conto dell’eventuale periodo di sospensione feriale prevista dalla legge 7 ottobre
1969, n. 742, che ove del caso dovrà essere computato in aumento.
16

Nell’ipotesi 1, il contribuente presenta il Modello IPEA entro il termine di
proposizione del ricorso, cioè entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di
accertamento. La presentazione del Modello IPEA sospende per un periodo di
sessanta giorni il termine per l’impugnazione dell’atto, ai sensi del quarto comma
dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. Entro il suddetto termine, ovvero in
questa ipotesi entro centoventi giorni dalla notifica dell’atto, il contribuente può
presentare istanza di accertamento con adesione ai sensi del comma 2
dell’articolo 6 del d.lgs. n. 218 del 1997. La presentazione dell’istanza di
adesione sospende il termine dell’impugnazione dell’atto per ulteriori novanta
giorni, come previsto dal successivo comma 3 dello stesso articolo 6.
Il punto 6.6. del Provvedimento prevede che, in caso di presentazione del
Modello IPEA anteriormente all’istanza di accertamento con adesione (ipotesi 1),
si applicano le disposizioni di cui al punto 7.4 e seguenti e che, pertanto, non si
applica l’ulteriore periodo di sospensione di sessanta giorni di cui al punto 7.3.
Infatti, in tale ipotesi la sospensione di sessanta giorni conseguente alla
presentazione del Modello IPEA è stata già applicata per effetto delle previsioni
di cui al punto 6.3. del Provvedimento, mentre il periodo di sospensione di cui al
7.3. è previsto a seguito della presentazione del Modello IPEA successivamente
all’istanza di accertamento con adesione ed è attinente quindi a una diversa
ipotesi procedimentale (ipotesi 2, nel seguito delineata).
Nell’ipotesi 2, il contribuente presenta istanza di accertamento con
adesione, ai sensi del citato comma 2 dell’articolo 6, entro sessanta giorni dalla
notifica dell’avviso di accertamento. In tal caso, il termine dell’impugnazione
dell’atto si sospende per novanta giorni (ai sensi del successivo comma 3). Entro
il suddetto termine, ovvero in questa ipotesi entro centocinquanta giorni dalla
notifica dell’atto, il contribuente può presentare il Modello IPEA.
Il Provvedimento prevede, al punto 7.3., che in tale ultima circostanza la
presentazione del Modello IPEA sospende il termine per l’impugnazione
dell’avviso di accertamento per un periodo di sessanta giorni ulteriore a quello di
17

novanta giorni previsto a seguito della presentazione dell’istanza di adesione. La
ratio di tale previsione risiede nel fatto che, diversamente, si manifesterebbe una
disparità di trattamento tra il soggetto che presenta il Modello IPEA prima
dell’istanza di adesione rispetto a quello che dovesse presentarlo
successivamente.
In entrambi i casi, pertanto, il contribuente usufruisce di un periodo di
sospensione complessivo di centocinquanta giorni.
In sintesi, i termini di impugnazione dell’avviso di accertamento, tenendo
conto dei diversi periodi di sospensione nelle due ipotesi sopra delineate, sono
schematizzati nella tabella che segue.
Termini di impugnazione dell’avviso di accertamento
Termine Termine
Periodi di sospensione
ordinario totale
Modello IPEA Istanza adesione
ipotesi 1 60 giorni 210 giorni
+ 60 giorni + 90 giorni
Istanza adesione Modello IPEA
ipotesi 2 60 giorni 210 giorni
+ 90 giorni + 60 giorni
N.B.: Fatto salvo il computo in aumento dell’eventuale periodo di sospensione feriale
In entrambe le ipotesi, il Provvedimento, al punto 7.4. (cui fa rinvio anche
il punto 6.6.), prevede che l’ufficio, previo riscontro dell’utilizzabilità delle
perdite, predispone l’atto di accertamento con adesione, contenente i maggiori
imponibili al netto delle perdite utilizzabili, senza tenere conto del termine di
sessanta giorni per la comunicazione dell’esito del ricalcolo di cui al penultimo
periodo del quarto comma dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. La ratio
della previsione sopra descritta è ravvisabile nella circostanza che, una volta
presentata istanza di adesione, il ricalcolo della maggiore imposta dovuta ha
quale termine naturale quello del procedimento di adesione.
Nel caso di mancato perfezionamento dell’adesione, l’avviso di
accertamento originariamente notificato conserva la sua efficacia e l’ufficio che
18

lo ha emesso, sulla base del Modello IPEA presentato nel corso del
contraddittorio, ricalcola, comunque, l’eventuale maggiore imposta dovuta, gli
interessi e le sanzioni correlate, computando in diminuzione dai maggiori
imponibili accertati le perdite delle quali ha riscontrato l’utilizzabilità.
L’ufficio, quindi, comunica al contribuente l’esito del ricalcolo: come già
chiarito, detta comunicazione non costituisce atto autonomo rispetto all’avviso di
accertamento notificato.
4.3. Il procedimento di adesione anteriore alla notifica dell’avviso di
accertamento
Il procedimento di accertamento con adesione può essere attivato su
iniziativa del contribuente (articolo 6, comma 1, del d.lgs. n. 218 del 1997) o
dell’ufficio competente (articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 218 del 1997).
Anche nelle ipotesi di accertamento con adesione antecedente alla notifica
dell’avviso di accertamento, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano
computate in diminuzione dai maggiori imponibili le perdite pregresse non
utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.
Il Provvedimento al punto 8 prevede che il Modello IPEA sia presentato in
via telematica nel corso del contraddittorio, avendo quale termine naturale la
conclusione dello stesso.
Secondo le modalità dettagliate nel paragrafo 3.4. della presente circolare,
l’ufficio riscontra l’utilizzabilità delle perdite richieste a scomputo del maggiore
imponibile oggetto di definizione e predispone l’atto di adesione contenente i
maggiori imponibili definiti, al netto delle eventuali perdite utilizzabili.
Ai sensi del punto 8.5. del Provvedimento, in caso di mancato
perfezionamento della definizione, l’ufficio, previo riscontro dell’utilizzabilità
delle perdite, emette l’avviso di accertamento tenendo comunque conto delle
perdite richieste con il Modello IPEA presentato.
19

5. Lo scomputo delle perdite richieste dai soggetti aderenti al consolidato
Resta ferma, per i soggetti aderenti al consolidato nazionale,
l’applicazione dell’articolo 40-bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e
dell’articolo 9-bis, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997, nei quali si prevede che
sia concessa alla consolidante la facoltà di chiedere, mediante la presentazione
telematica del Modello IPEC, il computo in diminuzione dai maggiori imponibili
accertati con l’atto unico, ovvero definiti nell’ambito dei relativi procedimenti di
adesione, delle perdite del consolidato non utilizzate, fino a concorrenza del loro
importo (sub. 5.1.).
Tuttavia, i soggetti aderenti al consolidato hanno la possibilità di
presentare il Modello IPEA in determinate ipotesi nel seguito dettagliate (sub
5.2.).
5.1. Le perdite richieste con il Modello IPEC
Mediante la presentazione del Modello IPEC, la consolidante può
richiedere in diminuzione dei maggiori imponibili accertati con l’atto unico sia le
perdite di periodo sia le perdite pregresse del consolidato che, in costanza di
regime, sono nell’esclusiva disponibilità della consolidante. La consolidata,
infatti, avendo trasferito il proprio reddito sia negativo che positivo alla fiscal
unit, si presenta, al momento dell’emissione dell’atto unico per la rettifica dei
redditi propri, con un imponibile pari a zero.
La richiesta di scomputo avviene, con le modalità e i termini stabiliti nei
Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 ottobre 2010 e del
20 ottobre 2014 e nella circolare n. 27 del 2011, cui si fa rinvio.
Si rammenta che le perdite che possono essere richieste con il Modello
IPEC sono distinte per natura in:
 utilizzabili in misura limitata, nel limite dell’80 per cento del maggior
imponibile accertato (comma 1 dell’articolo 84 del TUIR);
20

 utilizzabili in misura piena, perché realizzate nei primi tre periodi d’imposta
dalla data di costituzione, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività
produttiva (comma 2 dell’articolo 84 del TUIR);
 soggette a scadenza, in quanto maturate nei periodi d’imposta anteriori al
quinto periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 6 luglio 2011.
Nel Modello IPEC resta ferma l’ulteriore distinzione tra perdite di periodo
e non, con la separata indicazione, nell’ambito di ciascuna tipologia di perdite, di
quelle riferite al periodo d’imposta oggetto di rettifica.
Inoltre, le istruzioni del modello IPEC chiariscono che le perdite relative
al periodo d’imposta oggetto di rettifica, oltre che prioritariamente, sono
scomputate in misura intera.
In merito la circolare n. 53 del 2011 chiarisce che il nuovo regime del
riporto delle perdite, non produce effetti “in ordine alle perdite di periodo
realizzate dalle società consolidate nell’ambito del gruppo, le quali vengono
trasferite in misura integrale alla fiscal unit”. Parimenti, nell’ambito del
procedimento di accertamento, nell’ottica del ripristino della situazione che si
sarebbe realizzata qualora la società partecipante al consolidato avesse dichiarato
sin da subito il proprio imponibile in misura corretta, le perdite relative al
periodo d’imposta oggetto di rettifica, richieste con il Modello IPEC, sono
scomputate in misura piena, senza subire, pertanto, il limite dell’utilizzo nella
misura dell’80 per cento del maggior imponibile accertato.
Tale limite si applica, invece, all’utilizzo delle perdite diverse da quelle
relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento, salvo che si tratti di quelle
formate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione della società
che le ha prodotte, anch’esse scomputabili in misura piena a condizione che si
riferiscano ad una nuova attività produttiva.
Fatto salvo l’utilizzo delle perdite di periodo, che devono essere
prioritariamente e interamente scomputate, non sussiste alcun vincolo di priorità
21

nella scelta delle perdite da utilizzare in compensazione. Pertanto, qualora la
consolidante possieda perdite utilizzabili sia in misura limitata sia in misura
piena, la stessa può liberamente individuare quali richiedere in diminuzione dai
maggiori imponibili.
Le perdite possono essere richieste con il Modello IPEC solo se non
utilizzate alla data di presentazione dell’istanza de qua5, ai sensi del punto 2.3. e
2.4 del Provvedimento del 29 ottobre 2010.
In particolare, tra le perdite che si considerano utilizzate alla data di
presentazione del Modello IPEC, vi sono quelle attribuite alle società che le
hanno prodotte, in ipotesi di revoca6 o interruzione parziale dell’opzione per il
consolidato, ovvero attribuite alle società che le hanno prodotte o rimaste in capo
alla consolidante, in caso di revoca o interruzione totale della tassazione di
gruppo, ai sensi degli articoli 124 e 125 del TUIR.
In merito a quest’ultima ipotesi, la circolare n. 27 del 2011 chiarisce che in
caso di interruzione o revoca dell’opzione riguardante l’intero perimetro di
consolidamento, la procedura di scomputo delle perdite mediante modello IPEC
non potrà trovare applicazione, in quanto in tale eventualità tutte le perdite
prodotte in costanza di consolidato sono attribuite alle società che le hanno
prodotte ovvero permangono nella esclusiva disponibilità della ex consolidante,
secondo gli accordi di consolidamento all’uopo pattuiti.
Pertanto, in caso di revoca o interruzione totale della tassazione di gruppo,
essendosi verificata una causa interruttiva del consolidato nel suo complesso, di
fatto non è più possibile la presentazione del Modello IPEC. Le perdite
(ri)attribuite alle società che le hanno prodotte e le perdite attribuite alla ex-
5 Le perdite non utilizzate alla data di presentazione del Modello devono intendersi sia le perdite relative
al periodo d’imposta oggetto di rettifica, sia quelle ancora utilizzabili alla data di chiusura dello stesso ai
sensi dell’art. 84 del TUIR.
6 Si rammenta che la parola “revoca” ha sostituito le parole “mancato rinnovo”, anche nel prosieguo delle
disposizioni citate nella presente circolare, in ragione delle modifiche apportate al testo unico delle
imposte sui redditi dall’articolo 7-quater, comma 27, del decreto legge 22 ottobre 2016, n. 193,
convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225.
22

consolidante non sono più nella disponibilità del consolidato, ma sono da
considerarsi perdite proprie del soggetto destinatario delle stesse.
Per quanto riguarda tali perdite, si evidenzia che le stesse continuano ad
essere relative al periodo d’imposta di propria formazione e mantengono
l’originaria natura (utilizzabili senza limiti o all’80 per cento), anche se non
risultano evidenziate nella corrispondente dichiarazione dei redditi della singola
società, allora partecipante al consolidato.
5.2. Le perdite richieste con il Modello IPEA
In determinate ipotesi, i soggetti aderenti al consolidato possono
richiedere con il Modello IPEA il computo in diminuzione delle perdite:
a) anteriori al regime di tassazione di gruppo (sub. 5.2.1.);
b) riattribuite a seguito di interruzione o revoca dell’opzione per il
consolidato (sub. 5.2.2.);
c) del consolidato in relazione alla rettifica del Modello CNM (sub. 5.2.3.).
5.2.1. Le perdite anteriori al regime di tassazione di gruppo
Ai fini della determinazione del reddito complessivo globale i soggetti
aderenti al consolidato trasferiscono il proprio reddito o la propria perdita di
periodo alla fiscal unit.
Il trasferimento del reddito di periodo alla fiscal unit avviene previa
eventuale compensazione, da parte di ogni soggetto aderente al consolidato, sia
in qualità di consolidata che di consolidante, del proprio imponibile positivo
conseguito in uno degli esercizi in cui è valida l’opzione, con le proprie perdite
pregresse all’esercizio dell’opzione. Nel caso in cui le perdite pregresse
all’esercizio dell’opzione risultino eccedenti rispetto all’imponibile positivo di
periodo, sarà riportata nella dichiarazione successiva la perdita pregressa residua
senza possibilità di trasferirla al consolidato (articolo 118, comma 2, del TUIR).
Tanto premesso, qualora vi sia un maggior reddito proprio accertato
mediante l’atto unico per i periodi d’imposta in corso di opzione, la consolidata
23

(oppure consolidante per i redditi propri) destinataria della rettifica può
richiedere il computo in diminuzione delle perdite proprie anteriori all’esercizio
dell’opzione, purché ancora utilizzabili alla data di presentazione dell’IPEA.
Infatti, se il soggetto destinatario della rettifica avesse correttamente dichiarato il
proprio reddito, questo avrebbe trovato compensazione con le perdite pregresse
all’esercizio dell’opzione, prima del trasferimento del risultato d’esercizio alla
fiscal unit.
Si evidenzia che, trattandosi di atto unico notificato sia alla consolidata
destinataria della rettifica che alla consolidante, resta ferma la possibilità per la
consolidante di presentare il Modello IPEC per richiedere l’utilizzo delle perdite
del consolidato, fino a concorrenza dell’importo accertato, anche in alternativa al
Modello IPEA della consolidata.
In tale ipotesi, in cui a fronte del medesimo atto unico siano presentati sia
il Modello IPEC che il Modello IPEA, trattandosi di un unico procedimento di
accertamento posto in essere ai sensi dell’articolo 40-bis del d.P.R. n. 600 del
1973, il termine di impugnazione dell’atto unico è sospeso per sessanta giorni.
Infatti, la ratio della sospensione del termine di impugnazione è di consentire, da
un lato, al contribuente di richiedere il computo in diminuzione delle perdite dai
maggiori imponibili accertati nell’atto e, dall’altro, all’ufficio di operare
conseguentemente lo scomputo di tutte le perdite a tal fine ritenute utilizzabili,
indipendentemente dalla modalità (IPEC o IPEA) con la quale sono richieste.
Le perdite anteriori all’esercizio dell’opzione possono essere richieste con
l’IPEA anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta precedenti o
successivi alla tassazione di gruppo, purché ancora utilizzabili alla data di
presentazione dell’istanza.
5.2.2. Le perdite riattribuite a seguito di interruzione o revoca dell’opzione per
il consolidato
Come già evidenziato al paragrafo 5.1., in caso di revoca o interruzione
totale della tassazione di gruppo ai sensi degli articoli 124 e 125 del TUIR, le
24

perdite riattribuite alle società che le hanno prodotte o rimaste in capo alla
consolidante, sulla base della scelta operata in sede di opzione per il consolidato,
non possono essere richieste mediante la presentazione del Modello IPEC di cui
all’articolo 40-bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto in tale
eventualità le perdite divengono perdite proprie delle società cui sono riattribuite.
Tali perdite, riportabili secondo i criteri e i limiti previsti dall’articolo 84
del TUIR dal soggetto cui sono state riattribuite, sono relative al periodo
d’imposta di relativa formazione, anche se non risultano evidenziate nella
dichiarazione dei redditi della singola società allora partecipante al consolidato.
Le suddette perdite, configurandosi come perdite proprie, e non più come
perdite del consolidato sono utilizzabili, su richiesta del contribuente, mediante la
presentazione del Modello IPEA. In particolare:
a) in ipotesi di accertamento per i periodi d’imposta successivi a quelli in corso
di opzione per il consolidato, possono essere computate in diminuzione dal
maggior imponibile accertato le perdite riattribuite e non utilizzate al
momento di presentazione dell’IPEA;
b) in ipotesi di accertamento per i periodi d’imposta in corso di opzione,
qualora sia rettificato il reddito complessivo globale del consolidato
mediante la notifica dell’atto unico di cui all’articolo 40-bis, comma 2, del
d.P.R. n. 600 del 1973, la ex consolidante, solidalmente responsabile con la
ex consolidata in relazione alla pretesa tributaria ivi contenuta, può
presentare il Modello IPEA nel limite delle perdite alla stessa attribuite.
Parimenti, la ex consolidata può chiedere con l’IPEA, per il medesimo atto
unico, il computo in diminuzione delle perdite alla medesima riattribuite,
fino a concorrenza dell’importo accertato, anche in alternativa alla ex
consolidante. In entrambi i casi, le perdite riattribuite dovranno essere
relative al medesimo o a precedenti periodi d’imposta rispetto a quello
oggetto di accertamento. Tali perdite non possono, invece, essere richieste
dalla ex consolidante con il Modello IPEC.
Qualora le perdite riattribuite di cui si chiede il computo in diminuzione
25

siano relative al medesimo periodo d’imposta oggetto di accertamento, le
stesse non subiscono il limite di cui all’articolo 84, comma 1, del TUIR in
ragione del peculiare meccanismo del consolidato e possono essere indicate
nel campo “perdite utilizzabili in misura piena” del Modello (anche se non
realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione). Esse
devono essere scomputate prioritariamente rispetto a eventuali perdite
pregresse all’anno oggetto di rettifica e riattribuite al medesimo soggetto
(perdite pregresse che, invece, subiscono il limite dell’80 per cento). Infatti,
nell’ottica del ripristino della situazione che si sarebbe realizzata qualora la
società partecipante al consolidato avesse dichiarato sin da subito il proprio
imponibile in misura corretta, le perdite relative al periodo d’imposta oggetto
di rettifica, richieste mediante il Modello IPEA in quanto perdite proprie
riattribuite in ragione dell’interruzione del consolidato, sono scomputate in
misura piena;
c) in ipotesi di accertamento in relazione ai periodi d’imposta in corso di
opzione, qualora siano notificati atti diversi dall’atto unico per le rettifiche
che richiedano di procedere distintamente all’accertamento nei confronti
della (ex) consolidata o della (ex) consolidante, la (ex) consolidante può
chiedere in diminuzione le perdite alla stessa attribuite, mediante la
presentazione dell’IPEA.
5.2.3. Le perdite in relazione alla rettifica del Modello CNM
In vigenza del regime di tassazione di gruppo, nelle ipotesi in cui occorre
procedere distintamente all’accertamento nei confronti della consolidata (o della
stessa consolidante), che ha trasferito al consolidato i dati e gli elementi oggetto
di contestazione, e conseguentemente anche all’accertamento nei confronti della
consolidante per rettificare il modello CNM7, ovvero si proceda a rettificare il
7 Si tratta delle rettifiche effettuate sia sulla dichiarazione Unico SC della società consolidata (o Unico SC
della consolidante) sia sulla dichiarazione del consolidato (modello CNM), in ipotesi diverse da quelle per
cui è previsto l’atto unico descritte nel paragrafo 3.5.1. della circolare n. 27 del 2011, per le quali è
prevista l’emissione di due atti distinti.
26

solo Modello CNM8, la consolidante può chiedere il computo in diminuzione
delle perdite del consolidato, mediante la presentazione dell’IPEA.
6. La riduzione delle perdite
Una volta operato il computo in diminuzione delle perdite in accertamento
o in adesione, l’ufficio deve ridurre in dichiarazione l’importo delle perdite
riportabili ai sensi degli articoli 8 e 84 del TUIR, come previsto dall’articolo 36-
bis, comma 3-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973, al fine di garantire che le perdite
scomputate, sia di periodo che pregresse, non restino nella disponibilità del
contribuente e non siano quindi nuovamente utilizzate. Tali disposizioni, come
sopra rammentato, si applicano anche nei confronti dei soggetti aderenti al
consolidato nazionale in ipotesi di presentazione del Modello IPEC.
L’importo delle perdite oggetto di riduzione è pari all’importo delle
perdite effettivamente computate in diminuzione in accertamento o in adesione.
Gli adempimenti dell’ufficio in relazione alla riduzione in dichiarazione
delle perdite scomputate sono differenti a seconda che lo scomputo attenga alle
perdite di periodo (scomputate d’ufficio in “automatico” in quanto disconosciute)
ovvero consegua alla presentazione del Modello IPEA o del Modello IPEC (su
richiesta del contribuente).
6.1. Riduzione delle perdite di periodo conseguente allo scomputo
“automatico”
Il medesimo ufficio che ha scomputato in “automatico” le perdite di
periodo, nell’avviso di accertamento ovvero nell’atto di adesione, provvede
altresì a ridurne l’importo nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella
oggetto di rettifica, ai sensi del secondo periodo dell’articolo 36-bis, comma 3-
bis, del d.P.R. n. 600 del 19739.
8 Si tratta delle rettifiche relative alla sola dichiarazione del consolidato modello CNM descritte nel
paragrafo 3.5.2. della circolare n. 27 del 2011, per le quali si procede all’emissione di un solo atto nei
confronti della consolidante.
9 “A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del
quarto comma dell’articolo 42 del presente decreto, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre
27

In tale ambito, l’ufficio riscontra se le perdite di periodo disconosciute in
accertamento o in adesione siano state o meno utilizzate dal contribuente nella
dichiarazione di un periodo d’imposta successivo.
6.1.1. Perdite scomputate in “automatico” già utilizzate dal contribuente
Nell’ipotesi in cui le perdite di periodo disconosciute siano già state
utilizzate nella dichiarazione di un periodo d’imposta successivo l’ufficio
riscontra se il contribuente abbia, in tale dichiarazione, un basket di perdite
capienti della stessa natura di quelle che ha già utilizzato10.
In presenza di un basket di perdite capienti della stessa natura, non
emergerà un maggiore imponibile per effetto della riduzione operata dall’ufficio
che sarà limitata alla sola rettifica del quadro RS nell’ultima dichiarazione
presentata, ai sensi dell’articolo 36-bis, comma 3-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973.
Qualora, invece, siano state utilizzate perdite nella dichiarazione di un
periodo d’imposta successivo e per effetto della riduzione delle perdite operata
dall’ufficio non residui un basket di perdite capienti della stessa natura di quelle
utilizzate, emergerà un maggiore imponibile. In tali circostanze, l’ufficio procede
alla rettifica ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973
oppure, qualora sia mutata la competenza sul contribuente rispetto al periodo
d’imposta oggetto dello scomputo in automatico (ad esempio per variazione del
domicilio fiscale o perché divenuto “grande contribuente”), effettua una
segnalazione al nuovo ufficio competente affinché operi la suddetta rettifica.
l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di
rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo
comma dell’articolo 42 del presente decreto”.
10 Per perdite della stessa natura si intendono: (i) perdite soggette a scadenza maturate in relazione al
medesimo periodo d’imposta (perdite di cui all’articolo 8, comma 3, primo e secondo periodo, del TUIR,
e perdite di cui all’articolo 101, comma 6, del TUIR); (ii) perdite utilizzabili in misura limitata ai sensi
dell’articolo 84, comma 1, del TUIR; (iii) perdite utilizzabili in misura piena ai sensi dell’articolo 8,
comma 3, ultimo periodo, e dell’articolo 84, comma 2, del TUIR.
28

Tenuto conto che tale atto impositivo contenente la rettifica “da riduzione”
consegue all’avviso di accertamento o di adesione nel quale le perdite sono state
disconosciute, è opportuno che i due atti siano il più possibile contestuali.
6.1.2. Perdite scomputate in “automatico” non utilizzate dal contribuente
Nell’ipotesi in cui, invece, le perdite di periodo disconosciute siano
riportate nei periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica e non siano
state utilizzate dal contribuente, la riduzione delle perdite è operata, nell’ultima
dichiarazione presentata, dall’ufficio che ha effettuato lo scomputo delle perdite,
ai sensi dell’articolo 36-bis, comma 3-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973.
6.2. Riduzione delle perdite conseguente allo scomputo da Modello IPEA e da
Modello IPEC
Il medesimo ufficio che ha operato lo scomputo delle perdite pregresse
richiesto con la presentazione del Modello IPEA, riduce altresì l’importo delle
perdite riportabili ai sensi degli articoli 8 e 84 del TUIR, nell’ultima
dichiarazione dei redditi presentata, sulla base di quanto previsto dal primo
periodo dell’articolo 36-bis, comma 3-bis, del d.P.R. n. 600 del 197311.
Per esplicita previsione normativa la disposizione di cui all’articolo 36-
bis, comma 3-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973 è applicabile anche ai soggetti
aderenti al consolidato nazionale.
Pertanto, il medesimo ufficio che ha operato il computo in diminuzione in
accertamento o in adesione delle perdite, sia di periodo che pregresse, richieste
dalla consolidante mediante la presentazione del Modello IPEC, riduce altresì
l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, nell’ultima
11 “A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo
del quarto comma dell’articolo 42 del presente decreto, […], del comma 1-ter dell’articolo 7 del decreto
legislativo 19 giugno 1997, n. 218, […], l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle
perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917, nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata”.
29

dichiarazione di gruppo presentata (Modello CNM), ai sensi del primo periodo
dell’articolo 36-bis, comma 3-bis, del d.P.R. n. 600 del 197312.
7. Esempi sullo scomputo delle perdite
Esempio 1
Alfa S.r.l., costituita nel 2000, dichiara, nel periodo d’imposta 2012, una perdita
d’esercizio di 20.000 euro. Tale perdita non è stata utilizzata nei periodi
d’imposta successivi ed è stata riportata nelle relative dichiarazioni dei redditi.
L’Ufficio competente, nel 2016, contesta un maggior imponibile di 30.000 euro
per il periodo d’imposta 2012.
L’Ufficio emette, nel 2016, un avviso di accertamento in cui procede al
disconoscimento della perdita di periodo per 20.000 euro e alla contestazione di
un maggior imponibile pari a 10.000 euro e della relativa imposta, sulla quale
sono determinati gli interessi e le sanzioni correlate.
Tenuto conto che la perdita di 20.000 euro dell’esercizio 2012 non è stata
utilizzata dal contribuente nei periodi d’imposta successivi (nei quali quindi deve
riscontarsi se sussiste tale capienza), né a scomputo di precedenti atti impositivi,
le perdite sono ridotte d’ufficio nell’ultima dichiarazione presentata.
Esempio 2
Beta S.r.l., costituita nel 2002, dichiara, per il periodo d’imposta 2012, una
perdita di esercizio di 50.000 euro.
Tale perdita non è stata utilizzata nei periodi d’imposta successivi ed è stata
riportata nelle relative dichiarazioni dei redditi.
12 “A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi […], del comma 3
dell’articolo 40-bis del presente decreto, […], del comma 2 dell’articolo 9-bis del decreto legislativo 19
giugno 1997, n. 218, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili
ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata”.
30

L’ufficio nel 2016 contesta un maggior imponibile di 30.000 euro per il periodo
d’imposta 2012.
L’ufficio nel 2016 disconosce la perdita di periodo per l’ammontare di
30.000 euro e notifica alla società un avviso di accertamento da cui non emerge
un maggior imponibile e contenente le motivazioni della contestazione.
Tenuto conto che la perdita di 30.000 euro non è stata utilizzata dal
contribuente nei periodi d’imposta successivi (nei quali quindi deve riscontarsi la
sussistenza di tale capienza), né a scomputo di precedenti atti impositivi, viene
operata la riduzione d’ufficio nell’ultima dichiarazione presentata.
Esempio 3
Gamma S.r.l., costituita nel 2003, dichiara, nel quadro RS della dichiarazione del
periodo d’imposta:
• 2012 perdite pregresse per 100.000 euro;
• 2013 perdite pregresse per 20.000 euro;
• 2014 perdite pregresse per 20.000 euro e perdite di periodo per 50.000 euro;
• 2015 (ultima dichiarazione presentata) perdite pregresse per 60.000 euro.
L’ufficio nel 2016 contesta un maggior imponibile di 30.000 euro per il periodo
d’imposta 2013. La società non ha altri atti impositivi.
La società potrà richiedere con il Modello IPEA le perdite pregresse,
presenti nel periodo d’imposta oggetto di rettifica e non utilizzate alla data di
presentazione dell’IPEA.
Le perdite pregresse potranno essere scomputate nel limite dell’80 per
cento del maggior imponibile accertato: 30.000 x 80% = 24.000 euro. Il
contribuente potrà utilizzare, però, solo 20.000 euro, indicandole in IPEA nel
campo delle perdite utilizzabili in misura limitata. Le perdite presenti nell’ultima
dichiarazione eccedenti i 20.000 euro, infatti, si sono formate nei periodi
d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica e non possono essere richieste
31

(nel 2013 le perdite riportabili erano di 20.000 euro). Sul maggior imponibile che
residua dopo lo scomputo delle perdite, pari a 10.000 euro, è (ri)calcolata la
maggiore imposta, gli interessi e le sanzioni correlate.
A seguito della riduzione delle perdite nell’ultima dichiarazione
presentata, anno d’imposta 2015, residua una perdita riportabile pari a 40.000
euro.
Esempio 4
Delta S.r.l., costituita nel 2004, dichiara, nel quadro RS della dichiarazione del
periodo d’imposta:
• 2012 perdite di periodo per 10.000 euro e perdite pregresse per 100.000 euro;
• 2013 perdite pregresse per 20.000 euro;
• 2014 perdite pregresse per 20.000 euro e perdite di periodo per 50.000 euro;
• 2015 (ultima dichiarazione presentata) perdite pregresse per 60.000 euro.
L’ufficio nel 2016 rileva un maggior imponibile di 50.000 euro per il periodo
d’imposta 2012. La società non ha altri atti impositivi.
L’ufficio disconosce la perdita di periodo di 10.000 euro dichiarata nel
2012, scomputandola in automatico dal maggior imponibile e notifica al
contribuente un avviso di accertamento con un maggior imponibile di 40.000
euro, sul quale sono calcolati imposta, interessi e sanzioni correlate.
La perdita di periodo di 10.000 euro dichiarata nel 2012 si considera non
utilizzata dal contribuente nei periodi d’imposta successivi (nei quali c’è sempre
tale capienza). Non essendo la stessa utilizzata neanche a scomputo di precedenti
atti impositivi, viene ridotta d’ufficio nell’ultima dichiarazione presentata, anno
d’imposta 2015, in cui l’ammontare delle perdite riportabili si riduce a 50.000
euro.
La società può chiedere il computo in diminuzione delle perdite pregresse
per abbattere l’imponibile residuo accertato nel 2012 di 40.000 euro, mediante
32

presentazione dell’IPEA. Le perdite pregresse potranno essere scomputate nel
limite dell’80 per cento del maggior imponibile accertato: 40.000 x 80% =
32.000 euro. Il contribuente potrà utilizzare solo 10.000 euro di perdite. Nel
periodo d’imposta 2013, infatti, riportava in dichiarazione esclusivamente 20.000
euro di perdite e l’ammontare di 10.000 euro è stato già scomputato come perdita
di periodo.
Le ulteriori perdite presenti nell’ultima dichiarazione si sono formate nei
periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica e non possono essere
richieste. Sul maggior imponibile pari a 30.000 euro, è (ri)calcolata la maggiore
imposta, gli interessi e le sanzioni correlate.
A seguito della riduzione delle perdite nell’ultima dichiarazione
presentata, anno d’imposta 2015, residua una perdita riportabile pari a 40.000
euro.
Esempio 5
Una persona fisica nell’esercizio di impresa commerciale in regime di contabilità
ordinaria dichiara per il periodo d’imposta 2012:
• perdite del quinto periodo d’imposta precedente per 10.000 euro,
• perdite del quarto periodo d’imposta precedente per 5.000 euro, riportate
nella dichiarazione del periodo d’imposta 2013,
• perdite di periodo per 8.000 euro, riportate negli anni successivi e esposte
nella dichiarazione del periodo d’imposta 2015.
L’ufficio nel 2016 contesta un maggior imponibile di 20.000 euro per il periodo
d’imposta 2012.
L’ufficio disconosce la perdita di periodo per 8.000 euro scomputandola in
automatico dal maggior imponibile e notifica al contribuente un avviso di
accertamento con un maggior imponibile di 12.000 euro, sul quale sono calcolati
interessi e sanzioni correlate.
33

La perdita di 8.000 euro viene quindi ridotta nell’ultima dichiarazione
presentata, anno d’imposta 2015.
Il contribuente decide di computare in diminuzione le perdite pregresse
per abbattere l’imponibile accertato di 12.000 euro, mediante presentazione
dell’IPEA con la quale chiede le perdite, esposte nella dichiarazione periodo
d’imposta 2012, del quinto periodo d’imposta precedente per 10.000 euro, e del
quarto periodo d’imposta precedente per 2.000 euro. Viene quindi comunicato al
contribuente l’esito del ricalcolo nel quale non emerge maggior imponibile né, di
conseguenza, maggior imposta, interessi e sanzioni.
Esempio 6
Una fiscal unit avente periodo d’imposta coincidente con l’anno solare dichiara
nel quadro CS del Modello CNM per il periodo d’imposta:
• 2013 perdite di periodo per 100.000 euro,
• 2014 perdite di periodo per 100.000 euro e perdite pregresse per 100.000
euro,
• 2015 perdite pregresse per 100.000 euro.
L’ufficio nel 2016 (il consolidato è ancora in corso di opzione) contesta alla
consolidata ALFA un maggior imponibile di 100.000 euro per il periodo
d’imposta 2013, accertabili mediante l’atto unico.
A seguito della notifica dell’atto unico alla consolidata ALFA e alla
consolidante BETA, quest’ultima presenta il modello IPEC, chiedendo il
computo in diminuzione delle perdite di periodo di 100.000 euro.
L’ufficio computa in diminuzione in misura piena tali perdite di periodo,
che si considerano riportate nell’ultima dichiarazione presentata e quindi non
utilizzate.
34

A seguito della riduzione d’ufficio della perdita scomputata, nell’ultima
dichiarazione CNM presentata da Beta, anno d’imposta 2015, non residua alcuna
perdita riportabile.
Esempio 7
In una fiscal unit avente periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la
consolidata Alfa S.p.A. trasferisce al consolidato il proprio risultato d’esercizio
in perdita per 100.000 euro riferito al periodo d’imposta 2012.
Nel corso del 2013 il consolidato si interrompe e alla Alfa S.p.A., sulla base del
criterio determinato e comunicato in sede di esercizio dell’opzione per il
consolidato, sono riattribuite perdite per 100.000 euro, che divengono perdite
proprie della società. Le perdite sono riportate nelle dichiarazioni successive e
sono esposte nell’ultima dichiarazione presentata. Alfa S.p.A. non ha altre
perdite riportabili oltre a quelle riattribuite.
L’ufficio nel 2016 rileva un maggior imponibile di 100.000 euro per il periodo
d’imposta 2012 accertabile mediante l’atto unico, notificato alla ex consolidata e
alla ex consolidante.
La Alfa S.p.A. chiede il computo in diminuzione delle perdite di periodo
di 100.000 euro mediante la presentazione del modello IPEA; tali perdite sono
scomputate dall’ufficio in misura intera.
A seguito della riduzione d’ufficio della perdita scomputata, nell’ultima
dichiarazione presentata da Alfa S.p.A., anno d’imposta 2015, non residua alcuna
perdita riportabile.
Esempio 8
Una fiscal unit avente periodo d’imposta coincidente con l’anno solare dichiara
nel quadro CS del Modello CNM per il periodo d’imposta:
• 2013 perdite di periodo per 100.000 euro,
35

• 2014 perdite di periodo per 100.000 euro e perdite pregresse per 100.000
euro,
• 2015 perdite pregresse per 20.000 euro.
La consolidata Alfa S.p.A., costituita nel 2003, ha perdite pregresse all’esercizio
dell’opzione (di cui all’articolo 118, comma 2, del TUIR) per 50.000 euro
maturate nel 2012 e riportate nell’ultima dichiarazione presentata Unico SC.
L’ufficio nel 2016 (il consolidato è ancora in corso di opzione) rileva un maggior
imponibile di 100.000 euro per il periodo d’imposta 2013 accertabile mediante
l’atto unico, notificato alla consolidata e alla consolidante.
La consolidata Alfa S.p.A. decide di chiedere il computo in diminuzione
delle perdite proprie, pregresse all’esercizio dell’opzione, per 50.000 euro per
abbattere l’imponibile di 100.000 euro, indicandole nel modello IPEA nel campo
delle perdite utilizzabili in misura limitata. Le stesse saranno integralmente
scomputate in quanto rientranti nel limite dell’80 per cento del maggior
imponibile accertato: 100.000 x 80% = 80.000 euro. Il maggior imponibile che
residua dopo lo scomputo delle perdite è pari a 50.000 euro.
Nella dichiarazione CNM sono esposte, per il periodo d’imposta 2013,
perdite di periodo per 100.000 euro, che sono state, tuttavia, in parte utilizzate in
quanto nell’ultima dichiarazione CNM presentata sono esposte perdite per soli
20.000 euro. La consolidante Beta S.p.A. presenta il modello IPEC, chiedendo il
computo in diminuzione delle perdite di periodo nel limite dell’importo di 20.000
euro.
L’ufficio computa in diminuzione in misura piena le perdite di periodo e,
sul maggior imponibile che residua dopo lo scomputo delle perdite, pari a 30.000
euro, (ri)calcola la maggiore imposta, gli interessi e le sanzioni correlate.
A seguito della riduzione d’ufficio della perdita scomputata, nell’ultima
dichiarazione CNM presentata dalla consolidante Beta S.p.A., anno d’imposta
2015, non residua alcuna perdita del consolidato riportabile.
36

Nell’ultima dichiarazione Unico SC presentata dalla consolidata Alfa
S.p.A., anno d’imposta 2015, non residuano perdite pregresse all’esercizio
dell’opzione riportabili.
******
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE
DELL’AGENZIA
Rossella Orlandi
Firmato digitalmente
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