Circolare In vigore
Circolare 298966/2014

Disconoscimento dell’efficacia dell’opzione per il consolidato nazionale
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Disconoscimento dell’efficacia dell’opzione per il consolidato nazionale - pdf
Testo normativo

CIRCOLARE N. 3/E
Direzione Centrale Accertamento
______________
Roma 21 febbraio 2014
OGGETTO: Disconoscimento dell’efficacia dell’opzione per il consolidato
nazionale

SOMMARIO
1. Premessa ..................................................................................................................... 3
2. Gli effetti del disconoscimento dell’opzione per la tassazione di gruppo ............. 4
3. Il contenuto dell’atto di accertamento ..................................................................... 5
4. Determinazione dell’imposta oggetto di definizione ............................................... 7
4.1. Riconoscimento dei versamenti ............................................................................. 9
4.2. Attribuzione dei versamenti e determinazione dell’imposta oggetto di
definizione ............................................................................................................ 10
5. Ulteriori effetti del disconoscimento dell’opzione ................................................. 11
6. Istruzioni operative .................................................................................................. 12
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1. Premessa
Nell’ambito delle attività di controllo, sono emerse alcune problematiche
operative con riferimento alla determinazione della pretesa tributaria vantata nei
confronti dei soggetti ai quali sia stata disconosciuta l’efficacia dell’esercizio
dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui agli articoli 117 e seguenti del
TUIR.
Nello specifico, le fattispecie segnalate attengono a contestazioni relative
all’esistenza di cause che abbiano determinato l’inefficacia ab origine, o
l’interruzione, del regime della tassazione di gruppo per la totalità del perimetro
di consolidamento.
Facendo seguito alle suddette contestazioni e tenuto conto che, in ragione
dell’adesione al regime del consolidato nazionale (considerata inefficace), le
società sottoposte ad attività di controllo hanno determinato il proprio reddito
complessivo senza procedere alla liquidazione della relativa imposta ai sensi
dell’articolo 121 del TUIR, l’ufficio rettifica le dichiarazioni presentate da
ciascuna società accertata rientrante nella propria competenza, relativamente ai
periodi d’imposta interessati, facendo emergere l’imposta dovuta.
Considerando che le imposte scaturenti dalla dichiarazione di gruppo sono
state, di regola, versate dalla consolidante ai sensi dell’articolo 122 del TUIR,
con la presente si forniscono istruzioni in merito alla possibilità di rideterminare,
in sede di definizione del procedimento di accertamento con adesione,
l’ammontare dell’imposta accertata e degli interessi e chiarimenti in relazione
alla sanzione applicabile, nonché le indicazioni operative in ordine alle modalità
di contestazione e accertamento da parte degli uffici competenti, fermo restando
quanto posto in essere dagli uffici stessi nelle more dei chiarimenti forniti con il
presente documento di prassi.
In particolare, alla luce delle considerazioni di seguito svolte, si ritiene
che, in sede di definizione del procedimento di accertamento con adesione, ai
sensi del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, sia possibile riconoscere, in
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capo alle società che hanno trasferito il proprio reddito imponibile al consolidato,
i versamenti d’imposta effettuati dalla società o ente consolidante sulla base della
dichiarazione del reddito complessivo globale, attribuiti a ciascuna società
accertata con le modalità e nei limiti nel seguito specificati.
Di contra, la parte di imposte non effettivamente versata per effetto delle
regole di determinazione del reddito complessivo globale del consolidato, resta
recuperata a tassazione, unitamente agli interessi.
Come chiarito nella circolare 20 dicembre 2004, n. 53, sull’imposta non
effettivamente versata è applicata la sanzione di cui all’articolo 13 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Nel seguito si forniscono, inoltre, indicazioni in merito alle modalità di
attribuzione, alle società cui competono, degli elementi trasferiti alla fiscal unit,
quali perdite, crediti ed eccedenze d’imposta, interessi passivi e ROL, che non
risultano utilizzati nell’ambito della tassazione di gruppo ovvero rispetto ai quali,
per effetto del disconoscimento dell’efficacia dell’opzione per il consolidato,
l’utilizzo non si considera validamente realizzato.
2. Gli effetti del disconoscimento dell’opzione per la tassazione di gruppo
Per l’individuazione delle fattispecie oggetto di contestazione, si rinvia
alla disciplina del regime del consolidato nazionale, contenuta negli articoli da
117 a 129 del TUIR e nel decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 9
giugno 2004 e, per i chiarimenti relativi agli aspetti sostanziali, alla circolare 20
dicembre 2004, n. 53.
In tale ambito, si collocano le contestazioni rivolte alle società
appartenenti al consolidato, nell’ipotesi in cui ne sia disconosciuta l’opzione a
causa dell’insussistenza dei presupposti soggettivi per l’adesione al regime di
tassazione del consolidato nazionale di cui all’articolo 117 del TUIR, ovvero per
la constatata inesistenza delle condizioni di efficacia dell’esercizio dell’opzione
di cui agli articoli 119 e 120 del TUIR, o a causa della presenza, non rilevata dal
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contribuente, di una causa di interruzione dello stesso ai sensi dell’articolo 124
del TUIR o ai sensi dell’articolo 13 del citato decreto ministeriale 9 giugno 2004.
Richiamata sinteticamente la disciplina di riferimento delle fattispecie in
esame, si rammenta che il consolidato fiscale prevede la determinazione in capo
alla società o ente controllante di un’unica base imponibile per il gruppo
d’imprese, esposta nella dichiarazione dei redditi del consolidato di cui
all’articolo 122 del TUIR, attraverso la somma algebrica dei redditi complessivi
netti prodotti (utili e perdite) da ciascun soggetto partecipante al regime della
tassazione di gruppo.
La fiscal unit non assurge ad autonomo soggetto d’imposta e, pertanto, le
singole entità giuridiche che entrano a far parte del consolidato mantengono la
titolarità dell’obbligazione tributaria.
Tanto premesso, si osserva che, per effetto delle regole di determinazione
del reddito complessivo globale del consolidato, sopra brevemente richiamate,
l’imposta versata dalla fiscal unit può risultare inferiore alla somma dell’imposta
dovuta individualmente dalle singole società, nell’ipotesi in cui le medesime non
avessero aderito al regime del consolidato. Infatti, l’imposta di gruppo è
determinata tenendo conto delle perdite trasferite, delle detrazioni e crediti
d’imposta utilizzati, delle deduzioni e delle rettifiche operate, derivanti dal
consolidamento delle posizioni fiscali di tutte le società aderenti al consolidato.
Per effetto del disconoscimento dell’opzione, non trovano applicazione le
regole di determinazione del reddito complessivo globale e, pertanto, l’ufficio
accerta l’imposta che ciascuna società aderente avrebbe dovuto determinare
secondo le regole ordinarie previste per i soggetti che non aderiscono al regime
del consolidato.
3. Il contenuto dell’atto di accertamento
L’ufficio competente per ciascuna società nei confronti della quale sia
stata disconosciuta l’opzione per il consolidato emana, in presenza del
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trasferimento di un reddito alla fiscal unit, l’atto di accertamento nel quale
determina l’imposta accertata e i relativi interessi. A tal proposito, nel paragrafo
n. 6 sono fornite le opportune istruzioni operative, finalizzate ad assicurare il
necessario coordinamento tra gli uffici competenti nei confronti di ciascuna
società destinataria dell’accertamento.
L’atto di accertamento contiene, innanzitutto, le motivazioni per le quali si
opera il disconoscimento dell’opzione per il consolidato.
Ai fini della corretta determinazione dell’imposta accertata, muovendo
dalle regole ordinarie previste per i soggetti che non aderiscono al regime del
consolidato, l’ufficio competente per ciascuna società accertata riliquida la
dichiarazione presentata, per ciascun periodo d’imposta interessato, facendo
emergere l’eventuale imposta netta dovuta.
A tal fine, l’ufficio quantifica l’imposta lorda, applicando alla base
imponibile del reddito trasferito alla fiscal unit l’aliquota vigente nel periodo
d’imposta oggetto di accertamento, e computa in diminuzione, nei limiti
dell’imposta lorda, le eventuali detrazioni trasferite da ciascuna società al
consolidato, ottenendo in tal modo l’imposta netta dovuta, che costituisce
l’imposta accertata.
In merito, si evidenzia che le detrazioni non sono riportabili in successivi
periodi d’imposta e, per tale motivo, sono riconosciute e computate in
diminuzione dall’imposta determinata in sede di accertamento.
Resta fermo che, in conseguenza del disconoscimento dell’opzione per il
consolidato, la parte di detrazione eccedente l’imposta lorda della singola società
accertata non può essere riconosciuta a scomputo della stessa, diversamente da
quanto avviene nell’ambito del consolidato, ove le detrazioni non sono
commisurate all’imposta che sarebbe virtualmente dovuta da ciascuna entità
legale aderente al consolidato, ma sono computabili in diminuzione nei limiti
dell’imposta di gruppo calcolata dalla società consolidante.
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In relazione all’imposta accertata, come chiarito nella circolare 20
dicembre 2004, n. 53, è applicata, con separato atto di contestazione ai sensi
dell’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, la sanzione per
omesso versamento di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471.
Nei confronti dei soggetti, aderenti al consolidato per il quale sia stata
disconosciuta l’opzione, che abbiano trasferito alla fiscal unit un imponibile
negativo, è in ogni caso contestata la violazione di cui all’articolo 8, comma 1,
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e applicata la relativa sanzione
mediante atto di contestazione ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472, nel quale sono espresse le motivazioni sottese al
disconoscimento dell’opzione per il consolidato.
4. Determinazione dell’imposta oggetto di definizione
Individuata l’imposta oggetto dell’atto di accertamento, è necessario
considerare che tale imposta potrebbe essere stata, almeno in parte, già versata
dalla consolidante in relazione al reddito dichiarato e trasferito dalla società
consolidata, a seguito della liquidazione dell’imposta di gruppo ai sensi
dell’articolo 122 del TUIR.
Di conseguenza, in sede di definizione complessiva delle pretese
tributarie, relative a tutti i soggetti nei confronti dei quali sia disconosciuta
l’efficacia dell’opzione, l’ufficio tiene conto, su richiesta degli stessi, dei
versamenti effettuati dalla consolidante, computandoli in diminuzione
dall’imposta netta dovuta da ciascuna società sottoposta ad accertamento, con le
modalità e i limiti nel seguito descritti, in quanto sostanzialmente tali versamenti
sono relativi al reddito dichiarato dalle società aderenti al consolidato, trasferito
alla fiscal unit e sottoposto alla tassazione di gruppo.
In tale ambito, si ritiene che il procedimento di accertamento con
adesione, possa costituire l’unica sede per operare, su richiesta delle società
aderenti alla fiscal unit disconosciuta, il riconoscimento dei versamenti effettuati
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dalla consolidante, in capo alle società che abbiano trasferito il proprio reddito al
consolidato, operando lo scomputo degli stessi dall’imposta accertata in capo a
ciascuna società.
L’attribuzione dei versamenti alle società accertate avviene nell’ambito
della definizione in adesione in considerazione della necessità che siano
comunicati da parte della consolidante i relativi criteri di attribuzione e che tutte
le società aderenti al consolidato disconosciuto definiscano le pretese, accettando
in tal modo i suddetti criteri. Diversamente, infatti, qualora i criteri di
attribuzione fossero stabiliti dall’Amministrazione finanziaria, tali
determinazioni potrebbero essere considerate opinabili.
Il riconoscimento dei versamenti può avvenire sia qualora il procedimento
di accertamento con adesione sia avviato su istanza formulata a seguito della
notifica degli atti di accertamento ai sensi del comma 2 dell’articolo 6 del decreto
legislativo 19 giugno 1997, n. 218, sia nelle ipotesi in cui il procedimento
definitorio sia attivato prima della notifica degli avvisi di accertamento, ai sensi
degli articoli 5, comma 1, o 6, comma 1, del medesimo decreto. Nel prosieguo, al
solo fine di favorire l’intellegibilità del presente documento, si fa riferimento alla
prima ipotesi, fermo restando, tuttavia, che il riconoscimento dei versamenti è
attuabile nell’ambito dei procedimenti definitori sopra descritti.
Al fine di rideterminare la pretesa tributaria in sede di definizione del
procedimento di accertamento con adesione, l’ufficio competente per ciascuna
società oggetto di controllo procede attraverso le seguenti fasi operative:
a) Individuazione della quota di versamenti effettuati dalla consolidante da
riconoscere in capo alle società accertate, secondo i criteri nel seguito
rappresentati (sub 4.1.);
b) attribuzione dei versamenti di cui al punto precedente a ciascuna società
destinataria dell’atto di accertamento, al fine di rideterminare sia l’imposta
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accertata e i relativi interessi, oggetto di definizione, e sia, nell’atto di
contestazione, la sanzione per omesso versamento, (sub 4.2.).
Nei paragrafi che seguono è dettagliatamente descritto il procedimento di
determinazione dell’imposta oggetto di definizione, che può essere sintetizzato
nella tabella sotto riportata.
A Reddito imponibile
B Aliquota IRES vigente
C = A*B Imposta lorda
D Detrazioni
E = C-D Imposta netta accertata
F Versamenti attribuiti in sede di definizione
G = E-F Imposta oggetto di definizione
4.1. Riconoscimento dei versamenti
Come sopra rappresentato, qualora in sede di contraddittorio, i soggetti
aderenti al consolidato del quale sia stata disconosciuta l’opzione ne facciano
richiesta, è possibile riconoscere in capo alle società accertate i versamenti
effettuati nell’ambito del consolidato.
Sono riconosciuti in capo alle società accertate i versamenti eseguiti in
F24 dalla consolidante, anche mediante l’utilizzo in compensazione di crediti
d’imposta, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,
purché nei limiti previsti per le cessioni di credito infragruppo al di fuori della
fiscal unit.
Di contra, i versamenti effettuati mediante compensazione con i crediti
che, al di fuori del regime consolidato, non avrebbero potuto essere ceduti, non
sono riconosciuti in capo alle società accertate e restano dovuti.
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A titolo esemplificativo sono, pertanto, riconosciuti in capo alle società
accertate i versamenti effettuati mediante l’utilizzo in compensazione di crediti
che, benché ceduti ai sensi dell’articolo 7 del decreto del Ministro dell’Economia
e delle Finanze 9 giugno 2004, avrebbero comunque potuto formare oggetto di
cessione alla controllante ai sensi dell’articolo 43-ter del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602 (nel limite di 516.456,00 euro, ovvero entro il limite di utilizzo dei
singoli crediti d’imposta, se diversamente previsto). Non sono, invece,
riconosciuti i versamenti effettuati mediante compensazione con crediti IVA
trasferiti secondo le regole del consolidato. I crediti IVA, infatti, per i soggetti
che non partecipano alla tassazione di gruppo, ordinariamente possono costituire
oggetto di cessione se risultanti dalla dichiarazione IVA annuale e chiesti a
rimborso. Diversamente, in ipotesi di adesione al regime dell’IVA di gruppo,
sono riconosciuti i versamenti effettuati mediante compensazione, nei limiti
ordinariamente previsti, con crediti IVA trasferiti alla controllante in
applicazione di regole che esulano dal consolidato.
4.2. Attribuzione dei versamenti e determinazione dell’imposta oggetto di
definizione
I versamenti in tal modo individuati, sono attribuiti a ciascuna società
accertata, in sede di definizione del procedimento di accertamento con adesione.
A tal fine, i relativi criteri di attribuzione sono formalizzati dalla
consolidante in sede di contraddittorio.
L’accettazione dei criteri di attribuzione dei versamenti da parte di ciascun
soggetto aderente al consolidato disconosciuto avviene mediante la definizione
dei propri atti.
È necessario, tuttavia, che la consolidante dichiari formalmente in atti di
non essere legittimata, in alcun modo, a richiedere il rimborso o l’utilizzo dei
suddetti versamenti attribuiti alle società accertate.
Pertanto, l’imposta oggetto di definizione, che rappresenta l’imposta non
effettivamente versata, è determinata dalla differenza tra l’imposta accertata e i
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versamenti, individuati secondo quanto chiarito sub 4.1., attribuiti alla singola
società accertata sulla base dei criteri comunicati dalla consolidante.
Sull’imposta oggetto di definizione sono rideterminati i relativi interessi.
L’ufficio competente per ciascuna società accertata, sulla base
dell’imposta oggetto di definizione, ridetermina, nell’ambito del procedimento di
irrogazione delle sanzioni, la sanzione per omesso versamento di cui all’articolo
13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
5. Ulteriori effetti del disconoscimento dell’opzione
Analizzate le modalità operative di determinazione dell’imposta oggetto di
definizione, si forniscono chiarimenti in merito agli ulteriori effetti del
disconoscimento dell’efficacia del regime consolidato.
In particolare, in capo alle società che hanno aderito alla fiscal unit
possono essere riconosciuti gli elementi dalle stesse trasferiti al consolidato,
qualora non risultino essere stati utilizzati nell’ambito della tassazione di gruppo
o nell’ipotesi in cui, in ragione dell’attività di controllo che ne ha disconosciuto
l’efficacia, tali elementi si configurino come non validamente utilizzati.
Nello specifico, ci si riferisce alle perdite, alle eccedenze d’imposta, agli
interessi passivi, al ROL e ai crediti non utilizzati in compensazione o la cui
compensazione non è stata ritenuta efficace secondo quanto chiarito sub 4.1.
Il suddetto riconoscimento può avvenire esclusivamente a condizione che
tutte le pretese tributarie relative alla contestata inefficacia del medesimo
consolidato siano divenute definitive, nell’ambito o a seguito della definizione.
Nell’ipotesi in cui i suddetti elementi siano riconosciuti a seguito della
definizione complessiva delle pretese tributarie, gli stessi sono attribuiti e
quantificati con separata comunicazione, conseguente all’avvenuta definizione
complessiva delle pretese relative al disconoscimento del medesimo consolidato,
rilasciata dall’ufficio competente per ogni società a cui spettano e che ne faccia
richiesta.
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In linea con i chiarimenti contenuti nella circolare 24 settembre 2013, n.
31, la società sarà resa edotta dall’ufficio competente in merito alla circostanza
che la stessa dovrà dare evidenza degli elementi riattribuiti, attraverso la
presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8-bis
del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.
A seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione
integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del
periodo d’imposta precedente, sarà generata una comunicazione di irregolarità il
cui esito sarà comunicato al contribuente.
La struttura preposta al controllo di tali fattispecie, esaminato l’atto
rilasciato dall’ufficio al fine di evidenziare le modalità di rideterminazione delle
risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa, procede con l’eventuale
annullamento della comunicazione d’irregolarità.
A partire dalla presentazione delle dichiarazioni integrative mediante
Unico SC 2014, dovrà essere compilato il prospetto previsto per la correzione
degli errori contabili di cui al quadro RS, al fine di riliquidare l’annualità cui
l’elemento riattribuito si riferisce e i successivi periodi d’imposta.
6. Istruzioni operative
In considerazione della circostanza che il disconoscimento dell’opzione
per il consolidato potrebbe comportare attività di accertamento di competenza di
diversi uffici, si rende opportuno fornire ulteriori istruzioni operative con lo
scopo di assicurare il necessario coordinamento finalizzato a garantire
l’omogeneità dei contenuti degli atti di accertamento nei confronti di ciascuna
società.
In particolare, per esigenze di speditezza del processo, l’ufficio che rileva
la causa di inefficacia dell’opzione o ha in carico atti istruttori in merito (a tali
fini, ufficio “capofila”) dà impulso alle attività, trasmettendo agli altri uffici
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competenti le diverse segnalazioni contenenti le motivazioni del disconoscimento
dell’opzione.
Riscontrati i contenuti delle segnalazioni, è opportuno che gli uffici
competenti invitino i contribuenti interessati dalle contestazioni relative al
disconoscimento del consolidato, allo scopo di proporre, in base ai criteri sopra
descritti, la definizione della pretesa erariale, ai sensi del decreto legislativo 19
giugno 1997, n. 218.
Il contribuente può, altresì, attivarsi presso il proprio ufficio competente al
fine di richiedere una definizione complessiva delle posizioni interessate dal
disconoscimento del consolidato, anche al fine del riconoscimento e attribuzione
dei versamenti effettuati nell’ambito della fiscal unit.
In caso di incongruenze non risolte attraverso le ordinarie interlocuzioni
tra l’ufficio capofila e gli uffici interessati, gli stessi possono richiedere il
coordinamento presso la Direzione Regionale, Settore Controlli e riscossione,
ove presente, ovvero Ufficio Accertamento e riscossione, al fine di pervenire alla
corretta determinazione degli elementi oggetto della segnalazione stessa ovvero
al fine della definizione delle posizioni interessate dal disconoscimento del
consolidato.
Qualora gli uffici coinvolti siano localizzati in diverse regioni, il
coordinamento può essere attivato, per il tramite della Direzione Regionale,
presso la Direzione Centrale Accertamento.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
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