Circolare In vigore
Circolare 301207/2014

Consolidato nazionale articoli 117-129 del TUIR – Istruzioni operative sul procedimento di accertamento.
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Consolidato nazionale articoli 117-129 del TUIR – Istruzioni operative sul procedimento di accertamento. - pdf
Testo normativo

CIRCOLARE N. N. 60/E
Direzione Centrale Accertamento
Roma, 31 ottobre 2007
Oggetto: Consolidato nazionale articoli 117-129 del TUIR – Istruzioni operative sul
procedimento di accertamento.
1. Premessa
Con la presente circolare si forniscono le prime indicazioni in merito al
procedimento di accertamento e di accertamento con adesione nei confronti dei soggetti
partecipanti al Consolidato Nazionale.
Il Consolidato Nazionale è un istituto di natura fiscale che consente ai gruppi
societari, senza che sia necessario redigere un bilancio consolidato, di determinare il
proprio reddito imponibile, ai fini dell’imposta IRES, in forma unitaria e globale in capo ad
un unico soggetto controllante (c.d. consolidante), purché le società partecipanti siano
legate da un rapporto partecipativo che soddisfi la nozione di controllo rilevante previsto
dagli articoli 117 e 120 del TUIR.
Per quanto concerne gli aspetti giuridici generali dell’istituto si rinvia alla circolare
n. 53/E del 20 dicembre 2004.
Di seguito vengono riportati i caratteri dell’istituto di più immediata rilevanza ai fini
della conduzione del procedimento di accertamento.
Ai sensi del comma 1 dell’articolo 118 del TUIR la tassazione consolidata di gruppo
comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma
algebrica dei redditi complessivi netti delle società oggetto di consolidamento, da
considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente
dall’entità percentuale della partecipazione riferibile al soggetto controllante.

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Per l’operatività del regime di consolidamento ciascuna società partecipante, ivi
compresa la consolidante, determina nella propria dichiarazione il reddito complessivo
netto secondo le regole ordinarie, ma senza provvedere alla liquidazione dell’imposta.
Successivamente, il soggetto consolidante provvederà a sommare, algebricamente e
per intero, i suddetti risultati - positivi o negativi -, apporterà le variazioni in aumento o in
diminuzione conseguenti alle rettifiche di consolidamento di cui all'articolo 122 del TUIR,
determinando così il reddito complessivo globale su cui liquiderà l’imposta IRES dovuta.
L’adesione alla tassazione di gruppo ha carattere facoltativo e può interessare anche
soltanto alcune società del gruppo (c.d. principio del cherry picking). La stessa si esprime
tramite comunicazione all’Agenzia delle entrate di un’opzione che va esercitata a coppia
tra la consolidante e ciascuna società consolidata e che ha durata triennale. Al riguardo, si
precisa che all’interno dello stesso gruppo possono realizzarsi anche più consolidati fiscali,
con l’unico limite che la medesima società non può contemporaneamente rivestire la
qualità di controllante e di controllata, ai sensi dell’articolo 119, comma 1, del TUIR.
L’efficacia dell’opzione è subordinata alla sussistenza e permanenza delle particolari
condizioni previste dall’articolo 119 del TUIR e dall’articolo 5 del decreto del Ministro
dell’Economia e delle Finanze 9 giugno 2004, fra cui si ricorda l’elezione di domicilio da
parte di ciascuna società controllata presso la controllante ai fini della notifica degli atti e
dei provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria relativi ai periodi di imposta per i
quali è stata esercitata l’opzione.
Si evidenzia, peraltro, che la Fiscal Unit non assurge ad autonomo soggetto
d’imposta e che le singole società che aderiscono al consolidato mantengono la titolarità
dell’obbligazione tributaria, con conseguenti obblighi a loro carico nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria.
In particolare la società consolidata, oltre a redigere e presentare nei modi e nei
termini di legge la propria dichiarazione dei redditi senza liquidazione dell’imposta IRES,
ha una serie di specifici obblighi di comunicazione nei confronti della consolidante volti a
rendere possibile il calcolo del reddito complessivo globale, nonchè un generico obbligo di
collaborazione per consentire alla consolidante di adempiere ai propri doveri nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria che permane anche successivamente al periodo di validità
dell’opzione.
Fra gli obblighi della consolidante, invece, vi è quello di comunicare all’Agenzia
delle entrate l’esercizio congiunto dell’opzione, di presentare la propria dichiarazione dei
redditi senza liquidare l’imposta IRES individuale, nonché di presentare la dichiarazione
dei redditi del consolidato, previa determinazione del reddito complessivo globale e, infine,
di liquidare l’IRES del gruppo effettuando i versamenti dovuti.
Dai suddetti obblighi tributari deriva, per i soggetti rientranti nel perimetro di
consolidamento, il particolare regime di responsabilità delineato dall’articolo 127 del
TUIR, come modificato dall’articolo 8, comma 6, del decreto legislativo del 18 novembre
2005, n. 247 (c.d. correttivo IRES).
In particolare il comma 1, del citato articolo 127, prevede che la consolidante è
responsabile per:

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• la maggiore imposta IRES accertata e relativi interessi riferita al reddito
complessivo globale;
• l'adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito
complessivo globale;
• il pagamento in via solidale di una somma pari alla sanzione di cui alla lettera b)
del comma 2 dello stesso articolo 127 irrogata al soggetto che ha commesso la
violazione.
Il comma 2, dello stesso articolo, prevede poi che la società consolidata è
responsabile:
• solidalmente con l'ente o società controllante per la maggiore imposta accertata e
per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla
dichiarazione di cui all'articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul
proprio reddito imponibile;
• per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata riferita al reddito
complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all'articolo 122, in
conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile;
• per le sanzioni diverse da quelle di cui alla lettera b) dello stesso articolo.
Dall’assetto normativo sinteticamente richiamato consegue l’esigenza di definire
una procedura di accertamento che tenga conto delle peculiarità descritte, con particolare
riferimento da un lato del doppio livello dichiarativo (modelli Unico Società di Capitali e
Consolidato Nazionale e Mondiale) e dall’altro della determinazione unitaria del reddito
complessivo globale e dell’imposta.
Si procederà inoltre all’individuazione dei criteri di ripartizione delle responsabilità
per imposta interessi e sanzioni secondo i principi delineati dal legislatore, tenendo conto
della distinta titolarità dell’obbligazione tributaria dei soggetti aderenti.
Per la gestione informatica di tali procedimenti, nel confermare l’utilizzo
dell’applicazione “Data entry Consolidato”, si rinvia alla Comunicazione di servizio del 28
febbraio 2007, n. 15 della Direzione Centrale Accertamento e alla relativa Guida
Operativa, disponibile nel portale PAGE Controllo - Controllo sostanziale - Manuali - Data
entry consolidato - Guida operativa per la gestione dell'applicazione.
2. Il procedimento di accertamento
Preliminarmente si precisa che oggetto delle presenti istruzioni è il procedimento di
accertamento sulla tassazione di gruppo ai fini dell’IRES. Ne consegue che per l’attività di
accertamento riferita alle imposte IVA, IRAP, ritenute ed imposte sostitutive, resta salva
l’operatività del procedimento di accertamento con le regole ordinarie e l’utilizzo delle
procedure informatiche già in uso presso gli uffici.
Per quanto riguarda l’attività di accertamento relativa alla tassazione di gruppo,
considerato che la Fiscal Unit, come evidenziato in precedenza, non rappresenta un

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autonomo soggetto d’imposta, ne deriva che le società consolidate e l’ente o società
consolidante verranno sottoposte separatamente all’attività di accertamento da parte degli
uffici finanziari territorialmente competenti.
L’articolo 17 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, individua la competenza
territoriale degli uffici sulla base del domicilio fiscale delle entità legali appartenenti al
consolidato, disponendo in particolare che:
• “il controllo delle dichiarazioni presentate dalle società consolidate, dalla
consolidante, nonché le relative rettifiche, riferite al proprio reddito
complessivo, sono di competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella
cui circoscrizione è il domicilio fiscale dell’ente o delle società stesse alla
data in cui è stata presentata la dichiarazione” (comma 1);
• “il controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato, le relative
rettifiche, nonché la determinazione dell’unica maggiore imposta dovuta,
anche per effetto dell’attività di cui al precedente comma, sono di
competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il
domicilio fiscale della consolidante alla data in cui è stata presentata la
dichiarazione” (comma 2).
Ne consegue pertanto che il procedimento di accertamento e di adesione si articola
fisiologicamente su due distinti livelli:
• il primo livello riguarda le società consolidate;
• il secondo livello interessa la società o l’ente consolidante.
Con riferimento ad ogni singolo livello è prevista l’emissione di distinti atti che
hanno ad oggetto:
• per il primo livello, la rettifica dei quadri RF e GN/GC del modello
dichiarativo Unico Società di Capitali (di seguito modello Unico SC)
presentato da ciascuna entità legale, ivi compresa la consolidante in
qualità di consolidata, per la determinazione del reddito complessivo
netto (positivo o negativo);
• per il secondo livello, la rettifica del modello Consolidato Nazionale e
Mondiale (di seguito modello CNM) avente ad oggetto il reddito
complessivo globale (o la perdita) e la liquidazione dell’imposta.
Il percorso di accertamento sul gruppo si compone, dunque, di due livelli legati da
un nesso di consequenzialità: alla rettifica operata in capo alla società consolidata (modello
Unico SC) consegue sempre la rettifica del consolidato (modello CNM), salvo il caso di
autonoma rettifica del modello CNM relativamente a violazioni attinenti alla dichiarazione
stessa.
Tale modello binario di accertamento è potenzialmente ripetibile in relazione
all’ampiezza del perimetro di consolidamento; infatti, si possono avere tante rettifiche del
modello CNM, relative allo stesso periodo d’imposta, quante sono le società consolidate
rettificate con accertamento o con adesione.
Di seguito si illustrano le attività di competenza degli uffici distinguendo quelle
che concernono il primo livello di accertamento (consolidate e consolidante modello

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Unico SC), da quelle che riguardano il secondo livello (modello CNM), tenendo conto
che, salvo diverse esigenze degli uffici connesse a situazioni che richiedono la notifica
tempestiva dell’avviso di accertamento, deve sempre essere privilegiata, per entrambi i
livelli, l’attivazione del procedimento di accertamento con adesione.
2.1. Il procedimento di primo livello – rettifiche al modello Unico Società di
Capitali
L’ufficio competente per la società consolidata avrà cura di porre in essere le attività
di seguito descritte.
L’iter del procedimento di accertamento avrà inizio, di regola, con l’invito al
contraddittorio da parte dell’ufficio per definire in adesione il reddito complessivo netto
della società consolidata oggetto di controllo.
Infatti, secondo gli indirizzi operativi espressi dalle circolari n. 235/E dell’8
agosto 1997 e n. 2/E del 23 gennaio 2007, gli uffici competenti dovranno normalmente
privilegiare l’attivazione del procedimento di adesione, piuttosto che l’immediata
emissione di avvisi di accertamento.
La normativa di riferimento è contenuta nel decreto legislativo del 19 giugno 1997,
n. 218 che detta le “disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione
giudiziale”, nonché nelle circolari esplicative di riferimento, in particolare la circolare n.
235/E citata e la circolare n. 65/E del 28 giugno 2001.
In applicazione dell’articolo 5 del citato decreto legislativo, il procedimento di
adesione verrà attivato su iniziativa dell’ufficio competente per la società consolidata
tramite l’invio di un invito a comparire di cui saranno destinatari sia la società consolidata
che la consolidante, in modo da garantire una maggiore efficacia dell’azione accertatrice ed
una gestione quanto più possibile unitaria delle singole posizioni.
L’ufficio provvederà ad invitare entrambi i soggetti anche qualora, ai sensi
dell’articolo 6 del decreto legislativo n. 218 del 1997, sia stata proposta l’attivazione
dell’iter dell’adesione su istanza di parte (consolidata e/o consolidante).
L’invito destinato alla società consolidata deve essere notificato nel domicilio eletto
dalla stessa presso la consolidante. L’articolo 119, comma 1, lett. c), del TUIR prevede,
infatti, tra le condizioni di efficacia dell’opzione, che la società consolidata elegga il
proprio domicilio presso la consolidante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti
relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione.
Nell’ipotesi in cui gli uffici competenti sulla Fiscal Unit siano diversi, al fine di
assicurare il loro coordinamento, l’ufficio competente per la consolidata comunicherà
quanto prima all’ufficio competente per la consolidante l’instaurazione del procedimento di
accertamento con adesione, anche tramite l’utilizzo del servizio di posta elettronica.
Si ricorda la particolare rilevanza che riveste la fase del contraddittorio nell’ambito
dell’iter procedimentale dell’accertamento con adesione. In tale sede la consolidante, ove
non ne sia già a conoscenza, verrà resa edotta circa gli elementi istruttori a carico della
consolidata, con la produzione, ad esempio, del processo verbale di constatazione già

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consegnato alla consolidata. Di tale produzione dovrà essere fatta espressa menzione nel
verbale di contraddittorio.
Dai verbali redatti dovranno emergere, tra l’altro, tutti i documenti e le motivazioni
addotte dai soggetti partecipanti all’iter dell’adesione.
Nel caso in cui il contraddittorio tra le parti abbia esito positivo, l’atto di adesione
della consolidata deve riportare il maggior reddito complessivo netto definito ai fini
dell’IRES, senza liquidazione della maggiore imposta ed interessi e senza irrogazione delle
sanzioni collegate al tributo. La maggiore imposta IRES dovuta, unitamente agli interessi e
alle sanzioni, verrà infatti determinata attraverso il conseguente atto da redigersi
nell’ambito del secondo livello.
L’atto dovrà inoltre contenere la determinazione della maggiore “imposta teorica”
IRES, ossia l’imposta calcolata dall’ufficio della consolidata sulla variazione contabile
definita applicando le aliquote vigenti. L’imposta teorica rappresenta la misura massima di
responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito
(articolo 127 comma 2 del TUIR). Si evidenzia che l’ufficio calcolerà l’imposta teorica in
capo alla consolidata anche nel caso in cui la rettifica comporti una minore perdita, in
quanto tale variazione potrebbe comunque contribuire a determinare un maggior reddito
complessivo globale, con conseguente recupero a tassazione, nella rettifica di secondo
livello.
L’atto di adesione si perfeziona con la sottoscrizione della consolidata; resta salva
tuttavia la facoltà della consolidante di intervenire al contraddittorio e sottoscrivere l’atto
congiuntamente alla consolidata.
Per quanto concerne gli effetti dell’accertamento con adesione nei confronti della
società consolidata si rinvia all’articolo 2, comma 3, del decreto legislativo n. 218 del
1997, il quale prevede che l’accertamento definito con adesione:
- non è soggetto a impugnazione;
- non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio, a eccezione delle ipotesi
tassativamente previste dal comma 4 dell’articolo 2 del citato decreto, in ordine
ai presupposti e ai limiti dell'ulteriore attività di accertamento.
Intervenuta la sottoscrizione dell’atto di adesione, l’ufficio competente per la
consolidata comunica tempestivamente all’ufficio competente per la consolidante il reddito
complessivo netto definito, trasmettendo copia dell’atto di adesione.
Nel caso in cui il contraddittorio tra le parti abbia esito negativo, l’ufficio deve
attivarsi per notificare tempestivamente il relativo avviso di accertamento. Quest’ultimo
dovrà comunque tenere conto degli eventuali chiarimenti o prove documentali forniti nel
corso del contraddittorio precedentemente svolto di cui è stato redatto apposito verbale,
così come previsto dalla circolare n. 65/E del 2001.
Anche nelle ipotesi in cui non venga ritenuto attivabile l’iter del procedimento con
adesione, nell’avviso di accertamento l’ufficio procederà alla determinazione della
maggiore imposta teorica IRES, ossia l’imposta sulla variazione contabile accertata
applicando le aliquote vigenti. L’imposta teorica, come già evidenziato, rappresenta la
misura massima di responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata
sul proprio reddito (articolo 127 comma 2 del TUIR). Come già anticipato nel caso

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dell’adesione, si evidenzia che l’ufficio calcolerà l’imposta teorica in capo alla consolidata
anche nel caso in cui la rettifica comporti una minore perdita.
L’avviso di accertamento dovrà essere notificato sia alla società consolidata nel
domicilio eletto presso la consolidante (articolo 119, comma 1, lett. c), del TUIR), che alla
consolidante in proprio. All’avviso di accertamento notificato alla consolidante, ove
necessario ai sensi dell’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica del 29
settembre 1973, n. 600, verrà anche allegato il processo verbale di constatazione emesso
nei confronti della società consolidata.
Dalla interrelazione esistente tra i due livelli di accertamento deriva, inoltre, la
necessità che, laddove sussista la competenza di uffici differenti, l’ufficio competente per
la consolidata assicuri un continuo coordinamento con l’ufficio della consolidante.
Pertanto l’ufficio competente per la consolidata trasmette all’ufficio competente per
la consolidante la copia dell’avviso di accertamento notificato attendendo il decorso dei
termini per la proposizione del ricorso, così da trasmettere l’informazione circa la
definitività o meno della rettifica in capo alla consolidata e di consentire all’ufficio della
consolidante la trattazione unitaria di posizioni omogenee concernenti i redditi complessivi
netti delle società consolidate.
L’ufficio della consolidata avrà cura di comunicare tempestivamente ogni
variazione dello stato dell’accertamento notificato e ogni altro elemento utile per la fase di
accertamento di secondo livello.
2.2 Il procedimento di secondo livello – rettifiche al modello Consolidato
Nazionale e Mondiale
Sulla base degli elementi acquisiti nell’ambito dell’attività di accertamento di primo
livello, l’Ufficio competente per la consolidante avvierà le attività di seguito illustrate.
Salvo i casi di autonoma rettifica della dichiarazione modello CNM, la rettifica del
consolidato sarà sempre successiva alla rettifica operata in capo alle società consolidate
(modello Unico SC), stante il nesso di consequenzialità fra i due livelli.
Pertanto, l’ufficio competente per la consolidante sulla base delle rettifiche operate
al primo livello emetterà progressivamente, ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del decreto
ministeriale del 9 giugno 2004, una serie di atti in rettifica del modello CNM.
La predetta norma dispone, infatti, che “fino alla scadenza del termine stabilito
nell’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e
successive modificazioni, l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento,
mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base agli esiti dei controlli” delle dichiarazioni
dei redditi delle consolidate e del consolidato.
Al fine di evitare un’eccessiva moltiplicazione di atti relativi alla consolidante,
l’ufficio competente per quest’ultima, operata una ricognizione su tutte le posizioni relative
alle società consolidate, effettuerà, se possibile, un’unica rettifica del reddito complessivo
globale ai fini della determinazione della maggiore imposta dovuta, che tenga conto di tutte
le rettifiche operate in capo alle società consolidate, limitando così la sequenza accertativa
ad un unico accertamento cosiddetto “simultaneo”.

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Tuttavia, la trattazione simultanea delle posizioni riferite alle singole società
consolidate appartenenti al perimetro di consolidamento è preferibile in presenza di
posizioni già completamente definite o perfezionate nell’ambito del primo livello di
accertamento. Rientrano in questa fattispecie ad esempio le adesioni perfezionate nonché
gli avvisi di accertamento definiti per il decorso dei termini (sia per la consolidata che per
la consolidante) per proporre eventuale ricorso.
Pertanto, in presenza di posizioni non definite al primo livello di accertamento (es.
avvisi di accertamento con ricorsi pendenti), nonché in presenza di particolari ipotesi di
urgenza che rendano opportuno procedere tempestivamente alla rettifica di singole
posizioni, l’ufficio competente per la consolidante emetterà avvisi di accertamento, ovvero
attiverà procedimenti di adesione in rettifica del modello CNM, cosiddetti “progressivi”, ai
sensi del comma 3 dell’articolo 17 del decreto ministeriale del 9 giugno 2004.
L’accertamento con adesione definito dalla consolidante cristallizza la maggiore
imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni richiesti nell’atto; pertanto è del tutto
impermeabile alle vicende relative ai precedenti avvisi di accertamento emessi in capo alle
consolidate o sul modello CNM. Ne consegue che l’annullamento totale o parziale, anche a
seguito di impugnazione, degli atti presupposti e/o precedenti non è in grado di produrre
alcun effetto sull’atto di accertamento con adesione definito dalla consolidante.
Si ricorda che, anche nell’ambito del secondo livello di accertamento, gli uffici
dovranno privilegiare la definizione in via amministrativa del reddito complessivo globale
attraverso il procedimento dell’accertamento con adesione.
Pertanto, in applicazione dell’articolo 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997, il
procedimento di adesione dovrà essere attivato su iniziativa dell’ufficio competente per la
consolidante tramite l’invio di un invito a comparire alla sola consolidante.
In particolare l’ufficio competente procede all’invio dell’invito nelle seguenti
ipotesi:
- in presenza di un processo verbale di constatazione i cui rilievi siano riferiti
alla dichiarazione di consolidato;
- in presenza di rettifiche (sia definitive che non definitive) operate sul reddito
complessivo netto delle società consolidate.
Per quanto concerne i redditi complessivi netti delle singole società consolidate, si
evidenzia che alla consolidante viene attribuita la facoltà di partecipare alla definizione in
adesione di tali redditi nell’ambito del primo livello di accertamento di fronte all’ufficio
competente per la consolidata, pertanto nel secondo livello gli stessi redditi non possono
più essere oggetto di contraddittorio.
Nel caso in cui il contraddittorio abbia esito positivo, l’atto di adesione della
consolidante dovrà riportare il reddito complessivo globale rideterminato in adesione,
nonché la relativa maggiore imposta IRES, gli interessi dovuti e la sanzione nella misura di
un quarto del minimo ai sensi dell’articolo 2, comma 5 del decreto legislativo n. 218 del
1997.
L’atto dovrà inoltre contenere la ripartizione delle responsabilità di cui all’articolo
127 del TUIR, per la maggiore imposta, gli interessi e le sanzioni conseguenti all’attività
di accertamento, per la quale si seguirà un “criterio proporzionale”, in base al quale la

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responsabilità di ciascuna entità legale dipenderà dall’incidenza percentuale che la singola
rettifica del reddito complessivo netto di ciascuna consolidata ha avuto sul totale delle
rettifiche del reddito complessivo globale.
In particolare l’ufficio competente per la consolidante, a seguito della rettifica
operata sul modello CNM, provvederà a liquidare l’imposta di gruppo dovuta e, ai fini
della responsabilità solidale, a ripartirla in tanti segmenti di imposta tra le singole società in
misura proporzionale alle variazioni contabili del proprio reddito complessivo netto. Il
singolo segmento di maggiore imposta definita in adesione rappresenta, altresì, il
parametro di commisurazione della sanzione correlata al tributo di cui sarà responsabile
ciascuna società.
Il limite massimo di responsabilità di ciascuna società consolidata, in applicazione
del criterio di proporzionalità, è rappresentato dall’imposta teorica IRES già calcolata
dall’ufficio della consolidata sulla variazione contabile accertata ovvero definita nel primo
livello.
Si ribadisce che, in applicazione del principio di proporzionalità, hanno rilevanza
tutte le variazioni accertate in capo a ciascuna consolidata sia in caso di maggior reddito
che di minor perdita, cosicché anche la società consolidata che resta in situazione di perdita
dopo la propria rettifica è responsabile ex articolo 127 del TUIR della maggiore imposta
accertata in capo alla consolidante in proporzione alla variazione contabile stessa e della
sanzione correlata.
Nel caso in cui alle rettifiche operate in capo alle consolidate consegua la
definizione a livello di gruppo di una minor perdita, in assenza dunque di una liquidazione
di imposta, la ripartizione proporzionale delle responsabilità tra le società accertate si
concretizzerà quando e se dalla minor perdita dovesse successivamente accertarsi un
maggior reddito imponibile di gruppo, allorché sarà necessario ripartire la conseguente
maggiore imposta fra tutte le consolidate progressivamente accertate/definite, con le
percentuali di responsabilità precedentemente determinate.
Infatti, ogni successiva rettifica del modello CNM dovrà ripartire la maggiore
imposta fra tutte le società accertate/definite, incrementando, fino al limite dell’imposta
teorica di ciascuna, il segmento di imposta già richiesto, ottenendo così l’effetto di
distribuire proporzionalmente la perdita del gruppo fra tutte le società interessate dai
recuperi, indipendentemente dal fatto che una società consolidata sia stata accertata/definita
prima o dopo l’erosione totale della perdita.
L’adesione, sottoscritta dalla consolidante, si perfeziona con il pagamento della
maggiore imposta definita, degli interessi e delle sanzioni ai sensi dell’articolo 9 del
decreto legislativo n. 218 del 1997, qualora il reddito complessivo globale definito sia
positivo.
Nei casi in cui la rettifica del reddito complessivo globale comporti una minor
perdita, l’adesione è da intendersi perfezionata con la sottoscrizione dell’atto.
Per quanto concerne gli effetti dell’accertamento con adesione della consolidante si
rinvia all’articolo 2, commi 3 e 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997, i quali
prevedono che l’accertamento definito con adesione:
- non è soggetto a impugnazione;

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- è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio, trattandosi di accertamento
parziale, come tale sempre integrabile ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del
decreto ministeriale del 9 giugno 2004.
Il perfezionamento dell’adesione da parte della consolidante può verificarsi anche
nei casi in cui l’iter dell’adesione abbia riguardato rettifiche di primo livello non definitive.
In tali casi l’ufficio competente per la consolidante comunica l’esito dell’adesione agli
uffici competenti per le consolidate per le conseguenti determinazioni legate, ad esempio,
all’eventuale situazione contenziosa.
In caso di esito negativo del contraddittorio ovvero di mancato perfezionamento del
procedimento di adesione, l’ufficio della consolidante provvederà a notificare l’avviso di
accertamento in rettifica del modello CNM.
Quest’ultimo dovrà comunque tenere conto degli eventuali chiarimenti o prove
documentali forniti dalla consolidante nel corso del contraddittorio precedentemente svolto
di cui è stato redatto apposito verbale, così come previsto dalla circolare n. 65/E del 2001.
Oltre che nel suddetto caso di esito negativo del procedimento di adesione, l’ufficio
emetterà l’avviso di accertamento anche nelle ipotesi in cui abbia ritenuto non attivabile
l’iter del procedimento con adesione.
Nell’atto di accertamento, da notificare alla consolidante e alle consolidate
interessate dai procedimenti di primo livello, si provvederà alla determinazione della
maggiore imposta dovuta e alla ripartizione delle responsabilità secondo le modalità
esposte in precedenza, applicando il criterio proporzionale.
In particolare l’ufficio ripartirà la maggiore imposta di gruppo accertata in tanti
segmenti di imposta quante sono le singole società consolidate, in misura proporzionale
alle variazioni contabili apportate sul reddito complessivo netto di ognuna. Il singolo
segmento di maggiore imposta rappresenta, altresì, il parametro di commisurazione della
sanzione correlata al tributo di cui sarà responsabile ciascuna società, fino al
raggiungimento dell’imposta teorica IRES calcolata nel primo livello.
Si ribadisce che in applicazione del principio di proporzionalità anche la società
consolidata che resta in situazione di perdita dopo la propria rettifica è responsabile della
maggiore imposta accertata in capo alla consolidante.
Fermo il rispetto dei termini ordinari di decadenza e prescrizione per l’irrogazione
delle sanzioni, decorso il termine previsto per la proposizione del ricorso, qualora la
consolidante non abbia provveduto al pagamento della maggiore imposta, interessi e
sanzioni, l’ufficio competente per la consolidante dovrà provvedere alla irrogazione delle
sanzioni correlate alla maggiore imposta accertata di cui è responsabile ciascuna società
consolidata in proporzione alla rettifica operata sul proprio reddito imponibile, prevista
dall’articolo 127, comma 2, lett. b), sulla base della ripartizione indicata nell’atto di
accertamento della consolidante.
Infatti come previsto dall’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472, la sanzione deve essere irrogata dall’Ufficio competente per l’accertamento del
tributo, ossia nel caso specifico dall’ufficio competente per la consolidante.

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In ogni caso l’ufficio competente per la consolidante avrà cura di comunicare gli
esiti dei procedimenti in capo alla consolidante agli uffici competenti per le consolidate
coinvolte nella rettifica del CNM.
Definiti i principi e i criteri guida dell’accertamento sul consolidato, nei paragrafi
successivi verranno illustrate più in dettaglio le attività di competenza di ciascun ufficio.
3. Aspetti operativi e contabili
Di seguito si forniscono alcuni percorsi operativi con l’obiettivo di approfondire
aspetti contabili nonché di illustrare le modalità di utilizzo delle procedure informatiche a
disposizione degli Uffici per la trasmissione dei dati al Sistema Informativo Centrale sia
per gli accertamenti di primo livello che di secondo livello.
I percorsi individuati sono puramente esemplificativi e fanno riferimento a ipotesi di
accertamento, anche se lo sviluppo contabile utilizzato per la determinazione della
maggiore imposta, sanzioni e interessi e per la ripartizione delle relative responsabilità
solidali che sorgono in capo alle società consolidate e consolidanti, è valido anche per il
procedimento di adesione.
Al fine di facilitare la lettura degli esempi contabili si farà riferimento ad un
consolidato strutturato secondo il seguente perimetro di consolidamento:
1) La società ALFA è una società consolidata con domicilio fiscale a Perugia.
L’Ufficio competente, in base all’articolo 17, comma 1, decreto ministeriale 9 giugno 2004,
è l’Ufficio locale di Perugia. Per questa società sono stati ipotizzati rilievi ai fini IRES,
IVA, IRAP, Sostitutive, 770.
2) La società BETA è una società consolidata con domicilio fiscale a Campobasso.
L’Ufficio competente, in base all’articolo 17, comma 1, decreto ministeriale 9 giugno 2004,
è l’Ufficio locale di Campobasso. Anche per questa società sono stati ipotizzati rilievi ai
fini IRES, IVA, IRAP, Sostitutive, 770.
3) La società GAMMA è la società consolidata che ha le funzioni di consolidante sia
per la società ALFA sia per la società BETA, con domicilio fiscale a Ferrara. L’Ufficio
competente, in base all’articolo 17, comma 1, decreto ministeriale 9 giugno 2004, è
l’Ufficio locale di Ferrara. Per questa società si ipotizza la rettifica della dichiarazione del
consolidato (modello CNM/2005) in relazione agli accertamenti emessi a carico delle
società consolidate ALFA e BETA.
Si rammenta infine che gli esempi che seguono potranno essere presi a riferimento
soltanto dopo che l’ufficio abbia provveduto a riscontrare la sussistenza dei requisiti di
validità e di efficacia dell’opzione del consolidato richiesti dalla legge (articoli 117, 119,
120 e 126 del TUIR) e dal decreto ministeriale 9 giugno 2004.

12
4. L’accertamento di primo livello
Il presente percorso ha ad oggetto gli aspetti operativi e contabili riferiti
all’emissione degli avvisi di accertamento da parte degli Uffici competenti per il controllo
della società consolidate.
Applicando quanto detto nella prima parte della presente circolare al seguente
esempio, gli Uffici di Perugia e Campobasso, competenti per il controllo delle società
ALFA e BETA, dovranno emettere nei loro confronti:
1) un avviso di accertamento per la rettifica ai fini IVA, IRAP, Sostitutive e 770.
L’avviso, predisposto utilizzando l’applicazione informatica “Accertamento
Unificato” accessibile dal portale F.I.S.CO. Web, sarà notificato alla società
consolidata presso il proprio domicilio fiscale (Perugia).
2) un avviso di accertamento per la rettifica del reddito complessivo netto
dichiarato dalla società consolidata (accertamento di primo livello).
Le rettifiche relative al secondo punto riguarderanno la dichiarazione modello Unico
SC, in particolare i quadri RF e GN, e saranno finalizzate a determinare il maggior reddito
ovvero la minore perdita.
Per la redazione di quest’ultimo avviso di accertamento, allo stato attuale, non è
prevista una procedura informatizzata che consenta la stampa in automatico dell’atto. Sarà
necessario, comunque, trasmettere i dati dell’accertamento previsti dalla Comunicazione di
Sevizio n. 15 del 28 febbraio 2007 al Sistema Informativo Centrale, utilizzando
l’applicazione “Data Entry Consolidato”. Si ricorda che l’applicazione in questione
fornisce il numero di matricola che identifica l’accertamento (caratterizzata dal numero
“08” dopo il numero che identifica il codice ufficio) e che deve essere riportato sull’atto di
accertamento. Le stesse considerazioni sono valide per la redazione dell’atto di adesione.
L’avviso di accertamento sarà notificato alla società consolidata nel domicilio eletto
presso la consolidante (articolo 119, comma 1, lett. c), del TUIR) e alla consolidante in
proprio.
Da un punto di vista strettamente contabile, le rettifiche riguardanti l’avviso di
accertamento di primo livello possono portare alla determinazione di un maggior reddito
complessivo netto o alla determinazione di una minore perdita come indicato nei successivi
paragrafi 4.1. e 4.2.
4.1. Determinazione di un maggior reddito complessivo netto
Si ipotizzi che, a seguito di una variazione in aumento del reddito di impresa
dichiarato dalla società ALFA (quadro RF), il reddito complessivo netto della società stessa
subisca un incremento da un valore di 1.000 ad un valore di 1.200.
Gli effetti della rettifica sul quadro GN, rigo 5 col. 2 del modello Unico SC/2005 per
anno d’imposta 2004, sono i seguenti:

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Consolidata Redd. Compl. Redd. Compl. Variazione IRES teorica su
ALFA Netto Netto Contabile variazione
DICHIARATO ACCERTATO contabile
GN 5 col. 2 1.000 1.200 200 66
Come già anticipato, l’imposta teorica, quantificata in 66 pari al 33% della
variazione contabile in aumento accertata, costituisce il limite massimo della responsabilità
di cui ALFA dovrà rispondere in conseguenza della rettifica del proprio reddito
complessivo netto e dovrà essere indicata nell’avviso o nell’atto di adesione oggetto di
perfezionamento.
4.2 . Determinazione di una minore perdita
In tale fattispecie si ipotizzi che, a seguito di una variazione in aumento del reddito
di impresa dichiarato dalla società BETA (quadro RF) il reddito complessivo netto della
società stessa subisca una variazione da – 400 a –100.
Gli effetti della rettifica sul quadro GN, rigo 5 col. 2 del modello Unico SC/2005 per
anno d’imposta 2004, sono i seguenti:
Consolidata Redd. Compl. Redd. Compl. Variazione IRES teorica
BETA Netto Netto Contabile su variazione
DICHIARATO ACCERTATO contabile
GN 5 col. 2 - 400 -100 300 99
L’esempio contabile riferito alla società consolidata BETA serve ad evidenziare che
in caso di minor perdita, contrariamente a quanto accade per le società di capitali che non
hanno esercitato l’opzione per il consolidato, la società consolidata sarà chiamata a
rispondere per le sanzioni e, solidalmente con la consolidante, per le maggiori imposte ed
interessi eventualmente risultanti dalla rettifica della dichiarazione del modello CNM.
La responsabilità per la maggiore imposta e interessi non potrà comunque essere
superiore all’imposta teorica, pari al 33% della variazione accertata e quantificata, nel caso
preso ad esempio, in 99.
5. L’accertamento di secondo livello
Il presente percorso sottolinea alcuni aspetti operativi e contabili inerenti
l’emissione degli avvisi di accertamento che l’Ufficio competente per il controllo della
consolidante deve seguire.
Facendo riferimento al nostro esempio iniziale, l’ufficio in questione è Ferrara,
competente per il controllo della consolidante GAMMA.
Stante l’opportunità di procedere, qualora ne ricorrano le condizioni e secondo le
indicazioni fornite nella prima parte della Circolare, all’emissione di un avviso di
accertamento simultaneo per la rettifica del modello CNM, si sottolinea la necessità di:

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1. verificare le comunicazioni pervenute dagli uffici competenti per le società
consolidate relative agli avvisi di accertamento notificati in capo a ciascuna
consolidata;
2. effettuare una ricognizione al fine di verificare la presenza di ulteriori verbali o
accertamenti in capo alle singole società consolidate, tramite tutte le Banche
dati messe a disposizione dal portale F.I.S.CO. Web.
Si evidenzia che, oltre a tutte le indicazioni previste a pena di nullità dall’articolo 42
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, nell’atto si dovrà dare conto,
sulla base del criterio di ripartizione proporzionale delle responsabilità, del segmento di
imposta di cui è responsabile in via solidale una o più società consolidate, ciascuna in
funzione della rettifica operata sul proprio reddito.
La sanzione correlata al tributo sarà irrogata dall’ufficio competente sulla
consolidante, ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo n. 472 del 1997. L’ufficio
territorialmente competente per la consolidante, nella determinazione della sanzione da
irrogare alla consolidata in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito, dovrà
tenere conto anche degli eventuali elementi di valutazione/giudizio trasmessi dall’ufficio
che ha emesso l’avviso di accertamento nei confronti della società consolidata.
All’atto sarà allegato un modello di pagamento FAC-SIMILE F24 per la
consolidante contenente gli interi importi dovuti a titolo di maggiori imposte, interessi e
sanzioni. Detto modello FAC – SIMILE F24 dovrà essere consegnato alla consolidante
anche in caso di definizione dell’adesione per il successivo perfezionamento.
Allo stato attuale, non esiste un’applicazione informatica per la redazione
dell’avviso di accertamento che dovrà essere predisposto manualmente dal funzionario.
Sarà necessario, comunque, trasmettere i dati dell’accertamento previsti dalla
Comunicazione di Sevizio n. 15 del 28 febbraio 2007 al sistema Informativo Centrale,
utilizzando l’applicazione Data Entry Consolidato. Si ricorda che l’applicazione in
questione fornisce il numero di matricola che identifica l’accertamento (caratterizzata dal
numero “09” dopo il numero che identifica il codice ufficio) e che deve essere riportato
nell’atto. Le stesse considerazioni sono valide per la redazione dell’atto di adesione.
Di seguito si illustrano alcune movimentazioni contabili riferite dapprima ad un
esempio di accertamento simultaneo del modello CNM e successivamente ad un caso di
accertamento progressivo.
5.1. Accertamento simultaneo
Per le ragioni già esposte nell’ambito della presente circolare, l’Ufficio di Ferrara
potrebbe procedere simultaneamente all’accertamento del reddito complessivo globale in
conseguenza delle rettifiche operate sul reddito complessivo netto delle società consolidate
ALFA e BETA.
A tale riguardo, nel presente paragrafo sarà esaminato il percorso operativo
dell’accertamento simultaneo evidenziando i differenti sviluppi contabili del consolidato in
utile rispetto al consolidato in perdita.

15
5.1.1. Consolidato in utile
L’Ufficio di Ferrara, competente per il controllo della consolidante GAMMA,
predispone un avviso di accertamento manuale, rettificando il quadro NF del modello
CNM sulla base dei redditi complessivi netti accertati in capo alle società consolidate, di
cui è a conoscenza.
L’effetto sul reddito complessivo globale, indicato nel rigo NF 12, alla luce delle
precedenti rettifiche di cui al paragrafo 4 operate su ALFA e BETA, sarà pari ad una
variazione in aumento di 500.
Consolidante QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
GAMMA GLOBALE
Dichiarato Accertato
NF 1 Reddito Complessivo Netto (consolidante) GAMMA 200 200
NF 2 Reddito Complessivo Netto (consolidata) ALFA 1.000 1.200
NF 3 Reddito Complessivo Netto (consolidata) BETA - 400 - 100
NF 11 Rettifiche di consolidamento - 100 - 100
NF 12 Reddito complessivo globale 700 1.200
Tale variazione produce effetti nel quadro CN, ossia nel quadro in cui viene
determinata l’imposta accertata. Nel seguente esempio la maggiore imposta accertata è
pari a 165 (396, imposta risultante dall’imponibile accertato – 231, imposta risultante
dall’imponibile dichiarato).
REDDITI QUADRO CN - DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
Dichiarato Accertato
CN 1 Reddito 700 1.200
CN 2 Perdita
CN 3 Perdite di periodi d’imposta precedenti
CN 4 Reddito imponibile 700 1.200
CN 5 Imposta corrispondente al reddito imponibile 231 396
CN 6 Detrazioni per oneri
CN 7 Imposta netta 231 396
CN12 Totale crediti e ritenute
CN13 IRES dovuta o differenza a favore del dichiarante 231 396
Maggiore imposta IRES accertata……………………………………………165
Individuata la maggiore imposta accertata, in attuazione del criterio “proporzionale”
di ripartizione della responsabilità solidale tra le entità legali, l’ufficio procederà a
ripartirla in tanti segmenti di imposta in misura proporzionale alle variazioni accertate. Il
singolo segmento di maggiore imposta accertata rappresenta, altresì, il parametro di

16
commisurazione della sanzione correlata al tributo di cui sarà responsabile ciascuna
società.
La proporzione da impostare per effettuare detto calcolo sarà la seguente:
X : maggiore imposta Ires accertata = variazione contabile sul reddito complessivo netto :
variazioni contabili sul reddito complessivo globale
Nella precedente proporzione X individua il segmento di imposta.
Tenendo conto che la variazione in aumento sul reddito complessivo globale pari a
500 è imputabile per 200 alla variazione contabile di ALFA e 300 alla variazione contabile
di BETA, la proporzione sopra enunciata, applicata al presente esempio, si sviluppa nel
seguente modo:
ALFA X: 165 = 200 : 500 X = 66
BETA X: 165 = 300 : 500 X = 99
Nella ipotesi rappresentata si ipotizza che le sanzioni vengano irrogate nella misura
minima (cfr. articolo 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997).
MIN MAX SANZIONE IRROGATA
ALFA 66 132 66
BETA 99 198 99
CONSOLIDANTE responsabile solidale per una somma pari a : 165
Da ciò ne deriva che la società BETA è responsabile solidale per la maggiore
imposta e responsabile principale per le sanzioni, anche se la rettifica del suo reddito
complessivo netto ha portato non all’emersione di un risultato positivo ma ad una
diminuzione della perdita dichiarata, che nel precedente esempio era variata da - 400 a -
100.
Ciò premesso, l’ufficio competente per la società consolidante provvederà con la
notifica dell’atto di accertamento:
• alla consolidata ALFA nel domicilio eletto presso la consolidante;
• alla consolidata BETA nel domicilio eletto presso la consolidante;
• alla consolidante GAMMA.
5.1.2. Consolidato in perdita
Il modello CNM presenta un reddito complessivo globale negativo (perdita) di 400
che, in seguito alle rettifiche operate sul reddito complessivo netto dichiarato dalle società
consolidate ALFA e BETA, diventa positivo per 600.

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Consolidante QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
GAMMA GLOBALE
Dichiarato Accertato
NF 1 Reddito Complessivo Netto (consolidante) GAMMA 200 200
NF 2 Reddito Complessivo Netto (consolidata) ALFA 1.000 1.800
NF 3 Reddito Complessivo Netto (consolidata) BETA - 1.400 - 1.200
NF 11 Rettifiche di consolidamento - 200 -200
NF 12 Reddito complessivo globale - 400 600
Da tale esempio contabile ne consegue la seguente determinazione della maggiore
imposta.
REDDITI QUADRO CN - DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
Dichiarato Accertato
CN 1 Reddito 600
CN 2 Perdita 400
CN 3 Perdite di periodi d’imposta precedenti
CN 4 Reddito imponibile 600
CN 5 Imposta corrispondente al reddito imponibile 198
CN 6 Detrazioni per oneri
CN 7 Imposta netta 198
CN12 Totale crediti e ritenute
CN13 IRES dovuta o differenza a favore del dichiarante 198
La maggiore imposta IRES accertata che ne scaturisce è pari a 198 (33% di 600).
Anche in questo caso, si deve procedere alla individuazione della responsabilità
seguendo il criterio proporzionale di ripartizione, tenendo conto che la variazione in
aumento sul reddito complessivo globale pari a 1000 (da – 400 a 600) è imputabile per 800
alla rettifica del reddito complessivo netto di ALFA e 200 alla rettifica del reddito
complessivo netto di BETA.
Pertanto, la responsabilità proporzionale sarà determinata come segue:
ALFA X: 198 = 800 : 1.000; X = 158,40
BETA X: 198 = 200 : 1.000; X = 39,60
Nella ipotesi rappresentata si ipotizza che le sanzioni vengano irrogatate nella
misura minima (cfr. articolo 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997).
MIN MAX SANZIONE IRROGATA
ALFA 158,40 316,80 158,40
BETA 39,60 79,20 39,60
CONSOLIDANTE responsabile solidale per una somma pari a : 198
Ciò premesso, l’ufficio competente per la società consolidante provvederà con la
notifica dell’atto di accertamento:

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• alla consolidata ALFA nel domicilio eletto presso la consolidante;
• alla consolidata BETA nel domicilio eletto presso la consolidante;
• alla consolidante GAMMA.
5.2. Accertamento progressivo
Per le ragioni già esposte nell’ambito della presente circolare, l’Ufficio di Ferrara
potrebbe non procedere simultaneamente all’accertamento del reddito complessivo globale,
in conseguenza delle rettifiche operate sul reddito complessivo netto delle società
consolidate ALFA e BETA.
A tale riguardo, nel presente paragrafo sarà esaminato il percorso operativo
dell’accertamento progressivo evidenziando i differenti sviluppi contabili del consolidato
in utile rispetto al consolidato in perdita.
5.2.1. Consolidato in utile
L’ufficio provvede alla emissione manuale dell’avviso di accertamento per la
rettifica del modello CNM in conseguenza della variazione contabile in aumento apportata
al reddito complessivo netto di ALFA pari a 200. L’attivazione dell’avviso di accertamento
viene trasmessa al Sistema Informativo Centrale attraverso l’applicazione Data Entry
Consolidato, che rilascia una matricola (si ricorda che le matricole riferite agli accertamenti
del modello CNM sono caratterizzate con il numero 09).
Consolidante QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
GAMMA GLOBALE
Dichiarato Accertato
NF 1 Reddito Complessivo Netto (consolidante) GAMMA 200 200
NF 2 Reddito Complessivo Netto (consolidata) ALFA 1.000 1.200
NF 3 Reddito Complessivo Netto (consolidata) BETA - 400 - 400
NF 11 Rettifiche di consolidamento -100 -100
NF 12 Reddito complessivo globale 700 900
L’effetto sul reddito complessivo globale che ne consegue è pari ad un aumento di
200 rispetto al dato dichiarato (900 accertato – 700 dichiarato).
L’Ufficio procede successivamente alla liquidazione della maggiore imposta Ires
accertata che è pari a 66 (33% di 200).

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REDDITI QUADRO CN - DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
Dichiarato Accertato
CN 1 Reddito 700 900
CN 2 Perdita
CN 3 Perdite di periodi d’imposta precedenti
CN 4 Reddito imponibile 700 900
CN 5 Imposta corrispondente al reddito imponibile 231 297
CN 6 Detrazioni per oneri
CN 7 Imposta netta 231 297
CN12 Totale crediti e ritenute
CN13 IRES dovuta o differenza a favore del dichiarante 231 297
Maggiore imposta IRES accertata (297 – 231)……………………………66
In questo caso non si procede alla ripartizione proporzionale dell’imposta in quanto
la rettifica sul reddito complessivo globale dipende interamente dalla rettifica effettuata sul
reddito complessivo netto della consolidata ALFA.
Nella ipotesi rappresentata si ipotizza che le sanzioni vengano irrogate nella misura
minima (cfr. articolo 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997).
MIN MAX SANZIONE IRROGATA
ALFA 66 132 66
CONSOLIDANTE responsabile solidale per una somma pari a : 66
Pertanto, ALFA è responsabile in solido con la consolidante GAMMA per il
pagamento della maggiore imposta di 66 ed è anche responsabile per il pagamento della
sanzione irrogata.
Successivamente alla emissione dell’avviso di accertamento, l’ufficio di
Campobasso comunica all’ufficio di Ferrara di aver emesso un avviso di accertamento nei
confronti della società BETA.
Pertanto, si rende necessario integrare il primo avviso di accertamento, ai sensi del
comma 3 dell’articolo 17 del decreto ministeriale del 9 giugno 2004, per determinare
nuovamente il reddito complessivo globale, tenendo conto anche delle rettifiche effettuate
sul modello unico SC di BETA.
L’attivazione di un nuovo avviso di accertamento viene trasmessa al Sistema
Informativo Centrale attraverso l’applicazione Data Entry Consolidato, che rilascia una
nuova matricola (si ricorda che le matricole riferite agli accertamenti del modello CNM
sono caratterizzate con il numero 09).
Si evidenzia che, essendo un accertamento integrativo, è necessario inserire una
colonna intermedia denominata “precedente accertamento” tra la colonna “dichiarato” e
la colonna “accertato” che riporta i valori del precedente accertamento o eventualmente
del precedente atto definito in adesione.

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Consolidante QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
GAMMA GLOBALE
Dichiarato Prec. accert. Accertato
NF 1 Reddito Complessivo Netto (consolidante) GAMMA 200 200 200
NF 2 Reddito Complessivo Netto (consolidata) ALFA 1.000 1.200 1.200
NF 3 Reddito Complessivo Netto (consolidata) BETA - 400 - 400 -100
NF 11 Rettifiche di consolidamento -100 -100 -100
NF 12 Reddito complessivo globale 700 900 1.200
La nuova rettifica apportata coinvolge la consolidata BETA il cui reddito
complessivo netto è variato da – 400 a – 100.
Di conseguenza il reddito complessivo globale, che era già stato accertato a 900 con
il primo avviso di accertamento, viene determinato al nuovo valore di 1.200.
REDDITI QUADRO CN - DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
Dichiarato Prec. accert. Accertato
CN 1 Reddito 700 900 1.200
CN 2 Perdita
CN 3 Perdite di periodi d’imposta precedenti
CN 4 Reddito imponibile 700 900 1.200
CN 5 Imposta corrispondente al reddito imponibile 231 297 396
CN 6 Detrazioni per oneri
CN 7 Imposta netta 231 297 396
CN 12 Totale crediti e ritenute
CN 13 IRES dovuta o differenza a favore del dichiarante 231 297 396
La maggiore imposta accertata con l’accertamento integrativo rispetto al dichiarato
in prima colonna è pari a 165 (396 – 231).
Non bisogna però dimenticare che con il primo atto emesso è già stata accertata una
maggiore imposta di 66, di cui bisogna tener conto per evitare una duplicazione del
recupero a tassazione.
Di conseguenza, la maggiore imposta Ires dovuta è pari a 99.
Riepilogando:
Maggiore imposta IRES accertata ……..…….…………….………………165
Maggiore imposta IRES già accertata (primo atto emesso)……………… …66
Maggiore imposta IRES DOVUTA ….…….……………………………… 99
Ai fini del calcolo delle responsabilità per imposte, sanzioni e interessi è necessario
procedere alla ripartizione proporzionale in funzione delle variazioni contabili dei redditi
complessivi netti di tutte le società accertate.

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Nel nostro esempio la variazione in aumento del reddito complessivo globale pari a
500 è stata originata per 200 dalla rettifica del reddito complessivo netto di ALFA (primo
avviso di accertamento) e per 300 dalla rettifica del reddito complessivo netto di BETA
(accertamento integrativo).
Pertanto la ripartizione proporzione avviene nel seguente modo:
ALFA X: 165 = 200 : 500; X = 66
BETA X: 165 = 300 : 500; X = 99
Al riguardo si evidenzia che nel precedente accertamento era stata già determinata la
misura della responsabilità della società ALFA pari a 66 ed irrogata la sanzione per 66,
pertanto nei suoi confronti nulla dovrà essere irrogato con l’accertamento integrativo.
La tabella che segue riepiloga in sintesi tale ripartizione:
MIN MAX DI CUI GIÀ SANZIONE IRROGATA
IRROGATA NELL’ATTO INTEGRATIVO
ALFA 66 132 66 0
BETA 99 198 0 99
CONSOLIDANTE responsabile solidale per una somma pari a : 99
Considerato che l’accertamento integrativo non modifica la posizione già accertata
nei confronti di ALFA, si procederà a notificare il presente atto esclusivamente:
• alla consolidata BETA, nel domicilio eletto presso la consolidante;
• alla consolidante.
5.2.2. Consolidato in perdita
Si ipotizzi una situazione in cui il modello CNM presenti al rigo NF 12 un reddito
complessivo globale negativo di 400.
L’Ufficio di Ferrara, competente per la consolidante GAMMA, provvede alla
emissione manuale dell’avviso di accertamento per la rettifica del modello CNM in
conseguenza della variazione contabile apportata al reddito complessivo netto di ALFA
pari a 800.
Consolidante QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
GAMMA GLOBALE
Dichiarato Accertato
NF 1 Reddito Complessivo Netto (consolidante) GAMMA 200 200
NF 2 Reddito Complessivo Netto (consolidata) ALFA 1.000 1.800
NF 3 Reddito Complessivo Netto (consolidata) BETA - 1.400 - 1.400
NF 11 Rettifiche di consolidamento - 200 - 200
NF 12 Reddito complessivo globale - 400 400
L’effetto sul reddito complessivo globale è una variazione in aumento di 800
rispetto al dato dichiarato.

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L’Ufficio procede successivamente alla liquidazione della maggiore imposta IRES
accertata che è pari a 132 (33% di 400).
REDDITI QUADRO CN - DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
Dichiarato Accertato
CN 1 Reddito 400
CN 2 Perdita 400
CN 3 Perdite di periodi d’imposta precedenti
CN 4 Reddito imponibile 400
CN 5 Imposta corrispondente al reddito imponibile 132
CN 6 Detrazioni per oneri
CN 7 Imposta netta 132
CN 12 Totale crediti e ritenute
CN 13 IRES dovuta o differenza a favore del dichiarante 132
Maggiore imposta IRES accertata ………………………………………132
In questo caso non si procede alla ripartizione proporzionale dell’imposta in quanto
la rettifica sul reddito complessivo globale dipende interamente dalla rettifica effettuata sul
reddito complessivo netto della consolidata ALFA.
Si evidenzia che il limite massimo di responsabilità di ALFA, riferito alla variazione
contabile accertata di 800, è pari all’imposta teorica IRES di 264 (33% di 800).
Con il presente atto ALFA è chiamata a rispondere della maggiore imposta accertata
di 132, che rappresenta soltanto un segmento dell’imposta teorica di 264, in quanto la
variazione contabile accertata su ALFA è rimasta in parte assorbita dalla perdita del
consolidato.
RESPONSABILITÀ IMPOSTA RESPONSABILITÀ
SOLIDALE TEORICA ACCERTATA
ALFA 264 132
Nella ipotesi rappresentata si ipotizza che la sanzione venga irrogata nella misura
minima (cfr. articolo 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997).
MIN MAX SANZIONE IRROGATA
ALFA 132 264 132
CONSOLIDANTE responsabile solidale per una somma pari a : 132
Successivamente alla emissione dell’avviso di accertamento, l’ufficio di
Campobasso comunica all’ufficio di Ferrara di aver emesso un avviso di accertamento nei
confronti della società BETA.
Pertanto, si rende necessario integrare il primo avviso di accertamento o l’eventuale
adesione perfezionata, ai sensi del comma 3 dell’articolo 17 del decreto ministeriale del 9
giugno 2004, per determinare nuovamente il reddito complessivo globale, tenendo conto
anche delle rettifiche effettuate sul modello unico SC di BETA.

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L’attivazione di un nuovo avviso di accertamento viene trasmessa al Sistema
Informativo Centrale attraverso l’applicazione Data Entry Consolidato, che rilascia una
nuova matricola (si ricorda che le matricola riferite agli accertamenti del Modello
Dichiarativo Consolidato Nazionale e Mondiale sono caratterizzate con il numero 09).
Anche in tale circostanza si evidenzia che, trattandosi di un accertamento
integrativo, è necessario inserire una colonna intermedia denominata “precedente
accertamento”, tra la colonna “dichiarato” e la colonna “accertato”, che riporta i valori
del precedente accertamento.
La perdita di BETA, esposta in dichiarazione per il valore di 1400, viene ridotta in
accertamento a 1.200, con una variazione contabile di 200.
Consolidante QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
GAMMA GLOBALE
Dichiarato Prec. accert. Accertato
NF 1 Reddito Complessivo Netto (consolidante) GAMMA 200 200 200
NF 2 Reddito Complessivo Netto (consolidata) ALFA 1.000 1.800 1.800
NF 3 Reddito Complessivo Netto (consolidata) BETA - 1.400 - 1.400 -1.200
NF 11 Rettifiche di consolidamento - 200 -200 -200
NF 12 Reddito complessivo globale - 400 400 600
Di conseguenza il reddito complessivo globale, che era già stato adeguato a 400 con
il primo avviso di accertamento, viene rideterminato al nuovo valore di 600.
REDDITI QUADRO CN - DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
Dichiarato Prec. accert. Accertato
CN 1 Reddito 400 600
CN 2 Perdita 400
CN 3 Perdite di periodi d’imposta precedenti
CN 4 Reddito imponibile 400 600
CN 5 Imposta corrispondente al reddito imponibile 132 198
CN 6 Detrazioni per oneri
CN 7 Imposta netta 132 198
CN 12 Totale crediti e ritenute
CN 13 IRES dovuta o differenza a favore del dichiarante 132 198
La maggiore imposta accertata con l’accertamento integrativo sarà pari a 198 (33%
di 600).
Occorre tuttavia ricordare che con il primo atto emesso è già stata accertata una
maggiore imposta di 132, di cui bisogna tener conto al fine di evitare una duplicazione del
recupero a tassazione.
Di conseguenza, la maggiore imposta Ires dovuta è pari a 66.

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Riepilogando:
Maggiore imposta IRES accertata ..…..…….…………….………………198
Maggiore imposta IRES già accertata (con il primo atto emesso)…...…...132
Maggiore imposta IRES DOVUTA.……………….……………………...66
Ai fini del calcolo delle responsabilità per imposta, sanzioni e interessi è necessario
procedere con una ripartizione proporzionale in funzione delle variazioni contabili del
reddito complessivo netto delle società accertate.
Nel nostro esempio la variazione in aumento del reddito complessivo globale pari a
1.000 è stata originata per 800 dalla rettifica del reddito complessivo di ALFA (primo
avviso di accertamento) e per 200 dalla rettifica del reddito complessivo di BETA
(accertamento integrativo).
Pertanto la ripartizione proporzione della responsabilità viene determinata come di
seguito indicato:
ALFA X : 198 = 800 : 1.000; X = 158,40
BETA X : 198 = 200 : 1.000; X = 39,60
In questo caso si deve procedere alla ripartizione proporzionale dell’imposta in
quanto la rettifica sul reddito complessivo globale dipende sia dalla rettifica effettuata sul
reddito complessivo netto della consolidata ALFA che dalla rettifica effettuata sul reddito
complessivo netto della consolidata BETA.
Con il presente atto ALFA e BETA sono chiamate a rispondere per un segmento
della maggiore imposta accertata in proporzione alle proprie variazioni contabili, nel limite
massimo della relativa imposta teorica, in quanto le variazioni contabili accertate sono
rimaste in parte assorbite dalla perdita del consolidato.
ALFA, infatti, con l’accertamento integrativo viene nuovamente coinvolta poiché il
segmento di imposta accertato in precedenza non raggiungeva il limite dell’imposta
teorica.
Tenuto conto che alla consolidata ALFA è stata già attribuita, con il precedente
avviso di accertamento, una responsabilità solidale pari a 132, resta da imputarle solo la
differenza pari a 26,40 (158,40 – 132).
Per quanto riguarda BETA, il limite massimo di responsabilità, riferito alla
variazione contabile accertata di 200 è pari all’imposta teorica IRES di 66 (33% di 200),
mentre con il presente atto BETA è chiamata a rispondere soltanto per un segmento
dell’imposta teorica pari alla maggiore imposta accertata di 39,60.
Tali conclusioni sono riepilogate graficamente nella seguente tabella:

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RESPONSABILITÀ IMPOSTA RESPONSABILITÀ DI CUI GIÀ RESPONSABILITÀ
SOLIDALE TEORICA ACCERTATA ACCERTATA ATTO INTEGRATIVO
ALFA 264 158,40 132 26,40
BETA 66 39,60 0 39,60
Anche al momento dell’irrogazione delle sanzioni bisogna tener conto che nei
confronti della consolidata ALFA sono state già irrogate sanzioni per 132 con il primo atto
e pertanto si deve procedere nell’atto integrativo all’irrogazione della sola differenza che è
pari a 26,40. Nella ipotesi rappresentata la sanzione è irrogata nella misura minima (cfr.
articolo 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997).
MIN MAX: DI CUI GIÀ IRROGATA CON ATTO
IRROGATA INTEGRATIVO
ALFA 158,40 316,80 132 26,40
BETA 39,60 79,20 0 39,60
CONSOLIDANTE responsabile solidale per una somma pari a : 66
Ciò premesso e considerato che l’accertamento integrativo modifica anche la
posizione già accertata nei confronti di Alfa, si deve procedere con la notifica degli atti:
• alla consolidata ALFA nel domicilio eletto presso la consolidante;
• alla consolidata BETA nel domicilio eletto presso la consolidante;
• alla consolidante GAMMA.
***
Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti
istruzioni coordinando la gestione delle problematiche ed imprimendo il massimo impulso
all’attività degli uffici.
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