Circolare In vigore

Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale

CIRCOLARE N.7/E Roma, 28 febbraio 2011 Direzione Centrale Normativa OGGETTO: Le regole di determinazione del reddito dei soggetti tenuti alla adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS - Parte generale - Decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, legge 24 dicembre 2007, n. 244 e decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze 1° aprile 2009, n. 48 Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa – Ufficio Reddito d’impresa Via Cristoforo Colombo n. 426 c/d – 00145 Roma - Tel. 06.50545474-83 - Fax 06.50769807 e-mail: dc.norm.redditodiimpresa@agenziaentrate.it 2 SOMMARIO 1 Premessa...................................................................................................................4 1.1 Il recepimento in ambito comunitario dei principi contabili internazionali......5 1.2 Il recepimento interno dei principi contabili internazionali: la delega legislativa (legge 31 ottobre 2003, n. 306)....................................................................................7 2 Il decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38...........................................................8 2.1 Ambito soggettivo del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38...................9 2.2 I principi ispiratori del decreto legislativo n. 38..............................................14 2.3 Regole di determinazione del reddito d’impresa per soggetti IAS adopter in vigenza del decreto legislativo n. 38..........................................................................18 2.4 Trattamento dei componenti negativi di reddito in vigenza del decreto legislativo n. 38..........................................................................................................19 2.4.1 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, indipendentemente dall’imputazione a conto economico......................................20 2.4.2 Rilevanza dei componenti negativi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto economico, deducendo esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico- formale. 25 2.4.3 Rilevanza dei componenti negativi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, deducendo tutti gli importi, anche a diverso titolo evidenziati, purché riferibili, nella rappresentazione giuridico- formale, alla contabilizzazione della medesima operazione..................................29 2.4.4 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione IAS compliant, indipendentemente dalla rappresentazione giuridico-formale................................35 2.5 Trattamento dei componenti positivi di reddito in vigenza del decreto legislativo n. 38..........................................................................................................41 2.5.1 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, indipendentemente dall’imputazione a conto economico......................................42 2.5.2 Rilevanza dei componenti positivi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto economico, tassando esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale............48 2.5.3 Rilevanza dei componenti positivi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, tassando tutti gli importi, anche a diverso titolo evidenziati, purché riferibili, nella rappresentazione giuridico- formale, alla contabilizzazione della medesima operazione..................................51 2.5.4 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione IAS compliant, indipendentemente dalla rappresentazione giuridico-formale................................55 2.6 Il trattamento fiscale delle operazioni pregresse in sede di prima applicazione degli IAS effettuata successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 .........................................................................................................................61 2.7 Il trattamento fiscale di un’ipotesi concreta di applicazione dei comportamenti descritti nei precedenti paragrafi: operazioni di cartolarizzazione dei crediti............62 2.8 Le ulteriori modifiche al TUIR apportate dal decreto legislativo n. 38 del 2005 .........................................................................................................................65 2.8.1 Ammortamento dei beni in leasing - Articolo 102...................................66 2.8.2 Oneri pluriennali (articolo 108)................................................................68 2.8.3 Norme generali sulle valutazioni (Articolo 110)......................................70 3 2.8.4 Operazioni fuori bilancio (art. 112 TUIR)................................................71 3 La legge 24 dicembre 2007, n. 244........................................................................72 3.1 Il principio di derivazione rafforzata...............................................................73 3.2 I concetti di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale....79 3.2.1 Qualificazioni...........................................................................................80 3.2.2 Classificazioni..........................................................................................84 3.2.3 Imputazioni temporali...............................................................................87 3.3 I fenomeni meramente valutativi.....................................................................91 3.4 Limitazioni al principio di prevalenza della sostanza sulla forma...................94 3.5 I componenti positivi e negativi imputati direttamente a patrimonio..............99 4 Il regolamento IAS (ulteriori disposizioni)..........................................................103 4.1 Coordinamento con l’articolo 106 del TUIR (valutazione crediti)................104 4.2 Accantonamenti ai fondi di cui all’articolo 105, commi 1 e 2, del TUIR.....107 4.3 Operazioni tra soggetti che applicano gli IAS e soggetti che non li applicano... .......................................................................................................................109 4.4 Operazioni per cui il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica....................................................................................................................111 4 1 Premessa In considerazione delle criticità emerse a seguito dell’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, si ritiene opportuno fornire alcuni chiarimenti a quanti, tra gli operatori, sono chiamati (per obbligo o per facoltà) ad applicare in sede di predisposizione dei propri bilanci i suddetti criteri di contabilità assunti in sede comunitaria come regole di redazione dei bilanci societari. Dopo una ricognizione delle disposizioni che hanno portato all’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, il presente documento di prassi esamina le regole di determinazione del reddito d’impresa per i soggetti IAS adopter in vigenza: • del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, (di seguito, in breve, “decreto legislativo n. 38”), provvedimento che nel periodo compreso tra il 2005 ed il 2007 ha orientato il sistema tributario ad una tendenziale neutralità di trattamento fra soggetti IAS adopter e non, con la necessità di gestione di un doppio binario fra valori di bilancio e fiscali; • della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (di seguito, in breve, “legge finanziaria 2008) e del decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze 1° aprile 2009, n. 48 (di seguito, in breve, “Regolamento IAS”) che, a partire dal 1 gennaio 2008, hanno rafforzato il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato di bilancio IAS compliant dando rilievo alle relative qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali e consentendo il superamento di gran parte delle difficoltà derivanti dalla gestione del citato doppio - binario fra valori civili e fiscali. Inoltre, nell’illustrare le principali modifiche che hanno caratterizzato il sistema tributario di determinazione del reddito d’impresa per i soggetti IAS adopter, si commentano brevemente anche le disposizioni del Decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986 n. 917 (di seguito, TUIR) che 5 sono state emendate, rinviando la relativa analisi di dettaglio a successivi documenti di prassi. 1.1 Il recepimento in ambito comunitario dei principi contabili internazionali Al fine di garantire un elevato livello di trasparenza e comparabilità dell’informativa finanziaria da parte di tutte le società quotate nei mercati regolamentati dell’Unione Europea, è stato emanato il Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, (pubblicato sulla G.U.C.E. dell’11 settembre 2002, L243) disciplinante l’adozione e l’utilizzo dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, costituenti un sistema di regole contabili, di matrice anglosassone, riconosciute ed utilizzate a livello mondiale per la redazione dei conti (d’esercizio e consolidati) delle società. Gli IAS (“International Accounting Standards”), e le relative interpretazioni “Standing Interpretations Committee” (di seguito “SIC”), sono stati adottati dall’”International Accounting Standards Committee” (di seguito “IASC”), standard settler internazionale impegnato nell’emanazione di principi miranti all’armonizzazione delle regole per la redazione dei conti delle società. Dall’aprile del 2001, a seguito della sostituzione dello IASC a favore dell’”International Accounting Standards Board” (di seguito “IASB”), i principi contabili internazionali di nuova adozione e le relative interpretazioni vengono denominati rispettivamente “International Financial Reporting Standards” (di seguito “IFRS”) e “International Financial Reporting Interpretations Committee” (di seguito “IFRIC”), ferma restando la possibilità del menzionato organismo di rivisitare i principi contabili internazionali già emanati. La scelta di recepire i principi contabili internazionali attraverso un meccanismo dotato di applicabilità diretta (i.e. self executing) quale è il regolamento, deriva dal fatto che l’uso dello strumento della direttiva non sarebbe risultato agevole, tenuto conto anche del fatto che i principi contabili 6 internazionali sono oggetto di continue rivisitazioni e che i singoli Stati, nell’attuare le medesime direttive, avrebbero potuto registrare qualche ritardo. L’approccio comunitario ha previsto per le società quotate nei mercati regolamentati degli Stati membri l’utilizzo del regolamento per recepire i principi contabili IAS/IFRS. Diversamente, per le società non quotate si è inteso modificare le direttive contabili già adottate, al fine di rendere i relativi bilanci maggiormente compatibili con il nuovo assetto IAS compliant in attesa di opportune valutazioni in merito al recepimento comunitario dei principi emanati dallo IASB per la redazione del bilancio delle piccole e medie imprese (cd. IFRS for SMES’s). L’emanazione del regolamento comunitario n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, disciplinante l’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, ha dato attuazione al processo di armonizzazione della normativa contabile comunitaria. “Al fine di garantire un elevato livello di trasparenza e comparabilità dei bilanci”, il Regolamento prevede che le società quotate nei mercati regolamentati dell’Unione Europea debbano, al più tardi a partire dal 2005, obbligatoriamente redigere il proprio bilancio consolidato, adottando i principi contabili internazionali, e le relative interpretazioni, emanati dallo IASB. Tale regolamento, inoltre, prevede che i principi contabili internazionali possano essere adottati solo se: • non sono contrari al principio di cui all’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 78/660/CEE (IV Direttiva) e all’articolo 16, paragrafo 3, della direttiva 83/349/CEE (VII Direttiva) e contribuiscono all’interesse pubblico europeo; • rispondono ai criteri di comprensibilità, pertinenza, affidabilità e comparabilità richiesti dall’informazione finanziaria necessaria per adottare le decisioni economiche e valutare l’idoneità della gestione. 7 Inoltre, il medesimo Regolamento riconosce la facoltà di applicare gli IAS/IFRS ai conti annuali delle società quotate e ai conti annuali e consolidati delle società non quotate nei mercati regolamentari dell’Unione Europea. Atteso che le imprese non obbligate a redigere i propri bilanci in conformità ai principi contabili IAS/IFRS dovranno continuare ad uniformarsi alle direttive contabili precedentemente emanate, si è resa necessaria l’adozione della direttiva n. 2003/51/CEE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 giugno 2003, (c.d. di modernizzazione delle direttive contabili) che, nel modificare le direttive 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/CEE relative ai conti annuali e ai conti consolidati di taluni tipi di società, delle banche e altri istituti finanziari e delle imprese di assicurazione, ha previsto che siano assicurate condizioni di parità di trattamento a tutte le società siano esse obbligate o meno all’adozione degli IAS/IFRS. Si riportano in allegato i regolamenti comunitari adottati dalla Commissione europea in materia di IAS/IFRS alla data del 31 dicembre 2010 (cfr. allegato 1). 1.2 Il recepimento interno dei principi contabili internazionali: la delega legislativa (legge 31 ottobre 2003, n. 306) Il primo intervento di adeguamento al descritto processo di armonizzazione contabile comunitario si è avuto con l’emanazione del decreto legislativo 30 dicembre 2003, n. 394 che, nel recepire parzialmente la direttiva comunitaria n. 2001/65 (c.d. direttiva sul fair value), ha introdotto nel codice civile l’articolo 2427-bis e il comma 6-bis dell’articolo 2428, con efficacia a far data dal 1° gennaio 2005. L’introduzione nell’ordinamento nazionale dei principi contabili IAS/IFRS è avvenuta a seguito dell’esercizio della delega contenuta nell’articolo 25 della legge 31 ottobre 2003, n. 306 (c.d. legge Comunitaria 2003). 8 In particolare, il Governo è stato delegato ad adottare, entro un anno dalla data di entrata in vigore della medesima legge, e secondo i criteri e principi ivi indicati, uno o più decreti legislativi al fine di dare attuazione all’esercizio delle facoltà previste dall’articolo 5 del regolamento comunitario n. 1606/2002. Nel nostro ordinamento, quindi, è stata largamente sfruttata la possibilità concessa dal regolamento comunitario di estendere, facoltativamente, il campo di applicazione degli IAS/IFRS anche alle società che, ai sensi del regolamento n. 1606/2002, non sarebbero risultate obbligate a redigere i loro bilanci conformemente agli standard contabili internazionali. Al fine di coordinare il processo di armonizzazione derivante dall’adozione degli IAS/IFRS, sia in sede di prima applicazione sia a regime, il citato articolo 25, al comma 1 lettere g) e h) ha previsto che i relativi decreti attuativi potessero disporre le eventuali modifiche alla disciplina fiscale del reddito d’impresa, nonché i necessari coordinamenti tra gli stessi IAS/IFRS e le disposizioni in materia di bilancio. 2 Il decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 In attuazione della delega contenuta nell’articolo 25 della legge Comunitaria, è stato emanato il decreto legislativo n. 38, contenente disposizioni relative all’”Esercizio delle opzioni previste dall’articolo 5 del regolamento (CE) n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali”. Il suddetto provvedimento: • individua, dapprima, l’ambito soggettivo e i termini di decorrenza nell’applicazione degli IAS/IFRS; • introduce, poi, alcune modifiche di sistema alle disposizioni tributarie in materia di reddito d’impresa; • regolamenta, da ultimo, le disposizioni transitorie in sede di prima applicazione degli IAS/IFRS. 9 2.1 Ambito soggettivo del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 L’articolo 2 dalle lettere dalla a) alla g) individua i soggetti cui si applicano le disposizioni contenute nel decreto legislativo n. 38. Si tratta, in particolare, delle categorie che si riportano nel prosieguo del commento. Un primo gruppo di soggetti è così individuato: • lettera a): le società emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea, diverse dalle società assicurative; • lettera b): le società aventi strumenti finanziari diffusi in maniera rilevante tra il pubblico, di cui all’articolo 116 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (di seguito TUF), diverse dalle società assicurative; • lettera c): i soggetti esercenti attività di gestione e intermediazione finanziaria, quali: o le banche italiane di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (di seguito TUB); o le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell’albo di cui all’articolo 64 del TUB; o le società di intermediazione mobiliare di cui all’articolo 1, comma 1, lettera e), del TUF; o le società di gestione del risparmio di cui all’articolo 1, comma 1, lettera o), del TUF; o le società finanziarie iscritte nell’albo di cui all’articolo 107 del TUB; o gli istituti di moneta elettronica di cui al titolo V-bis del TUB. Per tali soggetti il comma 1, dell’articolo 3 del medesimo decreto legislativo dispone l’obbligo di redigere il bilancio consolidato secondo le regole previste dagli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005. Relativamente al bilancio d’esercizio, il successivo articolo 4 prevede: 10 • al comma 1 l’obbligo di redigerlo in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006; • al comma 2 la facoltà di redigerlo in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005. Proseguendo nell’elencazione, alla lettera d) dell’articolo 2 del decreto legislativo n. 38 sono individuati i soggetti esercenti attività di assicurazione ai sensi dell’articolo 88, commi 1 e 2 e dell’articolo 95, comma 2 del Codice delle assicurazioni private. Anche per tali soggetti il comma 1, dell’articolo 3 dispone l’obbligo di redigere il bilancio consolidato in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005. Il successivo articolo 4, al comma 3, prevede l’obbligo di redigere il bilancio d’esercizio in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006, nell’ipotesi in cui le stesse: • emettano strumenti finanziari negoziati in mercati regolamentati di qualsiasi stato membro dell’Unione Europea; • non redigano il bilancio consolidato. La lettera e) del citato articolo 2 individua le società incluse nel bilancio consolidato - secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto - redatto da uno dei soggetti obbligati alla redazione del bilancio consolidato in conformità agli IAS/IFRS, diverse: • dai soggetti indicati alle lettere da a) a d) dell’articolo 2; • dai soggetti che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. Per tali soggetti il comma 2, dell’articolo 3 dispone la facoltà di redigere il bilancio consolidato in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005. Inoltre, il successivo articolo 4, al comma 4, prevede la facoltà di redigere il bilancio d’esercizio in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005. 11 La lettera f) dell’articolo 2 in esame individua le società, che redigono il bilancio consolidato, diverse: • dai soggetti indicati alle lettere da a) a e) del medesimo articolo 2; • dai soggetti che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. Per tali soggetti il comma 2, dell’articolo 3 dispone la facoltà di redigere il bilancio consolidato in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005. Inoltre, il successivo articolo 4, al comma 5, prevede la facoltà di redigere anche il bilancio d’esercizio in conformità agli IAS/IFRS, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005, solo nell’ipotesi in cui abbiano adottato i medesimi standard internazionali nel proprio bilancio consolidato. Infine, alla lettera g) sono indicati in via residuale le società diverse: • dai soggetti indicati alle lettere da a) ad f) del medesimo articolo 2; • dai soggetti che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. Detti ultimi soggetti, pur non redigendo il bilancio consolidato in conformità agli IAS/IFRS, hanno la facoltà di redigere il proprio bilancio d’esercizio in conformità agli IAS/IFRS, ai sensi dell’articolo 4, comma 6, a partire dall’esercizio la cui individuazione è demandata ad un successivo decreto del Ministro dell’economia e delle finanze e del Ministro della giustizia. In altri termini, gli unici soggetti cui è fatto esplicito divieto di redigere il proprio bilancio secondo le regole disposte dagli IAS/IFRS sono coloro che hanno la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. Detto articolo dispone che le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio (con riferimento alla costituzione della 12 società) o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti quantitativi (art. 2435-bis, comma 1, cod. civ.): • totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro; • ricavi delle vendite e delle prestazioni (fatturato): 8.800.000 euro; • dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità. La tabella di seguito riportata esemplifica quanto appena descritto. Art. 2 del Bilancio Bilancio D. Lgs SOGGETTI consolidato d’esercizio 38/2005 [lettera a)] le società emittenti strumenti finanziari ammessi Obbligo Obbligo 2006 alla negoziazione in mercati regolamentati di 2005 (Facoltà 2005) qualsiasi Stato membro dell’Unione europea1 [lettera b)] le società aventi strumenti finanziari diffusi tra il Obbligo Obbligo 2006 pubblico di cui all’articolo 116 del TUF2 2005 (Facoltà 2005) [lettera c)] le banche italiane di cui all’articolo 1 del TUB; le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell’albo di cui all’articolo 64 del TUB; le società di intermediazione mobiliare di cui all’articolo 1, comma 1, lettera e), del TUF; Obbligo Obbligo 2006 le società di gestione del risparmio di cui 2005 (Facoltà 2005) all’articolo 1, lettera o), del TUF; le società finanziarie iscritte nell’albo di cui all’articolo 107 del TUB; gli istituti di moneta elettronica di cui al titolo V- bis del TUB. [lettera d)] le società che esercitano attività di assicurazione Obbligo (nell’ambito di applicazione dell’articolo 88, 2006 commi 1 e 2, e quelle di cui all’articolo 95, comma [emettono 2, del codice delle assicurazioni private) strumenti Obbligo finanziari 2005 negoziati e che non redigono il bilancio consolidato] [lettera e)] le società incluse nel bilancio consolidato redatto dai soggetti obbligati alla redazione del bilancio Facoltà Facoltà consolidato in conformità agli IAS/IFRS diverse 2005 2005 dalle precedenti3 [lettera f)] le società, che redigono il bilancio consolidato, Facoltà Facoltà diverse da quelle indicate alle lettere precedenti4 2005 2005 [redigono 1 diverse da quelle di cui alla successiva lettera d) 2 diverse da quelle di cui alla successiva lettera d) 3 Diverse dalle società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. 4 Diverse dalle società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. 13 per ozione il bilancio consolidato in conformità agli IAS/IFRS] [lettera g)] le società diverse da quelle precedenti5 Facoltà subordinata all’emanazione di un apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 5 Diverse dalle società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. 14 2.2 I principi ispiratori del decreto legislativo n. 38 Nel coordinare le nuove regole di redazione dei bilanci IAS/IFRS compliant con le disposizioni recate dal TUIR, il legislatore ha inteso perseguire una duplice finalità: da un lato preservare il generale principio di “derivazione” dell’imponibile fiscale dal risultato economico di bilancio espressamente sancito dall’articolo 83 del TUIR; dall’altro assicurare un sistema di neutralità nella determinazione del reddito complessivo “sganciato” dai criteri contabili seguiti nella predisposizione dei bilanci. Tale esigenza, come si evince dalla relativa relazione illustrativa, è basata sulla duplice scelta: 1) di “mantenere immutati i meccanismi di determinazione della base imponibile, fondati sul principio di derivazione dal risultato del conto economico, apportando alla normativa (fiscale, ndr) solo quelle modifiche strettamente indispensabili a consentirne l’applicazione ai soggetti che utilizzeranno i principi contabili internazionali”; 2) di assicurare “nei limiti del possibile, la neutralità dell’imposizione rispetto ai diversi criteri di redazione del bilancio d’esercizio”. Una volta deciso di mantenere (seppur con taluni indispensabili adeguamenti, essenziali per il coordinamento con il sistema degli IAS/IFRS) il criterio di “derivazione” dell’imponibile dal risultato di bilancio, il decreto legislativo n. 38 ha preso atto dell’esigenza di sterilizzare, per quanto possibile, eventuali situazioni di “disparità contabile”, determinatesi per effetto delle diverse modalità di rappresentazione in bilancio che gli IAS/IFRS impongono rispetto a quelle previste dalla prassi contabile nazionale (principio di neutralità). Tale principio - generato dalla necessità di temperare le eventuali disparità di trattamento generate dalla coesistenza di contribuenti che, nella redazione del bilancio, adottano gli IAS/IFRS e di altri contribuenti che seguono i principi 15 contabili nazionali - è alla base del decreto legislativo n. 38 ed, in particolare, degli articoli 11 e 13 del citato decreto legislativo. Infatti, il decreto legislativo n. 38 ha inteso “governare” il richiamato principio di neutralità sia nella fase di passaggio dell’impresa dai principi contabili nazionali a quelli internazionali (c.d. First Time Adoption – di seguito FTA) sia a regime, salvaguardando l’esigenza di attenuare, da un punto di vista fiscale, le differenze di trattamento tra i contribuenti che (per obbligo o facoltà) redigono i conti annuali secondo standard contabili differenti. Ne deriva evidentemente che, al di fuori delle specifiche ipotesi espressamente disciplinate dalle disposizioni del decreto legislativo n. 38 (nelle quali la parità di trattamento è stata direttamente assicurata dallo stesso legislatore delegato con disposizioni di carattere speciale), la determinazione dei riflessi fiscali conseguenti all’adozione degli IAS/IFRS non potrà che avvenire nel contesto (e nel rispetto) delle regole generali che presiedono alla determinazione del reddito d’impresa. In altri termini, il risultato di bilancio resta comunque il “dato di partenza” per la determinazione dell’imponibile fiscale: il richiamato principio di neutralità non ha inteso disconoscere il ruolo centrale che - nell’ambito delle disposizioni che governano la determinazione del reddito d’impresa - ricopre, anche per le imprese IAS adopter, la derivazione del reddito fiscale dall’utile di bilancio. La necessità di assicurare (per quanto possibile) la parità di trattamento tra imprese IAS adopter e imprese non IAS adopter è stata garantita anche dalle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 38 agli articoli 83 e 109 del TUIR. In particolare, l’articolo 11, comma 1, lettera a) aveva modificato l’articolo 83 nel senso di prevedere che il dato contabile iniziale da cui muovere per la determinazione dell’imponibile fiscale, attraverso il sistema delle variazioni in aumento e in diminuzione, era rappresentato dal risultato del conto economico “(…) aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio (…)”. 16 L’inciso inserito nella disposizione di legge in esame rispondeva, in effetti, all’esigenza di conferire la necessaria rilevanza fiscale alle modalità di rilevazione contabile tipicamente previste dagli standard internazionali riguardo a taluni fatti di gestione. Ciò in quanto, diversamente dal sistema contabile tradizionale basato sull’allocazione a conto economico dei valori di natura reddituale, gli IAS/IFRS prevedono in alcuni casi l’imputazione degli stessi direttamente a patrimonio. Posto che la diversa rappresentazione contabile di alcune operazioni non snatura la sostanza economico-reddituale delle stesse, è stato opportunamente previsto che, all’atto della misurazione del reddito d’impresa, si tenga conto anche del valore dei componenti reddituali che in applicazione degli IAS/IFRS trovano diretta imputazione a patrimonio, per i quali devono, pertanto, essere operate le variazioni in aumento e in diminuzione effettuate in sede di determinazione del reddito d’impresa, al pari di quanto previsto per le componenti imputate nell’esercizio di competenza a conto economico. Nella stessa logica, si colloca anche la modifica - ad opera dell’articolo 11, comma 1, lettera d), del decreto legislativo in esame - dell’articolo 109, comma 4, del TUIR, secondo cui “si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali”. Tale ulteriore specifica determina, in buona sostanza, l’adeguamento del principio di preventiva imputazione a conto economico, quale condizione necessaria, salvo deroghe specifiche, ai fini della deducibilità fiscale dei componenti negativi di reddito. Per i soggetti IAS compliant, infatti, l’imputazione a patrimonio di componenti negativi aventi comunque natura reddituale non pregiudica la rilevanza e, di conseguenza, la deducibilità sul piano fiscale degli stessi. L’esplicita inclusione di alcuni elementi, sebbene appostati a patrimonio, nel novero di quelli fiscalmente rilevanti per la determinazione del risultato di 17 periodo, ha, di fatto, portato ad equiparare in alcuni casi l’imputazione a patrimonio all’imputazione operata in sede di conto economico. Le richiamate disposizioni relative all’articolo 83 e 109 del TUIR: • da un lato, rappresentano una sorta di “corollario” al principio di derivazione, giustificandosi nell’esigenza che tutti gli elementi reddituali (positivi e negativi), ancorché non contabilizzati tra le poste che generano l’utile di bilancio, partecipino alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi (talune operazioni, infatti, ancorché incidano direttamente sul patrimonio netto, si manifestano come “fenomeni reddituali” e, come tali, devono pertanto concorrere alla formazione del reddito d’impresa); • dall’altro, mirano (per quanto possibile) ad un tendenziale “perfezionamento” del principio di “neutralità”, nell’ottica della parità di trattamento tra soggetti non IAS adopter (che contabilizzano i componenti di reddito esclusivamente nel conto economico) e soggetti IAS adopter (che contabilizzano i componenti di reddito nel conto economico e, in talune ipotesi, anche nel patrimonio netto6). In proposito, si pensi ad esempio, alle spese per aumenti di capitale o agli utili o perdite derivanti dalla rivendita delle azioni proprie (operazioni riportate nella relazione illustrativa al decreto legislativo n. 38) che, pur essendo imputate al patrimonio netto nel rispetto degli IAS/IFRS, conservano la propria natura reddituale, partecipando alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi. 6 In materia di imputazione di componenti di reddito il riferimento al patrimonio netto deve intendersi esteso anche al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (other comprehensive income). 18 2.3 Regole di determinazione del reddito d’impresa per soggetti IAS adopter in vigenza del decreto legislativo n. 38 In ordine alla determinazione del reddito d’impresa per i periodi d’imposta anteriori a quello di entrata in vigore della legge finanziaria 2008, il mantenimento del principio di “derivazione semplice” (vale a dire quello risultante dalle disposizioni dell’articolo 83 del TUIR nella versione ante legge finanziaria 2008) comporta, in linea di principio, che i criteri di rappresentazione contabile previsti dagli IAS/IFRS abbiano trovato riconoscimento fiscale solo nelle ipotesi in cui la contabilizzazione IAS compliant si sia presentata conforme alla rappresentazione giuridico-formale delle operazioni aziendali. Si pensi, ad esempio, alle regole di contabilizzazione IAS/IFRS delle operazioni di leasing operativo. Per tale fattispecie, infatti, la rappresentazione del bilancio IAS compliant, per il concessionario, non si discosta da quella guiridico-formale prevedendo anch’essa la rilevazione di un costo al conto economico a titolo di canone. Pertanto, tale rappresentazione contabile assume direttamente rilievo fiscale nella determinazione del reddito imponibile nel rispetto del citato principio di derivazione semplice. Diversamente, nell’ipotesi in cui la rappresentazione contabile IAS compliant è risultata difforme da quella giuridico-formale il recepimento nella sfera fiscale delle risultanze del bilancio è stato attuato tenendo conto della richiamata esigenza di armonizzare il principio di derivazione e il principio di neutralità che, come precedentemente evidenziato, ispira il decreto legislativo n. 38. In questo contesto si ritiene che il rispetto della corretta rappresentazione IAS compliant potrebbe essere stato inconciliabile con la contestuale applicazione dei principi contenuti nell’articolo 109 del TUIR relativi alle “norme generali sui componenti del reddito d’impresa”. Come si dirà più dettagliatamente in seguito, solo il riconoscimento fiscale delle qualificazioni, delle imputazioni temporali e delle classificazioni IAS 19 compliant - disposto dall’articolo 1, commi 58 e seguenti, della legge n. 244 del 2007 e dalle relative norma attuative del Regolamento IAS - consente alle imprese IAS adopter di superare tale criticità. Come prima accennato, nel caso in cui la contabilizzazione IAS compliant nei periodi d’imposta 2005-2007 (si fa riferimento, per semplicità, a periodi d’imposta coincidenti con l’anno solare) sia stata difforme dalla rappresentazione giuridico-formale, i componenti negativi o positivi di un’operazione possono aver concorso de facto alla formazione dell’imponibile secondo differenti modalità che saranno di seguito descritte utilizzando opportune esemplificazioni. Al riguardo, si ricorda che rientra, tra l’altro, nelle competenze dell’amministrazione finanziaria la valutazione della coerenza con cui detti comportamenti siano stati posti in essere, avendo riguardo al trattamento riservato ai componenti positivi e negativi, relativi a fattispecie similari, che hanno assunto rilievo ai fini fiscali. Resta fermo quanto disposto dal comma 61 della legge finanziaria per il 2008, che è oggetto di trattazione nei successivi paragrafi. 2.4 Trattamento dei componenti negativi di reddito in vigenza del decreto legislativo n. 38 Con riferimento ai componenti negativi di reddito la relativa imputazione in bilancio potrebbe essere avvenuta a titolo diverso e/o in periodi d’imposta differenti rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. È ragionevole ritenere che tale contrasto sia stato idoneo a dare luogo a comportamenti da parte dei contribuenti che possono essere ricondotti alle seguenti quattro tipologie: A. rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, indipendentemente dall’imputazione a conto economico; 20 B. rilevanza dei componenti negativi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto economico, deducendo esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. C. rilevanza dei componenti negativi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, deducendo tutti gli importi, anche a diverso titolo evidenziati, purché riferibili, nella rappresentazione giuridico-formale, alla contabilizzazione della medesima operazione; D. rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione IAS compliant, indipendentemente dalla rappresentazione giuridico-formale. Indipendentemente dai comportamenti adottati dai singoli contribuenti e, conseguentemente, dalle modalità con cui i componenti negativi di reddito hanno assunto rilievo ai fini fiscali, si precisa che il complessivo ammontare deducibile doveva essere assunto nel rispetto di quanto previsto, in via generale, dalla rappresentazione giuridico-formale, nonché, in particolare, dalle norme del TUIR che impongono specifici limiti alla deducibilità dei componenti negativi. 2.4.1 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, indipendentemente dall’imputazione a conto economico Nel presente paragrafo è analizzato il comportamento tenuto da quei contribuenti che, indipendentemente dalla rappresentazione del bilancio IAS compliant, hanno fatto assumere rilevanza fiscale ai componenti negativi per un importo pari a quello che sarebbe risultato se il contribuente avesse utilizzato la rappresentazione giuridico-formale (punto sub A). Detti contribuenti hanno ottenuto tale risultato effettuando variazioni indiminuzione al fine di ricondurre le imputazioni effettuate a conto economico ai valori deducibili secondo la rappresentazione giuridico-formale (cd. derivazione giuridica pura). 21 Di seguito sono schematizzate, a titolo meramente esemplificativo, alcune tipologie di operazioni che si caratterizzano per la differenza tra la rappresentazione contabile IAS e quella giuridico-formale. La prima simulazione fa riferimento all’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente negativo nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.000. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005 del predetto componente negativo per un importo pari a 800, quindi per un importo inferiore a quello previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta 2006 e 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti negativi a medesimo titolo per l’importo di 100 ciascuno. Simulazione 1 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.000 - - 1.000 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A 800 100 100 1.000 Variazione (+/-) effettuata in -200 +100 +100 - dichiarazione Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 1.000 - - 1.000 22 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno apportato, nel periodo d’imposta 2005, una variazione in diminuzione pari alla differenza fra l’importo del componente previsto dalla rappresentazione giuridico-formale e quello rilevato nel conto economico e una variazione in aumento al fine di sterilizzare i componenti previsti dalla rappresentazione IAS compliant in ciascuno dei successivi periodi d’imposta 2006 e 2007. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto un onere connesso ad un finanziamento non capitalizzabile secondo la rappresentazione giuridico formale che è rilevato in bilancio in più esercizi. La seconda simulazione riguarda l’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (denominato componente negativo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005, di un componente negativo del medesimo tipo del componente negativo A per un importo pari a 800, quindi inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti negativi a titolo diverso dal componente A (componente negativo B) ciascuno per un importo pari a 100. Simulazione 2 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.100 - - 1.100 - Componente negativo B - - - 23 Totale 1.100 1. 100 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A 800 - - 800 - Componente negativo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A - 300 -300 - Componente negativo B +100 + 100 + 100 +300 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 1.100 - - 1.100 - Componente negativo B - - - - Totale 1.100 - - 1. 100 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno apportato, nel periodo d’imposta 2005, una variazione in diminuzione pari alla differenza fra l’importo del componente negativo A previsto dalla rappresentazione giuridico-formale e quello del bilancio IAS compliant e una variazione in aumento al fine di sterilizzare i componenti negativi B previsti dalla rappresentazione IAS compliant nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto l’acquisto di un bene-merce con pagamento differito, rilevata in parte come acquisto e in parte come finanziamento passivo. La terza rappresenta il caso di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (identificato con la lettera A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.200. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, di componenti negativi a titolo diverso dal componente A (identificati con la lettera B) di importo di 400 ciascuno. 24 Simulazione 3 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.200 - - 1.200 - Componente negativo B - - - Totale 1.200 1.2 00 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A - - - - - Componente negativo B 400 400 400 1.200 Totale 400 400 400 1.200 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A - 1.200 1.200 - Componente negativo B +400 + 400 + 400 1.200 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 1.200 - - 1.200 - Componente negativo B - - - - Totale 1.200 - - 1.200 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno apportato, nel periodo d’imposta 2005, una variazione in diminuzione pari all’importo del componente A previsto dalla rappresentazione giuridico-formale e, nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, una variazione in aumento al fine di sterilizzare i componenti B previsti dalla rappresentazione IAS compliant. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto una prestazione di servizi indirettamente correlata ad un operazione di finanziamento. In tal caso, sotto il profilo giuridico- formale, la prestazione ha natura di costo d’esercizio, mentre, nel bilancio IAS compliant è rilevata come onere finanziario in applicazione del metodo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo. 25 In sintesi, i contribuenti che hanno adottato i comportamenti descritti nel presente paragrafo (cfr. simulazioni n. 1, 2 e 3) hanno dedotto, in violazione del principio di previa imputazione di cui al comma 4 dell’articolo 109 del TUIR, componenti negativi secondo le regole di competenza e nei limiti quantitativi previsti dalla rappresentazione giuridico-formale, indipendentemente da quanto imputato al conto economico IAS compliant. Ciò posto, si ritiene che stante le incertezze interpretative che hanno caratterizzato l’applicazione del regime fiscale in vigenza del decreto legislativo n. 38 e preso atto dell’inconciliabilità fra l’impianto giuridico-formale delle disposizioni del TUIR e l’applicazione delle regole di bilancio IAS/IFRS, tali comportamenti non determineranno l’irrogazione delle sanzioni previste. Inoltre, alla luce dei complessivi effetti che, nel tempo, l’operazione ha determinato, occorrerà valutare l’opportunità di elevare eventuali rilievi nell’ottica di assicurare la proficuità dell’azione di accertamento, tenuto conto che, per tali imprese, il disconoscimento di un parte del costo per assenza del requisito di previa imputazione e per la mancata coincidenza fra la competenza IAS e quella fiscale non può non tener conto del fatto che lo stesso costo debba assumere, comunque, rilievo ai fini fiscali. Resta fermo che tale riconoscimento deve avvenire un’unica volta nel corso dell’operazione. 2.4.2 Rilevanza dei componenti negativi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto economico, deducendo esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. In questo paragrafo vengono trattate le ipotesi di contribuenti che, con riferimento a ciascuna operazione aziendale, hanno mediato la citata inconciliabilità fra l’impianto giuridico-formale delle disposizioni del TUIR e l’applicazione delle regole di bilancio IAS/IFRS, dando rilevanza fiscale ai componenti negativi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto 26 economico, deducendo esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale (punto sub B). Detti contribuenti hanno ottenuto tale risultato apportando variazioni in aumento a componenti negativi imputati a conto economico a diverso titolo rispetto alla rappresentazione giuridico-formale sia nel medesimo periodo d’imposta sia in periodi d’imposta diversi rispetto a quello di “competenza fiscale” (cd. derivazione giuridica attenuata). Di seguito sono schematizzate, a titolo meramente esemplificativo, alcune tipologie di operazioni che si caratterizzano per la differenza tra la rappresentazione contabile IAS e quella giuridico-formale. La prima fa riferimento all’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente negativo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005 di un componente negativo del medesimo tipo del componente A per un importo pari a 800, quindi inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico- formale. Inoltre, nei periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti negativi a titolo diverso dal componente A (componente negativo B) ciascuno di importo pari a 100. Simulazione 4 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.100 - - 1.100 - Componente negativo B - - - Totale 1.100 1.100 Imputazioni rilevate in bilancio 27 - Componente negativo A 800 - - 800 - Componente negativo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A - - - - - Componente negativo B + 100 + 100 + 100 +300 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 800 - - 800 - Componente negativo B - - - - Totale 800 - - 800 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno dedotto, nel periodo d’imposta 2005, quanto imputato in bilancio come componente A in quanto contabilizzato al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nel medesimo periodo d’imposta e nei due successivi, tali soggetti hanno operato una variazione in aumento al fine di sterilizzare i componenti B previsti dalla rappresentazione IAS compliant. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto l’acquisto di un bene-merce con pagamento differito, rilevata in parte come acquisto e in parte come finanziamento passivo. La seconda simulazione riguarda l’ipotesi in cui la rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione di componenti negativi per un importo di 120 (componente negativo A) in ciascuno dei periodi d’imposta che vanno dal 2005 al 2007. Diversamente, il bilancio IAS compliant ha previsto l’imputazione di 100 a titolo di componente A e di 20 a titolo di componente B, nei medesimi periodi d’imposta che vanno dal 2005 al 2007. 28 Simulazione 5 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 120 120 120 360 - Componente negativo B - - - Totale 120 120 120 360 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A 100 100 100 300 - Componente negativo B 20 20 20 60 Totale 120 120 120 360 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A - - - - - Componente negativo B + 20 + 20 + 20 +60 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 100 100 100 300 - Componente negativo B - - - - Totale 100 100 100 300 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno dedotto esclusivamente gli importi imputati in bilancio come componente A, in quanto contabilizzato allo stesso titolo rispetto alla rappresentazione giuridico- formale. Inoltre, nei medesimi periodi d’imposta tali soggetti hanno apportato variazioni in aumento al fine di “sterilizzare” gli importi imputati come componente B previsti dalla rappresentazione IAS compliant. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto l’acquisto di un’immobilizzazione con pagamento differito. In tal caso la relativa iscrizione del bene in bilancio è avvenuta ad un valore inferiore al prezzo risultante dal contratto in quanto parte del costo d’acquisto è stato classificato nel bilancio IAS compliant come onere relativo ad un finanziamento. Di conseguenza solo le imputazioni a conto 29 economico a titolo di quote di ammortamento - nel limite dei coefficienti tabellari di cui al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 - hanno assunto rilievo ai fini fiscali con la “sterilizzazione” di ogni importo imputato a titolo di onere finanziario. In sintesi, i contribuenti che hanno adottato i comportamenti descritti nel presente paragrafo (cfr. simulazioni n. 4 e 5), dando rilievo esclusivamente alle imputazioni a titolo di componente A, non hanno dedotto quanto rilevato in bilancio a diverso titolo. Per tali imprese, il mancato riconoscimento di una parte del costo per imputazione a diverso titolo e per mancata coincidenza fra la competenza IAS e quella fiscale comporterebbe l’impossibilità di far assumere rilievo ai fini fiscali al citato componente negativo. In tal caso si ritiene che tali costi possano assumere rilievo, in deroga al principio di competenza, al momento in cui viene estinta la passività ad essi correlata. Ciò posto, si ritiene che stante le incertezze interpretative che hanno caratterizzato l’applicazione del regime fiscale in vigenza del decreto legislativo n. 38 e preso atto dell’inconciliabilità fra l’impianto giuridico-formale delle disposizioni del TUIR e l’applicazione delle regole di bilancio IAS/IFRS, in linea di principio, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione del reddito imponibile derivanti dai comportamenti adottati dai contribuenti come precedentemente descritti. 2.4.3 Rilevanza dei componenti negativi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, deducendo tutti gli importi, anche a diverso titolo evidenziati, purché riferibili, nella rappresentazione giuridico-formale, alla contabilizzazione della medesima operazione Nel presente paragrafo è analizzato il comportamento tenuto da quei contribuenti che, con riferimento a ciascuna operazione aziendale, hanno mediato 30 la citata inconciliabilità fra l’impianto giuridico-formale delle disposizioni del TUIR e l’applicazione delle regole di bilancio IAS/IFRS, deducendo i componenti negativi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, anche a diverso titolo, purché riferibili, nella rappresentazione giuridico-formale, alla contabilizzazione della medesima operazione (punto sub C). Detti contribuenti hanno ottenuto tale risultato – nel limite massimo di quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale – dando rilievo a quei componenti negativi imputati a conto economico a diverso titolo rispetto alla rappresentazione giuridico-formale, nel periodo d’imposta di “competenza fiscale” ovvero in periodi d’imposta diversi (cd. derivazione giuridica mediata). Di seguito sono schematizzate, a titolo meramente esemplificativo, alcune tipologie di operazioni che si caratterizzano per la differenza tra la rappresentazione contabile IAS e quella giuridico-formale. La prima fa riferimento all’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente negativo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005 del componente negativo A per un importo pari a 800, inferiore rispetto a quello che sarebbe stato imputato secondo la rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti negativi a diverso titolo dal componente A (componente negativo B), ciascuno di importo pari a 100. Simulazione 6 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla 31 rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.100 - - 1.100 - Componente negativo B - - - Totale 1.100 1.100 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A 800 - - 800 - Componente negativo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A -100 -100 -100 -300 - Componente negativo B +100 +100 +100 +300 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 900 100 100 1.100 - Componente negativo B - - - - Totale 900 100 100 1.100 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno dedotto, nel periodo d’imposta 2005, quanto imputato in bilancio come componente A, in quanto contabilizzato al medesimo titolo rispetto alla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nel medesimo periodo d’imposta e nei due successivi, tali soggetti hanno fatto assumere rilievo ai fini fiscali alle imputazioni a titolo di componente negativo B, considerandole come imputazioni a titolo di componente A. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto l’acquisto di un bene-merce con pagamento differito, rilevata in parte come acquisto e in parte come finanziamento passivo. La seconda simulazione riguarda l’ipotesi in cui la rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto imputazioni di componenti negativi per un importo di 120 in ciascuno dei periodi d’imposta che vanno dal 2005 al 2007. 32 Diversamente, il bilancio IAS compliant ha previsto l’imputazione di 100 a titolo di componente negativo A e di 20 a titolo di componente negativo B, in ciascuno dei citati periodi d’imposta. Simulazione 7 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 120 120 120 360 - Componente negativo B - - - Totale 120 120 120 360 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A 100 100 100 300 - Componente negativo B 20 20 20 60 Totale 120 120 120 360 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A -20 -20 -20 -60 - Componente negativo B +20 +20 +20 +60 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 120 120 120 360 - Componente negativo B - - - - Totale 120 120 120 360 In tal caso, in ciascun periodo d’imposta, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione: (cid:131) hanno dedotto quanto imputato in bilancio come componente A in quanto contabilizzato al medesimo titolo rispetto alla rappresentazione giuridico-formale; 33 (cid:131) hanno fatto assumere rilievo fiscale alle imputazioni del componente negativo B come imputazioni a titolo di componente A. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto l’acquisto di un’immobilizzazione con pagamento differito. In tal caso la relativa iscrizione del bene in bilancio è avvenuta ad un valore inferiore al prezzo risultante dal contratto in quanto parte del costo d’acquisto è stato classificato nel bilancio IAS compliant come onere relativo ad un finanziamento. Le complessive imputazioni a conto economico - a titolo di quote di ammortamento e di oneri finanziari - hanno assunto rilievo ai fini fiscali a titolo di ammortamento, nel limite della quota deducibile calcolata sul costo fiscalmente riconosciuto del bene secondo coefficienti tabellari di cui al decreto 31 dicembre 1988. La terza simulazione si riferisce ad un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente negativo (componente negativo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.200. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione, nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, di componenti negativi a titolo diverso dal componente A (componente negativo B), per un importo di 400 per ciascun esercizio. Simulazione 8 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso ed in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.200 - - 1.200 - Componente negativo B - - - Totale 1.200 1.200 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A - - - - - Componente negativo B 400 400 400 1.200 34 Totale 400 400 400 1.200 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A -400 -400 -400 -1.200 - Componente negativo B +400 +400 +400 +1.200 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 400 400 400 1.200 - Componente negativo B - - - - Totale 400 400 400 1.200 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione: - nel periodo d’imposta 2005, hanno dedotto, a titolo di componente negativo A, quanto imputato in bilancio come componente negativo B; - nei successivi periodi d’imposta, hanno parimenti fatto assumere rilievo fiscale, a titolo di componente negativo A, alle (progressive) imputazioni a titolo di componente negativo B. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto una prestazione di servizi indirettamente correlata ad un operazione di finanziamento. In tal caso, sotto il profilo giuridico- formale, la prestazione ha natura di costo d’esercizio, mentre, nel bilancio IAS compliant è rilevata come onere finanziario in applicazione del metodo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo. In sintesi, i contribuenti che hanno adottato i comportamenti descritti nel presente paragrafo (cfr. simulazioni n. 6, 7 e 8), dando rilievo a quanto complessivamente imputato negli anni al conto economico anche a diverso titolo, hanno dedotto componenti negativi di importo pari a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. In altri termini, detti soggetti hanno dedotto i citati componenti negativi all’atto della progressiva imputazione (ad altro titolo) a conto economico, intendendo perfezionata in tale momento la “competenza fiscale”, piuttosto che 35 al momento individuato secondo le disposizioni dell’articolo 109, comma 2, del TUIR. Per tali imprese, il disconoscimento di una parte del costo per imputazione a diverso titolo e per mancata coincidenza fra la competenza IAS e quella fiscale non può non tener conto del fatto che lo stesso costo debba assumere, comunque, rilievo ai fini fiscali. Resta fermo che tale riconoscimento deve avvenire un’unica volta nel corso dell’operazione. Ciò posto, si ritiene che stante le incertezze interpretative che hanno caratterizzato l’applicazione del regime fiscale in vigenza del decreto legislativo n. 38 e preso atto dell’inconciliabilità fra l’impianto giuridico-formale delle disposizioni del TUIR e l’applicazione delle regole di bilancio IAS/IFRS, in linea di principio, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione del reddito imponibile derivanti dai comportamenti adottati dai contribuenti come precedentemente descritti. 2.4.4 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione IAS compliant, indipendentemente dalla rappresentazione giuridico-formale. Nel presente paragrafo è analizzato il comportamento tenuto da quei contribuenti che hanno dato rilievo ai fini fiscali ai componenti negativi così come rappresentati secondo le regole IAS/IFRS, ancorché le relative imputazioni siano avvenute a titolo diverso e/o in periodi d’imposta differenti rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, applicando a ciascuna tipologia di componente di reddito come risultante dal bilancio la propria disciplina fiscale (cd. derivazione giuridica rafforzata). Di seguito sono schematizzate, a titolo meramente esemplificativo, alcune tipologie di operazioni che si caratterizzano per la differenza tra la rappresentazione contabile IAS e quella giuridico-formale (punto sub D). La prima fa riferimento all’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe 36 previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente negativo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005 di un componente negativo del medesimo tipo del componente A per un importo pari a 800, quindi inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico- formale. Inoltre, nei periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti negativi a titolo diverso dal componente A (componente negativo B) per un importo di 100 in ciascun periodo d’imposta. Simulazione 9 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.100 - - 1.100 - Componente negativo B - - - Totale 1.100 1.100 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A 800 - - 800 - Componente negativo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A - - - - Componente negativo B - - - Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 800 - - 800 - Componente negativo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 La seconda simulazione fa riferimento all’ipotesi in cui la rappresentazione giuridico-formale ha previsto imputazioni di componenti 37 negativi per un importo di 120 in ciascuno dei periodi d’imposta che vanno dal 2005 al 2007. Diversamente, il bilancio IAS compliant ha determinato l’imputazione di 100 a titolo di componente negativo A e di 20 a titolo di componente negativo B, anch’esse nei periodi d’imposta che vanno dal 2005 al 2007. Simulazione 10 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 120 120 120 360 - Componente negativo B - - - Totale 120 120 120 360 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A 100 100 100 300 - Componente negativo B 20 20 20 60 Totale 120 120 120 360 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A - - - - Componente negativo B - - - Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A 100 100 100 300 - Componente negativo B 20 20 20 60 Totale 120 120 120 360 La terza simulazione rappresenta il caso di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente negativo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.200. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione, nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, di 38 componenti negativi a titolo diverso dal componente A (componente negativo B) di importo di 400 ciascuno. Simulazione 11 - Componenti negativi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente negativo A 1.200 - - 1.200 - Componente negativo B - - - Totale 1.200 1.200 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente negativo A - - - - - Componente negativo B 400 400 400 1.200 Totale 400 400 400 1.200 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente negativo A - Componente negativo B Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente negativo A - - - - - Componente negativo B 400 400 400 1.200 Totale 400 400 400 1.200 I contribuenti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nelle simulazioni sviluppate nel presente paragrafo (n. 9, 10 e 11) hanno dedotto i componenti negativi così come imputati in bilancio. Alle simulazioni evidenziate in questo paragrafo potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto: • l’acquisto di un bene-merce con pagamento differito, rilevata in parte come acquisto e in parte come finanziamento passivo; 39 • l’acquisto di un’immobilizzazione con pagamento differito (in tal caso la relativa iscrizione del bene in bilancio è avvenuta ad un valore inferiore al prezzo risultante dal contratto in quanto parte del costo d’acquisto è stato classificato nel bilancio IAS compliant come onere relativo ad un finanziamento); • una prestazione di servizi indirettamente correlata ad un operazione di finanziamento. In tal caso, sotto il profilo giuridico- formale, la prestazione ha natura di costo d’esercizio, mentre, nel bilancio IAS compliant è rilevata come onere finanziario in applicazione del metodo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo. In tutte le ipotesi descritte nel presente paragrafo, dunque, la deduzione dei componenti negativi è avvenuta, in linea generale, in conformità alle risultanze contabili, prescindendo dalla rappresentazione giuridico-formale. Al riguardo, si ricorda che il comma 61 della legge finanziaria per il 2008 ha disposto che “sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta prodotti dai comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, purché coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle disposizioni introdotte dal comma 58” (cosiddetta “clausola di salvaguardia”). Pertanto, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta per i soggetti che hanno dato rilievo, ai fini fiscali, ai componenti di reddito negativi imputati in bilancio nel rispetto delle regole di determinazione del reddito imponibile per i soggetti IAS adopter come definite dalla legge finanziaria per il 2008 (principio di “derivazione rafforzata”, di cui si dirà più approfonditamente al paragrafo 3.1). Resta fermo che, ai sensi delle disposizioni dell’articolo 6 del D.M. 1° aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS), “con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, la conformità (alle 40 risultanze di bilancio, ndr) e la coerenza di cui al comma 61” devono essersi realizzate in tutti i periodi d’imposta per i quali sono state applicate le regole IAS/IFRS, interessati dalla medesima “fattispecie”. Per la definizione del concetto di fattispecie si rinvia a quanto chiarito nella circolare 10 luglio 2009, n. 33/E avente ad oggetto la disciplina per il riallineamento dei valori contabili e fiscali per i soggetti IAS adopter di cui all’articolo 15, commi da 1 a 9 e 12-bis, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 10 febbraio 2009, n. 2. 41 2.5 Trattamento dei componenti positivi di reddito in vigenza del decreto legislativo n. 38 Con riferimento ai componenti positivi di reddito la relativa imputazione in bilancio potrebbe essere avvenuta a titolo diverso e/o in periodi d’imposta differenti rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. È ragionevole ritenere che tale contrasto sia stato idoneo a dare luogo a comportamenti da parte dei contribuenti che possono essere ricondotti alle seguenti quattro tipologie: E. rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, indipendentemente dall’imputazione a conto economico; F. rilevanza dei componenti positivi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto economico, tassando esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. G. rilevanza dei componenti positivi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, tassando tutti gli importi, anche a diverso titolo evidenziati, purché riferibili, nella rappresentazione giuridico-formale, alla contabilizzazione della medesima operazione; H. rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione IAS compliant, indipendentemente dalla rappresentazione giuridico-formale. Indipendentemente dai comportamenti adottati dai singoli contribuenti e, conseguentemente, dalle modalità con cui i componenti positivi di reddito hanno assunto rilievo ai fini fiscali, si precisa che il complessivo ammontare da assoggettare a tassazione doveva essere assunto nel rispetto di quanto previsto, in via generale, dalla rappresentazione giuridico-formale, nonché, in particolare, dalle norme del TUIR che impongono specifiche ipotesi in cui i componenti positivi non concorrono alla formazione della base imponibile. 42 2.5.1 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, indipendentemente dall’imputazione a conto economico Nel presente paragrafo è trattato il comportamento tenuto da quei contribuenti che, indipendentemente dalla rappresentazione del bilancio IAS compliant, hanno fatto assumere rilievo ai fini fiscali a componenti positivi per un importo pari a quello che sarebbe risultato secondo quanto disposto dalla rappresentazione giuridico-formale (punto sub E). Detti soggetti hanno ottenuto tale risultato effettuando variazioni in aumento e/o in diminuzione al fine di ricondurre le imputazioni rilevate a conto economico ai valori tassabili secondo la rappresentazione giuridico-formale (cd. derivazione giuridica pura). Di seguito sono schematizzate, a titolo meramente esemplificativo, alcune tipologie di operazioni che si caratterizzano per la differenza tra la rappresentazione contabile IAS e quella giuridico-formale. La prima fa riferimento all’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente positivo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.000. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005 di un componente positivo per un importo pari a 800 che risulta inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta 2006 e 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti positivi al medesimo titolo di importo pari a 100 ciascuno. Simulazione 12 - Componenti positivi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla 43 rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.000 - - 1.000 Totale 1.000 1.000 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A 800 100 100 1.000 Totale 800 100 100 1.000 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A + 200 - 100 - 100 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 1.000 - - 1.000 Totale 1.000 - - 1.000 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno apportato, nel periodo d’imposta 2005, una variazione in aumento pari alla differenza fra l’importo previsto dalla rappresentazione giuridico-formale e quello del bilancio IAS compliant e una variazione in diminuzione al fine di sterilizzare i componenti previsti dalla rappresentazione IAS compliant, nei successivi periodi d’imposta 2006 e 2007. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto una prestazione di risultato. La seconda simulazione riguarda l’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente positivo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005, di un componente positivo del medesimo tipo del componente A per un importo pari a 800 che risulta inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori 44 componenti positivi a titolo diverso dal componente A (componente positivo B) di importo di 100 ciascuno. Simulazione 13 - Componenti positivi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.100 - - 1.100 - Componente positivo B - - - Totale 1.100 1.100 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A 800 - - 800 - Componente positivo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A +300 +300 - Componente positivo B -100 - 100 - 100 -300 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 1.100 - - 1.100 - Componente positivo B - - - - Totale 1.100 - - 1.100 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno apportato, nel periodo d’imposta 2005, una variazione in aumento pari alla differenza fra l’importo del componente A previsto dalla rappresentazione giuridico-formale e quello risultante dal bilancio IAS compliant e una variazione in diminuzione al fine di sterilizzare i componenti B previsti dalla rappresentazione IAS compliant, nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto la contabilizzazione secondo gli standard internazionali di un’operazione di cessione di un bene-merce con 45 pagamento differito, rilevata in parte come cessione e in parte come finanziamento attivo. La terza rappresenta il caso di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (identificato con la lettera A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.200. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, di componenti positivi a titolo diverso dal componente A (identificati con la lettera B) di importo di 400 ciascuno. Simulazione 14 - Componenti positivi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.200 - - 1.200 - Componente positivo B - - - Totale 1.200 1.200 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A - - - - - Componente positivo B 400 400 400 1.200 Totale 400 400 400 1.200 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A + 1.200 - Componente positivo B -400 - 400 - 400 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 1.200 - - 1.200 - Componente positivo B - - - - Totale 1.200 - - 1.200 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto i comportamenti descritti nel presente paragrafo, hanno apportato, nel periodo d’imposta 2005, una 46 variazione in aumento pari alla differenza fra l’importo del componente A previsto dalla rappresentazione giuridico-formale e quello del bilancio IAS compliant e una variazione in diminuzione al fine di sterilizzare i componenti B previsti dalla rappresentazione IAS compliant nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto una prestazione di servizi indirettamente correlata ad un operazione di finanziamento. In tal caso, sotto il profilo giuridico- formale, la prestazione ha natura di ricavo d’esercizio, mentre, nel bilancio IAS compliant è rilevata come provento finanziario in applicazione del metodo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo. Con riferimento alle ipotesi appena esaminate (simulazioni n. 12, 13 e 14), si ritiene che i soggetti in parola, che hanno assoggettato a tassazione componenti positivi per un importo pari a quello previsto dalla rappresentazione giuridico- formale nel periodo d’imposta 2005, abbiano tenuto un comportamento conforme a quanto disposto dal comma 3 dell’articolo 109 del TUIR secondo cui i componenti positivi concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico. La legittimità della rettifica, tramite apposite variazioni in diminuzione, dei componenti positivi transitati a conto economico nei periodi d’imposta successivi a quello in cui è avvenuta la tassazione è consentita a condizione che detti componenti siano stati integralmente tassati nel periodo d’imposta previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, si ritiene opportuno esaminare in questo paragrafo l’ipotesi in cui l’adozione delle regole IAS/IFRS ha determinato l’imputazione di componenti positivi a diverso titolo e per importi superiori a quelli riconducibili alla rappresentazione giuridico-formale. Di seguito è schematizzata, a titolo meramente esemplificativo, un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’iscrizione nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007 di componenti reddituali (componente positivo A) per un importo pari a 400 per ciascun 47 periodo. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente positivo B) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.200. Simulazione 15 – Componenti positivi imputati in bilancio in misura superiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 400 400 400 1.200 - Componente positivo B - - - - Totale 400 400 400 1.200 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A - - - 1.200 - Componente positivo B 1.200 - - - Totale 1.200 - - 1.200 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A +400 +400 +400 +1.200 - Componente positivo B - 1.200 -1.200 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 400 400 400 1.200 - Componente positivo B - - - - Totale 400 400 400 1.200 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno apportato, nel periodo d’imposta 2005, una variazione in diminuzione pari alla differenza fra l’importo previsto dal bilancio IAS compliant e quello (inferiore) della rappresentazione giuridico-formale e una variazione in aumento al fine di assoggettare a tassazione, nei successivi periodi d’imposta 2006 e 2007, i componenti già imputati a conto economico nel 2005, secondo la rappresentazione IAS compliant. 48 In sintesi, i soggetti in parola hanno rettificato in diminuzione i componenti positivi transitati al conto economico al fine di dare rilievo a quanto emergeva dalla rappresentazione giuridico-formale. Va evidenziato come l’iscrizione nel conto economico di componenti positivi per un importo superiore a quello che sarebbe transitato secondo le regole giuridico-formali rende ancora più manifesta la segnalata inconciliabilità tra le regole di competenza (e, quindi, anche di imputazione temporale) valide ai fini IAS e quelle di cui all’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR (applicabili nel periodo 2005-2007). Ciò posto, si ritiene che i soggetti in parola, che hanno tassato componenti positivi per un importo pari a quello previsto dalla rappresentazione giuridico-formale nei singoli periodi d’imposta dal 2005 al 2007, abbiano tenuto un comportamento conforme a quanto disposto dall’articolo 109 del TUIR. La legittimità della rettifica, tramite la variazione in diminuzione apportata ai componenti positivi transitati a conto economico nel primo periodo d’imposta, è consentita a condizione che detti componenti siano stati integralmente tassati nei successivi periodi d’imposta secondo quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. 2.5.2 Rilevanza dei componenti positivi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto economico, tassando esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Nel presente paragrafo è analizzato il comportamento tenuto da quei contribuenti che hanno dato rilevanza fiscale ai componenti positivi nel limite dell’importo specificamente imputato al conto economico, tassando esclusivamente quelli rilevati al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale (punto sub F). 49 Detti soggetti hanno ottenuto tale risultato apportando variazioni in diminuzione a quei componenti positivi imputati a conto economico a titolo diverso rispetto alla rappresentazione giuridico-formale nel medesimo o in periodi d’imposta diversi rispetto a quello di “competenza fiscale” (cd. derivazione giuridica attenuata). Di seguito è schematizzata, a titolo meramente esemplificativo, un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente positivo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005, di un componente positivo del medesimo tipo del componente A per un importo pari a 800, inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti positivi a titolo diverso dal componente A (componente positivo B) di importo pari a 100 per ciascun anno. Simulazione 16 – Componenti positivi imputati in bilancio in misura superiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.100 - - 1.100 - Componente positivo B - - - Totale 1.100 1.100 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A 800 - - 800 - Componente positivo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A - - - 50 - Componente positivo B -100 - 100 - 100 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 800 - - 800 - Componente positivo B - - - - Totale 800 - - 800 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione, nel periodo d’imposta 2005, hanno assoggettato a tassazione quanto imputato in bilancio come componente A in quanto contabilizzato al medesimo titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale e hanno apportato variazioni in diminuzione al fine di sterilizzare i componenti B previsti dalla rappresentazione IAS compliant, nei periodi d’imposta del 2005 al 2007. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto la contabilizzazione secondo gli standard internazionali di un’operazione di cessione di un bene-merce con pagamento differito, rilevata in parte come cessione e in parte come finanziamento attivo. In sintesi, i soggetti in parola hanno tassato solo quei componenti positivi transitati al conto economico al medesimo titolo con la conseguenza di escludere da tassazione i componenti positivi transitati al conto economico a diverso titolo ed in periodi d’imposta differenti da quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Ciò posto - ferma restando la coerente tassazione di quanto imputato al conto economico al medesimo titolo della rappresentazione giuridico-formale - va evidenziato come l’iscrizione nel conto economico di componenti positivi per un importo inferiore a quello che sarebbe transitato secondo le regole giuridico- formali e la rettifica di componenti positivi imputati a diverso titolo danno evidenza della citata inconciliabilità tra le regole di competenza (e, quindi, anche 51 di imputazione temporale) valide ai fini IAS e quelle di cui all’articolo 109, comma 3 del TUIR (applicabili nel periodo 2005-2007), ancorché tali componenti positivi siano stati assoggettati a tassazione al momento del realizzo dell’attività ad essi correlata. In proposito, si ritiene che stante le incertezze interpretative che hanno caratterizzato l’applicazione del regime fiscale in vigenza del decreto legislativo n. 38 e preso atto dell’inconciliabilità fra l’impianto giuridico-formale delle disposizioni del TUIR e l’applicazione delle regole di bilancio IAS/IFRS, tali comportamenti non determineranno l’irrogazione delle sanzioni previste. Inoltre, alla luce dei complessivi effetti che, nel tempo, l’operazione ha determinato, occorrerà valutare l’opportunità di elevare eventuali rilievi nell’ottica di assicurare la proficuità dell’azione di accertamento, tenuto conto del fatto che, per tali imprese, la ripresa a tassazione di una parte dei componenti positivi, rettificati in quanto imputati in bilancio ad altro titolo rispetto alla rappresentazione giuridico-formale, comporta la rettifica in diminuzione di parte dei componenti positivi che i contribuenti hanno tassato al momento del realizzo dell’attività ad essi correlata. Ciò in considerazione del fatto che lo stesso componente positivo deve essere, comunque, assoggettato a tassazione un’unica volta nel corso dell’operazione. 2.5.3 Rilevanza dei componenti positivi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, tassando tutti gli importi, anche a diverso titolo evidenziati, purché riferibili, nella rappresentazione giuridico-formale, alla contabilizzazione della medesima operazione Nel presente paragrafo è analizzato il comportamento tenuto da quei contribuenti che hanno dato rilevanza fiscale ai componenti positivi nel limite dell’importo complessivamente imputato al conto economico, tassando tutti gli importi, anche a diverso titolo evidenziati, purché riferibili, nella 52 rappresentazione giuridico-formale, alla contabilizzazione della medesima operazione (punto sub G). Detti contribuenti hanno ottenuto tale risultato facendo assumere rilievo fiscale, nei diversi periodi d’imposta interessati, ai componenti positivi transitati al conto economico anche a diverso titolo rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico formale (cd. derivazione giuridica mediata). Di seguito sono schematizzate, a titolo meramente esemplificativo, alcune tipologie di operazioni che si caratterizzano per la differenza tra la rappresentazione contabile IAS e quella giuridico-formale. La prima simulazione fa riferimento all’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente positivo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005, di un componente positivo del medesimo tipo del componente A per un importo pari a 800 inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti positivi a titolo diverso dal componente A (identificati con la lettera B) di importo di 100 ciascuno. Simulazione 17 – Componenti positivi imputati in bilancio in misura superiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.100 - - 1.100 - Componente positivo B - - - Totale 1.100 1.100 Imputazioni rilevate in bilancio 53 - Componente positivo A 800 - - 800 - Componente positivo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A +100 +100 +100 +300 - Componente positivo B -100 -100 -100 -300 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 900 100 100 1.100 - Componente positivo B - - - - Totale 900 100 100 1.100 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione, nel periodo d’imposta 2005, hanno assoggettato a tassazione quanto imputato in bilancio come componente A in quanto contabilizzato al medesimo titolo rispetto alla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nel medesimo periodo d’imposta e nei due successivi, tali soggetti hanno fatto assumere rilievo ai fini fiscali alle imputazioni a titolo di componente positivo B, considerandole come (successive) imputazioni a titolo di componente A. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto la contabilizzazione secondo gli standard internazionali di un’operazione di cessione di un bene-merce con pagamento differito, rilevata in parte come cessione e in parte come finanziamento attivo. La seconda rappresenta il caso di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (identificato con la lettera A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.200. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, di 54 componenti positivi a titolo diverso dal componente A (identificati con la lettera B) di importo di 400 ciascuno. Simulazione 18 - Componenti positivi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.200 - - 1.200 - Componente positivo B - - - Totale 1.200 1.200 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A - - - - - Componente positivo B 400 400 400 1.200 Totale 400 400 400 1.200 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A +400 +400 +400 +1.200 - Componente positivo B -400 -400 -400 -1.200 Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 400 400 400 1.200 - Componente positivo B - - - - Totale 400 400 400 1.200 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione hanno fatto assumere rilievo ai fini fiscali alle imputazioni a titolo di componente positivo B, considerandole come imputazioni a titolo di componente A. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto una prestazione di servizi indirettamente correlata ad un operazione di finanziamento. In tal caso, sotto il profilo giuridico- formale, la prestazione ha natura di ricavo d’esercizio, mentre, nel bilancio IAS compliant è rilevata come provento finanziario in applicazione del metodo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo. 55 In sintesi, i soggetti in parola hanno tassato i componenti positivi imputati al conto economico anche a diverso titolo, secondo una competenza temporale diversa rispetto alla rappresentazione giuridico-formale. Ciò posto, si ritiene che stante le incertezze interpretative che hanno caratterizzato l’applicazione del regime fiscale in vigenza del decreto legislativo n. 38 e preso atto dell’inconciliabilità fra l’impianto giuridico-formale delle disposizioni del TUIR e l’applicazione delle regole di bilancio IAS/IFRS, tali comportamenti non determineranno l’irrogazione delle sanzioni previste. Inoltre, alla luce dei complessivi effetti che, nel tempo, l’operazione ha determinato, occorrerà valutare l’opportunità di elevare eventuali rilievi nell’ottica di assicurare la proficuità dell’azione di accertamento, tenuto conto del fatto che per tali imprese, la ripresa a tassazione di una parte dei componenti positivi rettificati in quanto imputati in bilancio in periodi d’imposta diversi rispetto alla rappresentazione giuridico-formale, comporta la rettifica in diminuzione di parte dei componenti positivi che hanno concorso a tassazione nei periodi d’imposta previsti dalla competenza IAS compliant. Ciò in considerazione del fatto che lo stesso componente positivo deve essere, comunque, assoggettato a tassazione un’unica volta nel corso dell’operazione. 2.5.4 Rilevanza di quanto previsto dalla rappresentazione IAS compliant, indipendentemente dalla rappresentazione giuridico-formale. Nel presente paragrafo è analizzato il comportamento tenuto da quei contribuenti che hanno dato rilievo ai fini fiscali ai componenti positivi così come rappresentati secondo le regole IAS/IFRS (punto sub H). Detti soggetti hanno ottenuto tale risultato facendo assumere rilievo a tutte le imputazioni ancorché le stesse siano avvenute a titolo diverso e/o in periodi d’imposta differenti rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione 56 giuridico-formale, applicando a ciascuna tipologia di componente di reddito la propria disciplina fiscale (cd. derivazione giuridica rafforzata). Di seguito sono schematizzate, a titolo meramente esemplificativo, alcune tipologie di operazioni che si caratterizzano per la differenza tra la rappresentazione contabile IAS e quella giuridico-formale. La prima simulazione che fa riferimento all’ipotesi in cui si è in presenza di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (componente positivo A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.100. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nel periodo d’imposta 2005, di un componente positivo del medesimo tipo del componente A per un importo pari a 800 inferiore rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale. Inoltre, nei periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, il conto economico IAS compliant è stato interessato dall’imputazione di ulteriori componenti positivi a titolo diverso dal componente A (componente positivo B) di importo di 100 ciascuno. Simulazione 19 - Componenti positivi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.100 - - 1.100 - Componente positivo B - - - Totale 1.100 1.100 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A 800 - - 800 - Componente positivo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A - - - 57 - Componente positivo B - - - Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A 800 - - 800 - Componente positivo B 100 100 100 300 Totale 900 100 100 1.100 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione non hanno apportato alcuna variazione a quanto imputato in bilancio prescindendo dalla rappresentazione giuridico-formale. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto la contabilizzazione secondo gli standard internazionali di un’operazione di cessione di un bene-merce con pagamento differito, rilevata in parte come cessione e in parte come finanziamento attivo. La seconda rappresenta il caso di un’operazione che in base alla rappresentazione giuridico-formale avrebbe previsto l’imputazione a conto economico di un unico componente (identificato con la lettera A) nel periodo d’imposta 2005 di importo pari a 1.200. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la medesima operazione è stata contabilizzata mediante l’iscrizione nei periodi d’imposta dal 2005 al 2007, di componenti positivi a titolo diverso dal componente A (identificati con la lettera B) di importo di 400 ciascuno. Simulazione 20 - Componenti positivi imputati in bilancio in misura inferiore alla rappresentazione giuridico-formale a titolo diverso e in periodi d’imposta differenti rispetto alla stessa 2005 2006 2007 Σ Imputazioni previste dalla rappresentazione giuridico-formale - Componente positivo A 1.200 - - 1.200 - Componente positivo B - - - Totale 1.200 1.200 58 Imputazioni rilevate in bilancio - Componente positivo A - - - - - Componente positivo B 400 400 400 1.200 Totale 400 400 400 1.200 Variazione (+/-) effettuata in dichiarazione - Componente positivo A - - - - Componente positivo B - - - Importi che hanno assunto rilievo fiscale - Componente positivo A - - - - - Componente positivo B 400 400 400 1.200 Totale 400 400 400 1.200 In tal caso, i soggetti che hanno messo in atto comportamenti riconducibili a quelli astrattamente descritti nella presente simulazione non hanno apportato alcuna variazione a quanto imputato in bilancio prescindendo dalla rappresentazione giuridico-formale. A questa simulazione potrebbe ricondursi il trattamento contabile e fiscale di un’operazione avente ad oggetto una prestazione di servizi indirettamente correlata ad un operazione di finanziamento. In tal caso, sotto il profilo giuridico- formale, la prestazione ha natura di ricavo d’esercizio, mentre, nel bilancio IAS compliant è rilevata come provento finanziario in applicazione del metodo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo. In entrambi le ipotesi descritte nel presente paragrafo, dunque, la tassazione dei componenti positivi è avvenuta, in linea generale, in conformità alle risultanze contabili e, conseguentemente, non ha dato luogo a divergenze tra valori civili e valori fiscali. Al riguardo, si ricorda che il comma 61 della legge finanziaria per il 2008 ha disposto che “sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta prodotti dai comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, purché coerenti con quelli che sarebbero 59 derivati dall’applicazione delle disposizioni introdotte dal comma 58” (cosiddetta “clausola di salvaguardia”). Pertanto, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta per i soggetti che hanno dato rilievo, ai fini fiscali, ai componenti positivi imputati in bilancio nel rispetto delle regole di determinazione del reddito imponibile per i soggetti IAS adopter come definite dalla legge finanziaria per il 2008 (principio di “derivazione rafforzata”, di cui si dirà più approfonditamente al paragrafo 3.8). Resta fermo che, come precisato in precedenza, con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, la conformità e la coerenza di cui al comma 61” devono essersi realizzate in tutti i periodi d’imposta per i quali sono state applicate le regole IAS/IFRS, interessati dalla medesima “fattispecie”. Per la definizione del concetto di fattispecie si rinvia a quanto chiarito nella circolare 10 luglio 2009, n. 33/E avente ad oggetto la disciplina per il riallineamento dei valori contabili e fiscali per i soggetti IAS adopter di cui all’articolo 15, commi da 1 a 9 e 12-bis, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 10 febbraio 2009, n. 2. Nella seguente tabella sono schematizzati i comportamenti descritti nei precedenti paragrafi. CIRCOLARE N.7/E COMPORTAMENTO DERIVAZIONE DERIVAZIONE DERIVAZIONE DERIVAZIONE GIURIDICA PURA ATTENUATA MEDIATA RAFFORZATA lettera A) lettera B) lettera C) lettera D) variazione in diminuzione per variazione in aumento dei rilevanza dei componenti rilevanza della dare rilievo al maggiore componenti negativi imputati negativi imputati anche a rappresentazione del bilancio importo del componente a diverso titolo e con diversa diverso titolo e con diversa IAS compliant negativo previsto dalla competenza temporale rispetto competenza temporale rispetto rappresentazione giuridico- a quanto previsto dalla a quanto previsto dalla formale rispetto a quello rappresentazione giuridico- rappresentazione giuridico- risultante dal bilancio IAS formale formale COMPONENTI compliant NEGATIVI • no sanzioni • recupero componenti • comportamento, in linea • clausola di salvaguardia • valutazione opportunità negativi al momento del di principio, corretto rilievi per violazione art. realizzo della relativa 109, comma 4 del TUIR passività • salvi gli effetti sulla determinazione del reddito imponibile lettera E) lettera F) lettera G) lettera H) variazione in variazione in diminuzione dei rilevanza dei componenti rilevanza della aumento/diminuzione per dare componenti positivi imputati a postivi imputati a diverso rappresentazione del bilancio rilievo all’importo del diverso titolo e con diversa titolo e con diversa IAS compliant componente positivo previsto competenza temporale rispetto competenza temporale rispetto dalla rappresentazione a quanto previsto dalla a quanto previsto dalla giuridico-formale rappresentazione giuridico- rappresentazione giuridico- COMPONENTI formale formale POSITIVI • comportamento, in linea di principio, corretto • no sanzioni • no sanzioni clausola di salvaguardia • valutazione opportunità • valutazione opportunità rilievi per violazione art. rilievi per violazione art. 109, commi 1, 2 e 3 del 109, commi 1, 2 del TUIR TUIR Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa – Ufficio Reddito d’impresa Via Cristoforo Colombo n. 426 c/d – 00145 Roma - Tel. 06.50545474-83 - Fax 06.50769807 e-mail: dc.norm.redditodiimpresa@agenziaentrate.it 61 2.6 Il trattamento fiscale delle operazioni pregresse in sede di prima applicazione degli IAS effettuata successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 Il comma 1 dell’articolo 5 del Regolamento IAS prevede che “i criteri di neutralità previsti dall’articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 rilevano anche in sede di prima applicazione degli IAS effettuata successivamente al periodo di imposta incorso al 31 dicembre 2007 assumendo (…) le disposizioni dell’articolo 83 del testo unico nella formulazione vigente sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007”. Pertanto, sulla base di quanto disposto dal citato comma 1, i componenti negativi o positivi relativi alle operazioni pregresse, in sede di prima applicazione degli IAS effettuata successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007, devono essere assoggettati alle disposizioni del TUIR nella formulazione vigente al 31 dicembre 2007. In altri termini, per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS a partire dal 1° gennaio 2008 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), i componenti negativi o positivi relativi alle operazioni pregresse assumono rilievo, ai fini fiscali, sulla base della loro rappresentazione giuridico- formale. Pertanto, successivamente ai chiarimenti forniti con il presente documento di prassi, si ritiene che: • i componenti negativi relativi alle citate operazioni devono essere trattati con le modalità descritte nel paragrafo 2.4.3, facendo assumere rilievo a quanto complessivamente imputato negli anni al conto economico anche a diverso titolo, per un importo massimo pari a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale; 62 • i componenti positivi relativi alle citate operazioni devono essere trattati con le modalità descritte nel paragrafo 2.5.1, facendo assumere rilievo alla competenza fiscale prevista dalla rappresentazione giuridico-formale. Per la definizione del concetto di operazione pregressa si rinvia a quanto chiarito nella circolare 10 luglio 2009, n. 33/E avente ad oggetto la disciplina per il riallineamento dei valori contabili e fiscali per i soggetti IAS adopter di cui all’articolo 15, commi da 1 a 9 e 12-bis, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 10 febbraio 2009, n. 2. 2.7 Il trattamento fiscale di un’ipotesi concreta di applicazione dei comportamenti descritti nei precedenti paragrafi: operazioni di cartolarizzazione dei crediti Sulla base dei chiarimenti forniti nei precedenti paragrafi si descrive il trattamento fiscale riservato alla cessione dei crediti in caso di operazioni di cartolarizzazione poste in essere fra il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005 e quello in corso al 31 dicembre 2007, vale a dire nel periodo in cui la disciplina fiscale dei soggetti IAS adopter era orientata ai principi che ispiravano il decreto legislativo n. 38. Nell’ambito di tali operazioni, infatti, può verificarsi il caso in cui la cessione del credito sia posta in essere da un soggetto (cd. “originator”) che, per effetto del continuing involvement, mantiene iscritto in bilancio tale credito in quanto non si è contestualmente realizzato il trasferimento al cessionario (cd. “società veicolo”) dei relativi rischi e benefici economici. Di conseguenza, si è in presenza di un’operazione la cui rappresentazione di bilancio è difforme da quella giuridico-formale (che avrebbe dato rilievo alla cessione giuridica del credito, comportando: la cancellazione dello stesso dallo stato patrimoniale del cedente e la rilevazione in conto economico di eventuali divergenze fra il valore di cessione e quello contabile del credito stesso). 63 In proposito, si ribadisce che in caso di cessione di crediti nei periodi d’imposta in questione, per la determinazione del periodo di competenza ai sensi dell’articolo 109 del TUIR, si deve avere riguardo al criterio formalistico della stipula del contratto di cessione mediante il quale si trasferisce la titolarità del diritto di credito (cfr. risoluzione 16 maggio 2007, n. 100/E). La divergenza fra la rappresentazione del bilancio IAS compliant e quella giuridico-formale si amplifica nel tentativo di conciliare la mancata contabilizzazione di alcuni componenti negativi giuridicamente riferibili all’operazione con il principio di previa imputazione, di cui al comma 4 del citato articolo 109 del TUIR. Al riguardo si precisa che, con riferimento al soggetto cedente, il mantenimento in bilancio dei crediti giuridicamente ceduti ha comportato: • la mancata iscrizione al conto economico degli eventuali differenziali derivanti dal confronto fra il corrispettivo di cessione ed il valore dei crediti; • l’eventuale iscrizione di componenti reddituali relativi alla valutazione dell’attività finanziaria (credito) in periodi d’imposta successivi a quello della cessione giuridica del credito. In altri termini, l’eventuale minusvalore (o plusvalore) su crediti - che avrebbe assunto rilievo sulla base della rappresentazione giuridico-formale - non è rilevato nel bilancio IAS compliant, tuttavia nel conto economico dell’originator potrebbero transitare i componenti di reddito connessi alla valutazione del credito (ad esempio, a titolo di svalutazione). Considerato che, sulla base della rappresentazione giuridico formale, il credito ceduto non è più nella sfera giuridica (fiscale) dell’originator, le eventuali riduzioni di valore del credito stesso, in linea di principio, non possono assumere rilievo; per le medesime ragioni, il credito non concorre alla determinazione del plafond per la svalutazione di cui all’articolo 106 del TUIR. 64 Inoltre, qualora la “cessione giuridico-formale” del credito abbia generato perdite che presentano i requisiti di cui al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR - fermo restando la quantificazione della perdita per un importo pari alla differenza fra il corrispettivo di cessione ed il valore fiscale del credito ceduto e limitatamente alla parte che eccede eventuali svalutazioni e accantonamenti a fondo rischi su crediti dedotti - i comportamenti adottati dai contribuenti possono essere riassunti nelle seguenti quattro tipologie, identificate con le lettere da A alla D (secondo la medesima sequenza espositiva dei precedenti paragrafi). Pertanto, nell’ipotesi: A. si è in presenza di contribuenti che, prescindendo dalla mancata imputazione della perdita su crediti al conto economico, hanno effettuato variazioni fiscali con conseguente deduzione della perdita stessa. Al riguardo, si rinvia alle conclusioni prima argomentate al paragrafo 2.4.1; B. si è in presenza di contribuenti che non hanno dato rilievo alle perdite in esame al momento della cessione - in quanto al conto economico non erano stati imputati al medesimo titolo componenti negativi di reddito - deducendo le perdite, quantificate al momento della cessione giuridica, all’atto di cancellazione dal bilancio IAS compliant (derecognition) del credito ovvero all’estinzione dello stesso. Al riguardo, si rinvia alle conclusioni prima argomentate al paragrafo 2.4.2; C. si è in presenza di contribuenti che hanno dato rilievo alle perdite in esame deducendo i componenti negativi imputati al conto economico anche a diverso titolo, quali ad esempio le riduzioni di valore imputate anche negli esercizi successivi alla cessione giuridica nel bilancio IAS compliant. Al riguardo, si rinvia alle conclusioni prima argomentate al paragrafo 2.4.3. Resta fermo che il limite massimo di deduzioni consentite è pari alla perdita su crediti prevista dalla rappresentazione 65 giuridico formale, quantificata, ai fini fiscali, con le regole prima evidenziate; D. si è in presenza di contribuenti che hanno dato rilievo alla rappresentazione prevista dal bilancio IAS compliant, includendo il credito nel plafond previsto dall’articolo 106 del TUIR e, conseguentemente, deducendo le somme imputate al conto economico a titolo di riduzioni di valore (svalutazioni) secondo le disposizioni dello stesso articolo 106. Inoltre, detti contribuenti hanno dedotto le perdite su crediti al momento della derecognition del credito stesso quantificandole in tale istante e valutando nel medesimo momento la ricorrenza dei requisiti di cui al comma 5 dell’articolo 101. Al riguardo si rinvia alle conclusioni prima argomentate al paragrafo 2.4.4. 2.8 Le ulteriori modifiche al TUIR apportate dal decreto legislativo n. 38 del 2005 L’articolo 11 del decreto legislativo n. 38 ha disposto ulteriori modifiche di adeguamento al TUIR per i soggetti IAS adopter. In particolare, il citato decreto ha modificato: • l’articolo 102 (“Ammortamento dei beni materiali”); • l’articolo 108 (“Spese relative a più esercizi”); • l’articolo 110 (“Norme generali sulle valutazioni”); • l’articolo 112 (“Operazioni fuori bilancio”). Tali modifiche hanno consentito di risolvere le predette inconciliabilità fra la rappresentazione contabile IAS compliant e rappresentazione giuridico- formale con disposizioni ad hoc. 66 2.8.1 Ammortamento dei beni in leasing - Articolo 102 Il comma 1, lettera b) dell’articolo 11 del decreto legislativo in esame aveva riformulato il primo periodo dell’articolo 102, comma 7, del TUIR7 stabilendo che “Per i beni concessi in locazione finanziaria l’impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario e non è ammesso l’ammortamento anticipato; indipendentemente dai criteri di contabilizzazione, per l’impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che la durata del contratto non sia inferiore a otto anni, se questo ha per oggetto beni immobili, e alla metà del periodo di ammortamento (…) se il contratto ha per oggetto beni mobili”. La modifica teneva conto delle diverse regole di esposizione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria previste nel sistema di contabilità IAS/IFRS rispetto alle impostazioni della prassi contabile nazionale. E’ noto, infatti, che il trattamento contabile individuato dallo IAS 17 in relazione alle operazioni di locazione finanziaria diverge in misura significativa rispetto al trattamento prescritto dai principi contabili nazionali. In tutti casi in cui, infatti, ricorrano i requisiti indicati dallo IAS 17 ai fini della qualificazione dell’operazione come leasing finanziario (financial leasing), viene imposto il superamento del dato giuridico-contrattuale in favore di quello economico- sostanziale. Con il recepimento nell’ordinamento interno degli IAS/IFRS, dunque, tali operazioni devono essere rilevate, dai soggetti che adottano i suddetti principi, secondo il c.d. metodo finanziario. L’operazione di leasing finanziario, infatti, a seconda del punto di vista dal quale si osserva - formalistico ovvero sostanziale - può essere contabilizzata secondo due diversi metodi di rappresentazione: patrimoniale e finanziario. 7 La legge finanziaria 2008 ha successivamente modificato le disposizioni del predetto articolo. 67 Il primo metodo (quello patrimoniale) prescrive che il concedente, quale titolare della proprietà giuridica del bene locato, lo iscriva tra le proprie attività, provvedendo altresì a rilevare a conto economico i relativi ammortamenti e i canoni di locazione corrisposti dall’utilizzatore. L’impresa utilizzatrice, dal proprio canto, è tenuta a rilevare a conto economico i canoni quali costi di esercizio. Il secondo metodo (quello finanziario), che dà preminenza all’aspetto finanziario dell’operazione, richiede che sia la società utilizzatrice a rilevare il bene nel proprio attivo patrimoniale, con iscrizione contestuale tra le passività del relativo debito nei confronti della società concedente. I canoni contrattualmente pattuiti, non iscritti a conto economico, saranno suddivisi tra quote di capitale rimborsato (da portare in riduzione del debito residuo iscritto tra le passività dello stato patrimoniale) e quote di interessi (da rilevare, per competenza, come onere finanziario nel conto economico). Inoltre, la società utilizzatrice assoggetterà il bene ad ammortamento secondo i medesimi criteri previsti per i beni in proprietà. La società concedente, corrispondentemente, non rileva il bene nel proprio attivo patrimoniale, ma un credito pari all’investimento netto dell’operazione. Successivamente, i canoni stabiliti in contratto verranno imputati in parte come riduzione del credito (quota capitale) ed in parte quale provento di natura finanziaria (quota interessi). In sostanza, nel conto economico della società concedente non transitano più i canoni (attivi) di leasing e gli ammortamenti, ma direttamente ed esclusivamente la componente finanziaria rappresentata dalla quota interessi maturata annualmente. Nell’ottica perseguita dal legislatore del 2005, diretta a mantenere inalterato il trattamento fiscale delle operazioni di leasing, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione utilizzate, il decreto legislativo n. 38 ha riformulato il primo periodo del comma 7 dell’articolo 102, che, nel testo previgente, disciplinava le operazioni di leasing dando per presupposta l’applicazione del metodo patrimoniale sopra illustrato. 68 La modifica della disposizione in esame consentiva all’utilizzatore - che avesse rilevato a conto economico l’ammortamento del bene oggetto di locazione e la quota di interessi passivi, in applicazione del sistema di regole contabili internazionali - di dedurre tali imputazioni nei limiti del canone di leasing. Ovvero, nell’ipotesi in cui l’importo di competenza del canone di leasing fosse superiore alla somma di ammortamenti ed interessi, la formulazione del comma 7 dell’articolo 102 riconosceva al contribuente la possibilità di dedurre tale differenziale attivando il prospetto delle deduzioni extracontabili, ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del più volte citato testo unico (facoltà non più ammessa a seguito delle modifiche apportate dall’articolo 1, comma 33, lett. q), n. 1), della legge 24 dicembre 2007, n. 244). 2.8.2 Oneri pluriennali (articolo 108) La successiva lettera c) dell’articolo 11 del decreto legislativo n. 38 ha integrato la disposizione di cui all’articolo 108, comma 3, del TUIR che, con riferimento alle spese diverse da quelle disciplinate dai commi 1 e 2 (trattasi, nello specifico, delle spese diverse da quelle di ricerca, di pubblicità e propaganda e di rappresentanza), ne riconosce la deducibilità “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”. Il decreto legislativo n. 38 ha così stabilito che “Le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi”. L’intervento normativo in esame definisce anche per i soggetti IAS/IFRS adopter un sistema di deducibilità in quote costanti delle spese ad utilità pluriennale non più capitalizzabili per effetto dell’applicazione dei principi contabili internazionali, sempre nel rispetto della previa imputazione delle stesse al conto economico. Con riferimento alle “Attività immateriali”, lo IAS 38 chiarisce, in effetti, che possono considerarsi tali le attività non monetarie identificabili prive di 69 consistenza fisica. Ai fini della loro iscrizione nello Stato patrimoniale, viene richiesto, in particolare, la sussistenza di specifici requisiti, quali l’identificabilità, il controllo della risorsa, nonché l’esistenza di benefici economici futuri. Sul piano interno, il principio contabile n. 24, mutuato dalla disciplina dell’articolo 2426, n. 5 del codice civile, ricomprende nella categoria delle attività immateriali anche gli oneri pluriennali, vale a dire quei costi che, non esaurendo la loro utilità nell’arco di un unico esercizio, possono, in via facoltativa (non già obbligatoria), essere oggetto di capitalizzazione. E’ questo un tipico esempio in cui il passaggio da un sistema di regole contabili ad un altro produce l’effetto di diversificare il trattamento di alcune poste di bilancio. Secondo le indicazioni fornite dallo IAS 38, infatti, risultano significativamente ridotte le possibilità di procedere alla capitalizzazione di alcuni costi, con la conseguenza che gli stessi devono transitare integralmente a conto economico nell’esercizio di sostenimento. Si pensi, ad esempio, alle spese di start up, alle spese di avvio di nuove attività, alle spese di formazione, di riorganizzazione o riallocazione di attività, per le quali la legislazione nazionale consente, invece, l’iscrizione tra le immobilizzazioni, previo consenso del collegio sindacale. In tale contesto, l’intervento normativo in esame è volto ad evitare che la predisposizione dei documenti di bilancio secondo standard contabili differenti produca disparità di trattamento tra soggetti IAS adopter e soggetti non IAS adopter. Pertanto, le suddette spese non più capitalizzabili in base agli IAS/IFRS (dunque, integralmente imputate a conto economico) ma che, secondo l’impostazione contabile nazionale, mantengono la natura di spese relative a più esercizi devono considerarsi deducibili sul piano fiscale nell’esercizio di sostenimento e nei quattro successivi, ai sensi del comma 3, secondo periodo dell’articolo 108 del TUIR. 70 L’individuazione degli oneri che, pur non essendo rappresentati come pluriennali in bilancio, mantengono tale natura ai soli fini fiscali e la loro riconduzione nell’ambito del comma 3 dell’articolo 108 potrà risultare dal bilancio, fermo restando che tale natura potrà essere oggetto di valutazione in sede di specifiche attività di controllo. Si pensi, ad esempio, a taluni costi (cd. oneri di transazione) sostenuti per l’emissione e/o il collocamento di strumenti rappresentativi di capitale ovvero di strumenti finanziari che nella rappresentazione IAS compliant non vengono più capitalizzati a differenza di quanto previsto dai principi contabili nazionali. 2.8.3 Norme generali sulle valutazioni (Articolo 110) L’articolo 110, comma 1, lettera b), come emendato dall’articolo 11, comma 1, lettera e), del decreto legislativo n. 38 dispone che “ (…) per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge”. Lo IAS 23 prevede che devono essere capitalizzati gli oneri finanziari che sono direttamente imputabili all’acquisizione, alla costruzione o alla produzione di un bene che giustifica una capitalizzazione in quanto parte del costo del bene stesso. Diversamente, gli altri oneri finanziari devono essere rilevati come costo di competenza dell’esercizio in cui sono sostenuti. In particolare, il citato principio contabile indica quali oneri finanziari capitalizzabili quelli imputabili all’acquisizione, alla costruzione o alla produzione di un bene che giustifica una capitalizzazione, che non sarebbero stati sostenuti nell’ipotesi in cui il bene non fosse stato acquistato dall’impresa. La riformulazione dell’articolo 110 del TUIR, consentendo di includere nel costo fiscalmente riconosciuto dei beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio d’impresa gli oneri iscritti in bilancio in applicazione di disposizioni di legge recepisce, in linea di principio, le previsioni contenute nello 71 IAS 23 relativamente alla capitalizzazione degli oneri finanziari sostenuti per l’acquisizione, costruzione o produzione dei beni. Va segnalato che la norma in commento fa esclusivo riferimento ai beni strumentali; è da escludere, pertanto, che la patrimonializzazione sia ammessa con riferimento agli interessi passivi relativi a beni diversi da quelli ammortizzabili. 2.8.4 Operazioni fuori bilancio (art. 112 TUIR) L’articolo 11, comma 1, lettera f), del d.lgs. n. 38/2005 ha riformulato interamente l’articolo 112 del TUIR in materia di operazioni fuori bilancio. In questa sede, è opportuno evidenziare che ai fini dell’individuazione degli strumenti di copertura che assumono rilievo in ambito fiscale è stato aggiunto al comma 6 l’incipit “salvo quanto previsto dai principi contabili internazionali”. Tale modifica determina, per i soggetti IAS adopter, la rilevanza della qualificazione quale strumento di copertura secondo le regole previste dagli standard internazionali. In altri termini, solo gli strumenti classificati in bilancio, sulla base delle regole previste dallo IAS 39, quali strumenti di copertura si considerano tali anche ai fini fiscali. Resta fermo che per i soggetti che non adottano gli standard internazionali l’identificazione degli strumenti di copertura che assumono rilievo ai fini fiscali avviene nel rispetto di quanto indicato al citato comma 6 dell’articolo 112 del TUIR. Si rinvia a successivi documenti di prassi la trattazione in dettaglio delle modifiche apportate alle disposizioni contenute nel citato articolo 112 del TUIR. 72 3 La legge 24 dicembre 2007, n. 244 La legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) ha introdotto, per i soggetti che redigono il bilancio in conformità ai principi contabili internazionali IAS/IFRS, una disciplina di determinazione del reddito imponibile più aderente (rispetto a quella previgente) alle risultanze del bilancio. Tale disciplina (realizzata mediante specifiche modifiche al TUIR, introdotte dall’articolo 1, commi da 58 a 62, della citata legge finanziaria) recepisce i criteri di rappresentazione contabile previsti dai predetti standard internazionali - principio definito di “derivazione rafforzata”, quale “evoluzione” del consolidato principio di “derivazione” (precedentemente definito anche di “derivazione semplice”) che tradizionalmente ispira la determinazione del reddito d’impresa - e trova applicazione “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007”. La nuova disciplina fiscale è stata inoltre integrata dalle disposizioni del decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze 1° aprile 2009, n. 48 (di seguito, in breve, “Regolamento IAS”), emanato ai sensi dell’articolo 1, comma 60, della citata legge finanziaria e contenente le disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 dello stesso articolo 1. La disciplina fiscale in esame, ai sensi del comma 61 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008, si applica “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007”; tale decorrenza temporale è stata successivamente ribadita dall’articolo 15 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, il quale ha precisato che le disposizioni introdotte dalla legge finanziaria 2008 “esplicano efficacia con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007”. Va segnalato che le modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2008 non hanno sovvertito la struttura del TUIR (che, per i soggetti diversi dagli IAS adopter, continua a far riferimento alla rappresentazione giuridico-formale dei 73 fenomeni aziendali), ma, più limitatamente, hanno parallelamente inserito, per i soli soggetti IAS adopter, una diversa impostazione che accetta, in via generale, le rappresentazioni del sistema contabile previsto dagli standard internazionali. In quest’ottica, la disciplina fiscale dei soggetti che redigono il bilancio in conformità ai principi contabili IAS/IFRS si sostanzia: - in via generale, nel citato principio di derivazione rafforzata; - in particolare, nelle disposizioni che, con riferimento a singole fattispecie, hanno puntualmente modificato (integrato e/o rettificato) specifiche norme del TUIR, nonché nelle successive disposizioni di attuazione contenute del citato Regolamento IAS. 3.1 Il principio di derivazione rafforzata Il principio generale di “derivazione rafforzata”, al quale è informata la nuova disciplina fiscale, è contenuto nel vigente articolo 83 del TUIR, il quale, per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 58, lettera a), della legge n. 244 del 2007, prevede che ai fini della determinazione del reddito d’impresa “valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”. In particolare, si rammenta che le disposizioni della citata legge n. 244 del 2007 hanno eliminato, nel testo del citato articolo 83 del TUIR, le parole “aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio”8. 8 Tale eliminazione non ha tuttavia fatto venir meno la rilevanza fiscale dei componenti reddituali imputati direttamente a patrimonio netto. Si segnala, infatti, che la relazione di accompagnamento al Regolamento IAS ha evidenziato come la citata eliminazione dell’inciso che prevedeva che l’utile di esercizio dovesse essere aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio “non abbia una portata sostanziale”, in quanto “frutto semplicemente di una semplificazione espositiva, dato che la nuova disposizione inserita nell’articolo 83 del TUIR e sopra commentata - la disposizione cioè che fa riferimento alle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni in bilancio - è idonea sinteticamente a ricomprendere nel suo ambito applicativo anche l’imputazione di vicende reddituali operate in base agli IAS direttamente nello stato patrimoniale”. 74 Il Regolamento IAS ha confermato tale impostazione, ribadendo come, ai sensi dell’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del TUIR per i soggetti IAS adopter assumono rilevanza, “ai fini dell’applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS”. In particolare, come evidenziato nella relazione illustrativa del citato regolamento, la novità del rinvio all’articolo 83 del TUIR consiste nell’assumere le rappresentazioni di bilancio ispirate al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, che pervade fortemente l’intera disciplina contabile prevista dagli IAS, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali. Il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, invero, è un principio di carattere generale non sempre perfettamente definito: il Framework, al paragrafo 35, si limita a precisare che le operazioni e gli altri eventi devono essere “rilevati e rappresentati in conformità alla loro sostanza e realtà economica e non solamente secondo la loro forma legale”; di conseguenza, gli IAS/IFRS privilegiano la sostanza economica rispetto alla forma legale nei casi in cui questi due aspetti si pongano in contrasto. Così, il richiamato principio rimuove, in via generale, la rappresentazione dei fatti aziendali secondo la natura giuridico-formale degli stessi (cui, invece, faceva esclusivo riferimento la previgente disciplina fiscale) e cede il passo ad una rappresentazione che - privilegiando l’ottica del lettore- investitore del bilancio - evidenzia i sostanziali effetti di ciascuna operazione alla luce dell’effettivo trasferimento dei correlati rischi e benefici. In altri termini, per i soggetti IAS adopter, al posto dell’evidenza giuridico-formale delle fattispecie patrimoniali e/o reddituali, rileva ai fini fiscali la rappresentazione delle operazioni effettuata secondo la sostanza economico- finanziaria delle stesse. Con le modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2008, dunque, la struttura impositiva prevista dal TUIR per i soggetti IAS adopter - riconoscendo 75 fiscalmente la rappresentazione delle operazioni aziendali secondo le qualificazioni, le imputazioni temporali e le classificazioni IAS compliant e superando, quindi, la previgente impostazione giuridico-formale - riduce significativamente le discordanze tra l’utile di bilancio ed il reddito d’impresa. La nuova disciplina abbandona così la struttura impositiva delineata con il decreto legislativo n. 38 del 2005 - che aveva mantenuto la gestione dei valori (di bilancio e fiscali) in “doppio binario” e la rilevanza fiscale delle rappresentazioni giuridico-formali delle operazioni aziendali - e rafforza la diretta dipendenza del reddito fiscale dalle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali del bilancio IAS compliant. Proprio perché tale dipendenza è limitata al riconoscimento delle “qualificazioni”, delle “classificazioni” e delle “imputazioni temporali”, la stessa rappresenta una derivazione “rafforzata” (e non già “piena”): infatti, restano generalmente esclusi da tale contesto i fenomeni valutativi, non espressamente citati nella lettera dell’articolo 83, nonché, come si dirà, talune specifiche fattispecie per le quali il Legislatore fiscale, con deroghe e/o integrazioni al citato principio di derivazione rafforzata, ha voluto prevedere regole differenziate (talvolta mantenendo il previgente schema impositivo). Nella medesima direzione - di attenuare le “difformità” tra poste di bilancio e valori fiscali - vanno anche le disposizioni dell’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008 (oggetto della circolare n. 33 del 10 luglio 2009), che hanno introdotto la possibilità per le imprese IAS adopter di riallineare, mediante specifica opzione in dichiarazione dei redditi, le differenze tra valori civili e valori fiscali delle poste di bilancio relative ad operazioni - realizzate prima dell’entrata in vigore delle regole di derivazione rafforzata - che sotto il profilo fiscale sono state diversamente qualificate, classificate e imputate temporalmente (nonché, ai soli fini del predetto riallineamento, anche diversamente valutate) rispetto alle qualificazioni, alle classificazioni ed alle imputazioni temporali (nonché, sempre ai soli fini del predetto riallineamento, alle valutazioni) risultanti dal bilancio IAS compliant (per tali operazioni, in assenza dell’esercizio 76 dell’opzione per il riallineamento, la diversa rappresentazione di bilancio rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali di ordine fiscale, ha generato un “regime transitorio”, con conseguente possibile ultrattività delle regole previgenti). Il medesimo articolo 2 del Regolamento IAS, dopo aver affermato la rilevanza fiscale del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, dispone, conseguentemente, che “devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del testo unico”. La disposizione in commento introduce evidentemente una deroga alle disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR che, in ordine alla rilevanza fiscale dei costi e dei ricavi, fanno riferimento: • ai requisiti di certezza e determinabilità dei componenti reddituali (comma 1); • alle risultanze negoziali e, in particolare, all’acquisizione o passaggio della proprietà o altro diritto reale sui beni (comma 2). La disapplicazione delle disposizioni di cui al comma 1 e 2 dell’articolo 109 si rende necessaria, come evidenziato nella relazione illustrativa, “per superare le incertezze applicative generate dal riferimento ai criteri di certezza e di oggettiva determinabilità individuati in maniera difforme rispetto a quanto previsto nei bilanci IAS/IFRS”. A tale disapplicazione è stato necessario associare anche l’irrilevanza fiscale della rilevazione delle vicende gestionali basata sulla natura contrattuale/giuridica delle stesse, in quanto in bilancio tali vicende sono ordinariamente rilevate sulla base del trasferimento dei relativi rischi e dei benefici economici e non già in base all’acquisto o cessione della proprietà. Si pensi, ad esempio, alla cessione di un credito cui non corrisponda la cancellazione dello stesso dal bilancio in quanto non si realizza il trasferimento del relativo “controllo” (in termini di rischi e benefici ad essa connessi). In tale 77 ipotesi, non valgono i criteri generali di competenza fiscale di cui all’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR. Pertanto, con riferimento a fattispecie sorte a decorrere dall’entrata in vigore del regime di derivazione rafforzata, non possono più trovare riconoscimento le soluzioni interpretative adottate in vigenza del sistema fiscale basato sul decreto legislativo n. 38 del 2005, laddove si disconosceva la rilevanza fiscale del trattamento contabile IAS compliant e si dava rilevanza fiscale alla (diversa) rappresentazione giuridico-formale; è questo il caso, ad esempio: - della risoluzione n. 100/E del 16 maggio 2007, relativa ad un’operazione di cartolarizzazione, per la quale il principio di derivazione rafforzata dà ora rilevanza fiscale al mantenimento del credito nel bilancio dell’impresa cedente che resta, in tutto o in parte, esposta ai relativi rischi; - della risoluzione n. 217/E del 9 agosto 2007, relativa alla competenza fiscale di ricavi (e correlati costi) concernenti l’attivazione di servizi telefonici, che nel sistema introdotto dalla finanziaria 2008 rileva fiscalmente con la medesima imputazione temporale evidenziata nel bilancio IAS compliant. In altri termini, i principi (di matrice codicistica) di certezza ed oggettiva determinabilità, nonché di rilevazione giuridico-formale dei fenomeni - che, in base al disposto dei commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR, costituiscono il fondamento applicativo dei criteri di imputazione temporale del TUIR - non sono sempre compatibili con i criteri di rilevazione utilizzati per il bilancio IAS compliant, basati sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Pertanto, nella misura in cui i predetti principi di matrice codicistica divergono dalla “rappresentazione sostanziale” dei fatti aziendali, il legislatore fiscale ne ha dovuto prevedere la disapplicazione per i soggetti IAS adopter. 78 Alcune delle conseguenze della disapplicazione dei citati commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR sono menzionate dalla stessa relazione illustrativa. Più in dettaglio si tratta delle seguenti fattispecie: • vendita con opzione put o call fra le parti per la retrocessione dei beni a prezzo conveniente: in tale ipotesi, la compravendita dei beni non è accompagnata dal trasferimento dei rischi e benefici economici fra i soggetti che mettono in atto l’operazione e le regole IAS/IFRS prevedono la rappresentazione di tale operazione come una locazione o come un finanziamento. Tale rappresentazione assume rilevanza anche ai fini fiscali, in deroga ai citati commi 1 e 2, dell’articolo 109, del TUIR. Di conseguenza devono intendersi derogati i criteri temporali di imputazione dei componenti reddituali in conformità alla diversa natura di bilancio assunta dall’operazione; • prestazioni di risultato: secondo lo IAS 18, le prestazioni di servizio devono essere rilevate in bilancio secondo la percentuale di completamento. Ne consegue che se a fine esercizio la prestazione è in corso di svolgimento, la stessa deve essere ripartita in base alla parte di servizio eseguita e non deve essere rilevata, come previsto dai principi contabili tradizionali, al momento che segna la maturazione contrattuale del diritto al corrispettivo (termine del servizio); • ricavi misti: nell’ipotesi di cessione di beni accompagnata dalla fornitura, anche futura, di servizi, il principio contabile IAS 18 richiede di individuare separatamente il valore della prestazione di servizi, rinviando la rilevazione dei relativi ricavi al momento in cui le stesse saranno rese. Detta ripartizione, con conseguente differente imputazione temporale, assume pieno rilievo anche ai fini fiscali (ulteriori esemplificazioni di tale fattispecie sono: servizi promozionali collegati alla raccolta di figurine, servizi di manutenzione, riconoscimenti di crediti o premi ai clienti, ecc.); 79 Resta fermo che la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati nei bilanci IAS compliant presuppone che i principi contabili internazionali di riferimento siano stati correttamente applicati. Ciò deve essere valutato in base agli elementi di fatto delle concrete fattispecie, tenendo conto dei dati e delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio. In particolare, nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili internazionali, l’amministrazione finanziaria determina l’imponibile applicando i corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili stessi. Infine, qualora i principi contabili internazionali consentano di effettuare scelte meramente discrezionali senza prevedere un criterio direttivo, l’amministrazione finanziaria potrà sindacare le opzioni adottate che, sulla base di specifici fatti e circostanze, risultino finalizzate al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali. Da ultimo, è appena il caso di precisare che anche per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali restano applicabili le disposizioni in materia di prezzi di trasferimento di cui al comma 7 dell’articolo 110 del TUIR. 3.2 I concetti di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale Tanto premesso, al fine di meglio comprendere le modalità applicative del principio di derivazione rafforzata, è prioritario individuare con precisione la portata dei citati fenomeni di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale delle operazioni aziendali, evidenziando separatamente anche i fenomeni che, invece, interessano unicamente la valutazione dei componenti di reddito fiscalmente rilevanti e che, pertanto, non ricadono nell’ambito applicativo del suddetto principio. 80 3.2.1 Qualificazioni Il fenomeno della “qualificazione” attiene essenzialmente all’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, dei relativi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano strettamente giuridico. La “qualificazione” delle operazioni aziendali discende, pertanto, dall’interpretazione dei fatti, degli atti e dei negozi giuridici da cui esse derivano; più in particolare, essa consente di individuare il “modello” giuridico-negoziale cui ricondurre ciascuna operazione aziendale, in relazione alla specifica funzione economica ed agli effetti sostanziali che essa determina (in tal senso, un’operazione si qualifica, ad esempio, come vendita piuttosto che come locazione ovvero come finanziamento piuttosto che come conferimento di capitale, e via discorrendo). In altri termini, rientra nel “fenomeno qualificatorio” l’individuazione dello schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione (si pensi, ad esempio, all’emissione di un prestito obbligazionario convertibile che nel “mondo IAS”, per la parte riferibile allo strumento di capitale, si qualifica alla stregua di un conferimento ovvero alla cessione di beni con connessa prestazione di servizi che nella contabilità IAS compliant si frammenta in due distinte operazioni). Sulla base dello schema giuridico-negoziale individuato secondo i principi contabili in parola è possibile verificare se e con quali modalità la stessa generi flussi reddituali - positivi e/o negativi (in termini di ricavi, plus/minusvalenze, ammortamenti, valutazioni, ecc.) - per l’impresa ovvero se, diversamente, rappresenti una mera manifestazione patrimoniale (qual è, ad esempio, il conferimento di risorse finanziarie nell’azienda). Tale analisi, effettuata osservando le operazioni aziendali secondo i sostanziali effetti che le stesse determinano, porta in numerosi casi il redattore del bilancio IAS compliant a rappresentazioni contabili sensibilmente difformi da 81 quelle che sarebbero emerse assumendo la rappresentazione giuridico-formale degli atti negoziali (secondo quanto previsto dalla prassi contabile nazionale, che, prima delle modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008, rappresentava l’unico riferimento contabile fiscalmente riconosciuto). Rilevante è, sotto il profilo qualificatorio, la considerazione che nel sistema contabile IAS le predette operazioni producano o meno effetti sul flusso reddituale prodotto dall’impresa. Specificando, la qualificazione di bilancio delle operazioni e dei fatti aziendali porta, sul piano fiscale, a distinguere due ordini di operazioni: 1) operazioni con effetti reddituali, che generano componenti positivi e negativi di reddito e che, pertanto, determinano conseguenze sulla determinazione dell’imponibile fiscale; trattasi di operazioni essenzialmente riconducibili: a) all’acquisizione di beni e servizi e, più in generale, di fattori produttivi da “economie esterne” all’azienda ovvero alla cessione di beni e alla prestazione di servizi nell’esercizio dell’attività d’impresa (sono poste normalmente contabilizzate come costi, ricavi, spese e proventi di competenza) ovvero b) al maggiore o minore valore di iscrizione di attività e/o passività dell’impresa, tanto che siano epilogati nel conto economico quanto che siano imputati al patrimonio netto (si pensi, ad esempio, alla valutazione di talune attività ovvero ai sopracitati costi di transazione connessi all’emissione o riacquisto di propri strumenti rappresentativi di capitale che, secondo i principi contabili internazionali, trovano contropartita diretta nel patrimonio netto); 2) operazioni con effetti unicamente patrimoniali, che non generano componenti di reddito e si sostanziano unicamente in movimentazioni di patrimonio netto; trattasi di operazioni che - secondo il corretto trattamento contabile imposto dai predetti 82 standard internazionali - determinano variazioni del capitale aziendale non già in virtù di una propria natura reddituale, ma in quanto fenomeni “meramente ed unicamente patrimoniali” (si pensi, ad esempio, ad operazioni di sottoscrizione di azioni di nuova emissione ovvero di rimborso del capitale ai soci). E’ evidente come solo le operazioni individuate al precedente punto 1), in quanto generatrici di “fenomeni reddituali”, possono determinare effetti sul reddito imponibile, mentre le operazioni con effetti unicamente patrimoniali [di cui al precedente punto 2)] restano estranee al circuito impositivo. La circostanza che, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la qualificazione conforme ai richiamati standard internazionali assuma rilevanza fiscale può comportare che talune operazioni, proprio perché diversamente qualificate nel sistema contabile IAS, possano uscire dal circuito reddituale (e, pertanto, non avere alcun riflesso sul reddito imponibile) ovvero, pur assumendo o mantenendo una “qualificazione” reddituale, si manifestino contabilmente con modalità differenti rispetto alla manifestazione che avrebbero assunto secondo le modalità di rappresentazione basate sulla natura “giuridico-formale” delle operazioni stesse. Così, esemplificando, nell’ipotesi di: - acquisto e rivendita di azioni proprie (che nel previgente sistema generavano componenti di reddito in relazione alle plusvalenze ovvero minusvalenze di cessione): l’acquisto di azioni proprie, nel nuovo assetto contabile IAS compliant, rappresenta, nella sostanza, una modalità alternativa mediante la quale viene eseguito il rimborso del capitale agli azionisti, mentre l’eventuale successiva rivendita è, per conseguenza, assimilata ad una nuova emissione di titoli azionari. Pertanto, nel sistema di derivazione rafforzata, le operazioni in esame si manifestano unicamente come “fenomeni patrimoniali”, in quanto si è in presenza, rispettivamente, di riduzioni ed aumenti di patrimonio netto, senza che le eventuali differenze tra costo d’acquisto e corrispettivo di cessione 83 incidano sulla determinazione del risultato economico dell’esercizio e, conseguentemente, del reddito fiscale; - acquisto di un bene con pagamento differito: nella contabilità IAS l’operazione - che la prassi contabile nazionale rappresenta unicamente come compravendita - si qualifica (e così deve essere considerata anche ai fini fiscali) come acquisto di un bene associato ad un contratto di finanziamento e comporta l’iscrizione in bilancio del corrispettivo (contrattuale) attualizzato, nonché l’imputazione dei relativi interessi pro rata temporis; - vendita di beni accompagnate da opzioni: quando al venditore è riservata un’opzione di riacquisto (call option) oppure al compratore un’opzione a rivendere (put option) - e se queste opzioni saranno probabilmente esercitate9 - i principi contabili internazionali qualificano l’operazione non come una vendita (come avverrebbe osservandone la natura giuridico- formale), bensì come un finanziamento o una locazione. Tale qualificazione deve, quindi, considerarsi valida anche in ordine alla determinazione del reddito d’impresa; - valutazione delle commesse di lunga durata: le rappresentazioni IAS compliant prevalgono sulle qualificazioni giuridico-formali poste a fondamento delle disposizioni dell’articolo 93 del TUIR, ciò in quanto l’impostazione contabile prevista dagli IAS abbandona la logica propria della valutazione delle rimanenze, per adottare una modalità di contabilizzazione fondata sulla immediata e diretta rilevazione dei ricavi nel conto economico degli esercizi nel corso dei quali il lavoro è svolto, a nulla rilevando l’accettazione o liquidazione parziale dell’opera. Rileva inoltre quanto previsto dagli IAS/IFRS in ordine alla contabilizzazione del “combining” di contratti separatamente stipulati ma aventi ad oggetto opere funzionalmente o economicamente connesse ovvero del 9 Tale situazione è comunemente definita “in the money”. 84 “segmenting” di opere di natura autonoma ma previste nel medesimo contratto. Il fenomeno delle diverse qualificazioni si pone in evidenza, in linea generale, anche nei casi in cui un’operazione - che, sotto il profilo giuridico- formale, potrebbe considerarsi fiscalmente realizzata (e, dunque, rilevante) - non sia affatto rappresentata nel bilancio IAS compliant (non producendo la stessa, in tale ambito, alcun effetto sostanziale): in tali situazioni - tipico è il caso del cosiddetto “continuing involvment”, vale a dire del mantenimento in bilancio di elementi patrimoniali contrattualmente ceduti a terzi per i quali sono invece mantenuti taluni (e significativi) rischi e benefici (si pensi, ad esempio, ai crediti oggetto di cessione nelle operazioni di cartolarizzazione che rimangono iscritti nel bilancio del cedente) - vale, in linea di principio, la rappresentazione IAS compliant10. Le considerazioni sopra evidenziate sono valide - a termini invertiti - anche nell’ipotesi di “derecognition” di poste di bilancio che, sotto profilo giuridico-formale, potrebbe considerarsi fiscalmente non realizzata. In tale ipotesi, il sistema di rilevazione IAS compliant elimina dal bilancio lo strumento finanziario, che, diversamente, rimane contabilizzato in bilancio secondo i canoni di rappresentazione giuridico-formali. 3.2.2 Classificazioni Atteso che, secondo quanto descritto in precedenza, le qualificazioni attengono alla “sostanziale” individuazione degli effetti di ciascuna operazione aziendale, le “classificazioni”, invece, costituiscono il passo successivo: infatti, una volta individuato il “modello” giuridico-negoziale di riferimento - e una volta chiarito se l’operazione presenti unicamente profili patrimoniali o si manifesti, in tutto o in parte, come fenomeno reddituale - occorre definirne gli 85 specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito (e, contestualmente, individuare la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali). Sotto il profilo reddituale, si tratta in sintesi di individuare la specifica tipologia (o “classe”) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione IAS compliant. Così, riprendendo gli esempi di cui al precedente paragrafo: • nell’acquisto di un bene con pagamento differito, il costo sostenuto - che secondo l’impostazione contabile nazionale sarebbe interamente riferibile all’acquisto del bene stesso - si “classifica” in parte come interesse passivo relativo al finanziamento insito nell’operazione di acquisto con pagamento differito; • nella vendita con opzione di riacquisto, i componenti (positivi) di reddito - che nel “mondo” giuridico-formale rappresenterebbero ricavi di vendita del bene (per l’intero corrispettivo contrattuale) - sono classificati come interessi attivi ovvero canoni (attivi) di locazione relativi all’operazione così come qualificata in conformità agli IAS/IFRS. E’ evidente, pertanto, come il “fenomeno classificatorio” non sia scindibile dal “fenomeno qualificatorio”, anzi ne costituisce una naturale conseguenza e deve, in linea di principio, risultare coerente con il primo; ne deriva che un’operazione diversamente qualificata rispetto alla rappresentazione giuridico-formale genera, in linea generale, una conseguente diversa classificazione. Non è peraltro escluso che osservando con riferimento alla medesima operazione - confrontando la relativa rappresentazione secondo il sistema giuridico-formale con quella IAS compliant - i relativi elementi reddituali e 10 Ciò avviene anche in riferimento al soggetto cessionario che è formalmente l’acquirente di uno strumento finanziario che, in mancanza del trasferimento dei relativi rischi e benefici economici, non iscrive lo strumento stesso nel proprio bilancio IAS compliant. 86 patrimoniali siano diversamente classificati, pur mantenendosi, per l’operazione stessa, la medesima qualificazione [si pensi, ad esempio, ad un’operazione di leasing finanziario - parimenti qualificata (appunto come locazione finanziaria) in entrambi i sistemi di rappresentazione contabile - per la quale, invece, diverge la classificazione reddituale, che evidenzia canoni di leasing (nella rappresentazione giuridico-formale, basata sul cosiddetto “metodo patrimoniale”) ovvero ammortamento del bene e interessi passivi sul finanziamento (nella rappresentazione IAS compliant, basata sul cosiddetto “metodo finanziario”)]. Sotto il profilo strettamente patrimoniale, il “fenomeno classificatorio” riguarda, come già accennato, anche le poste iscritte nell’attivo e nel passivo (o “classi” di attività o passività) del bilancio (le quali comunque generano - in fase di valutazione e/o realizzo - componenti di reddito). Così, ad esempio, la classificazione IAS compliant degli strumenti finanziari nelle note quattro categorie - “Fair value through profit or loss” (FVTPL); “Loans and receivables” (“Finanziamenti e Crediti”); “Held to maturity” o HTM (“Posseduti sino alla scadenza”); “Available for sale” o AFS (“Disponibili per la vendita”) si coordina con le disposizioni fiscali del testo unico; in particolare, l’articolo 85, comma 3-bis, del TUIR prevede un’ulteriore ripartizione, non contemplata nel sistema contabile IAS, tra strumenti che costituiscono immobilizzazioni finanziarie e strumenti non immobilizzati, disponendo che “si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione”: è evidente come la dicotomia fiscale tra attività finanziarie immobilizzate ed attività finanziarie detenute per la vendita prenda le mosse dalla “quadripartizione” contenuta nello IAS 39, riconoscendola, dunque, anche ai fini fiscali e arrivando ad includere nella categoria fiscale delle “immobilizzazioni finanziarie” tutte le predette categorie IAS di strumenti finanziari diversi da quelli di trading (HFT) iscritti nella classe FVTPL11. 11 Al riguardo, si ricorda che nella circolare n. 12/E del 19 febbraio 2008 è stato precisato che gli strumenti finanziari che per effetto della fair value option sono classificati nella categoria FVTPL non 87 Sempre con riferimento alla rilevanza fiscale delle classificazioni di bilancio si ripropongono di seguito taluni esempi riportati nella relazione illustrativa al Regolamento IAS, nella quale si citano: • spese di manutenzione ciclica. In tale ipotesi, ai fini fiscali assume rilievo la patrimonializzazione di tali spese, così come previsto dal principio contabile IAS 16, in luogo dell’imputazione in sede di accantonamento prevista dal regime precedente. Si tratta di una modifica della classificazione del costo imputato al bilancio, si passa, infatti, da un accantonamento ad un costo capitalizzato al valore del bene cui si riferisce; • fondi di ripristino e di bonifica che, a determinate condizioni, gli IAS impongono di contabilizzare in contropartita di un costo integrativo dell’investimento, il quale concorre, come tale, a formare il valore ammortizzabile del bene. Tale rappresentazione, infatti, si ritiene esprima una regola di classificazione (e, prima ancora, di qualificazione) che deve rilevare anche ai fini fiscali. 3.2.3 Imputazioni temporali Il fenomeno delle “imputazioni temporali” attiene alla corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile. Giova segnalare che gli IAS/IFRS , sempre nel rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, danno rilevo ad un criterio di competenza basato sulla “maturazione economica” dei componenti reddituali (generalmente individuabile nel momento in cui si ritiene probabile che i benefici economici futuri saranno goduti dall’impresa ed in cui sarà possibile valutarne possono farsi rientrare tra le “attività non immobilizzate” (Held for trading), tra le quali rientrano, per espressa previsione normativa, esclusivamente gli strumenti finanziari “detenuti per la negoziazione”. 88 l’entità in modo attendibile, nonché quando anche i relativi costi sono attendibilmente determinabili) e non più sulla “maturazione giuridica” degli stessi, alla quale era invece improntata, anche per i soggetti IAS adopter, la previgente impostazione del TUIR12. Il Regolamento IAS ha confermato tale impostazione, precisando - all’articolo 2, comma 1, secondo periodo - che devono intendersi non applicabili ai soggetti IAS adopter le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio di prevalenza della sostanza sulla forma (per i soggetti IAS adopter, quindi, la normativa fiscale si sgancia, anche sul piano della corretta individuazione del periodo d’imposta di competenza, dal tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali). Ne consegue che ai fini fiscali l’imputazione temporale dei componenti di reddito deve sempre avvenire - salvo specifiche deroghe espressamente ed a diversa finalità previste nel citato testo unico - in perfetta aderenza alle risultanze del conto economico. Inoltre, per effetto delle disposizioni dell’articolo 109, comma 4, del TUIR e dell’articolo 2, comma 2, secondo periodo, del Regolamento IAS, la diretta imputazione a patrimonio netto di taluni componenti di reddito deve, in linea di principio, considerarsi - anche sotto il profilo che qui si analizza - interamente rilevante nel periodo d’imposta, salvo che una specifica norma fiscale non disponga diversamente (si pensi, ad esempio, ai costi di transazione sostenuti per le operazioni di aumento di capitale sociale, i quali, ancorché 12 La rilevazione contabile dei ricavi della vendita di beni (e dei correlati costi) avviene, sulla base di quanto disposto dallo IAS 18, “quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: (a) l’impresa ha trasferito all’acquirente i rischi significativi e i benefici connessi alla proprietà dei beni; (b) l’impresa smette di esercitare il solito livello continuativo di attività associate con la proprietà nonché l’effettivo controllo sulla merce venduta; (c) il valore dei ricavi può essere determinato attendibilmente; (d) è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione saranno fruiti dall’impresa; (e) i costi sostenuti, o da sostenere, riguardo all’operazione possono essere attendibilmente determinati”. 89 interamente imputati a patrimonio netto, assumono fiscalmente diversa imputazione temporale, ai sensi dell’articolo 108, comma 3, secondo periodo del TUIR)13. Anche con riferimento alle imputazioni temporali, il principio di derivazione rafforzata non è immune da deroghe: in effetti, il TUIR, pur accettando i criteri di imputazione temporale del bilancio IAS compliant, ha mantenuto ferme talune regole sulla competenza. Si tratta, in estrema sintesi, di “regole particolari”, relative a fattispecie per le quali il TUIR mantiene una disciplina fiscale disallineata dalle risultanze del bilancio mediante disposizioni che: - in taluni casi, espressamente prevedono per i soggetti IAS adopter la deroga alla derivazione rafforzata (si pensi, alla deduzione delle quote di ammortamento di marchi e avviamento di cui all’articolo 103, comma 3-bis, ovvero alla già citata deduzione di oneri pluriennali di cui all’articolo 108, comma 3); - in altri casi, impongono imprescindibili regole applicabili a tutti i contribuenti, ivi compresi i soggetti che redigono il bilancio in conformità agli IAS/IFRS (si pensi, ad esempio, alle disposizioni che prevedono la rilevanza fiscale per cassa dei componenti di reddito, come nel caso di taluni contribuiti, ai sensi dell’articolo 88, comma 3, ovvero dei compensi per gli amministratori, ai sensi dell’articolo 95, comma 5). A tal proposito, come sarà più dettagliatamente precisato in seguito, l’articolo 2, comma 2, del Regolamento IAS ha previsto che “anche ai soggetti IAS…si applicano le disposizioni…del testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile 13 Si veda, al riguardo, quanto precisato al precedente paragrafo 2.6.2, in ordine alla rilevanza reddituale delle poste imputate direttamente a patrimonio netto. 90 componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento”. Il fenomeno delle imputazioni temporali è, in genere, strettamente connesso con i due precedentemente analizzati (qualificazioni e classificazioni): è evidente che un’operazione che, rispetto alla rappresentazione contabile di tipo giuridico-formale, sia diversamente qualificata e/o classificata in bilancio, possa altresì generare (e frequentemente genera) una diversa imputazione temporale dei relativi componenti di reddito. Così - ad esempio - nell’ipotesi di vendita di un bene-merce con pagamento differito (tradizionalmente contabilizzata come ricavo di vendita del bene interamente imputato nel conto economico dell’esercizio in cui avviene la cessione), la rappresentazione IAS compliant evidenzia una diversa classificazione del corrispettivo di cessione (in parte come ricavo e in parte come interesse attivo); questa classificazione di bilancio porta con sé la circostanza che, relativamente alla componente finanziaria, l’imputazione temporale avvenga pro rata temporis. Tale circostanza, tuttavia, non esclude che le imputazioni temporali possano costituire fenomeni autonomi rispetto alle qualificazioni/classificazioni. La relazione di accompagnamento al Regolamento IAS precisa che “devono intendersi derogati i criteri temporali di imputazione dei componenti reddituali in conformità alla diversa natura di bilancio assunta dall’operazione. Peraltro appare logico ritenere che vada fatto riferimento agli IAS anche nell’ipotesi in cui la natura dell’operazione non diverga da quella contrattuale/giuridica e ciò non di meno gli IAS prevedono criteri temporali di imputazione diversi da quelli indicati dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR”. E’ questo il caso, ad esempio, dei cosiddetti “ricavi di affiliazione”, ossia dei corrispettivi versati per ottenere una serie di prestazioni in un rapporto associativo o di durata (quali i ricavi per l’attivazione di servizi telefonici) che lo 91 IAS 18 rappresenta ripartendoli tra i vari esercizi di fornitura (diversamente, nel regime fiscale del doppio binario, tali corrispettivi concorrevano interamente nel periodo d’imposta di ultimazione della prestazione). L’operazione in esame non si manifesta come operazione diversamente qualificata e classificata (costituendo, tanto nel regime del doppio binario che nel regime di derivazione rafforzata, un ricavo per la prestazione di servizi), tuttavia diverge rispetto al previgente sistema unicamente in relazione al fenomeno dell’imputazione temporale. In sintesi, come ribadito dalla relazione di accompagnamento sopra citata, “si è inteso dare rilievo non solo alle imputazioni temporali conseguenti alle differenti qualificazioni IAS (imputazioni che, proprio perché conseguenti a tali qualificazioni, non avrebbero avuto bisogno di essere esplicitate dalla norma), ma anche alle imputazioni temporali divergenti da quelle del bilancio tradizionale e pur tuttavia relative a vicende gestionali qualificate al medesimo modo”. 3.3 I fenomeni meramente valutativi Sulla base del tenore letterale dell’articolo 83 del TUIR - che, come già ricordato, fa espressamente riferimento ai “criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione” del bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali - i fenomeni di valutazione o quantificazione dei componenti di reddito risultano estranei al principio di derivazione rafforzata. Nella relazione illustrativa al decreto si fa riferimento a talune fattispecie (di seguito riportate) che rappresentano “componenti valutative per le quale restano applicabili le regole dell’IRES che disconoscono la rilevanza delle valutazioni di tali beni”. Si tratta, di: • valutazione degli asset in applicazione del “revaluation model” previsto dallo IAS 16: in tale ipotesi i plusvalori o minusvalori che sono rilevati in bilancio non assumono alcun rilievo fiscale; 92 • la valutazione con il criterio del fair value degli immobili qualificati dallo IAS 40 come beni d’investimento, con conseguente irrilevanza delle variazioni del fair value; • applicazione del metodo dell’impairment test di cui allo IAS 36: in questa ipotesi le perdite di valore rilevate sugli asset di bilancio non assumono rilievo ai fini fiscali. Va tuttavia evidenziato che la valutazione degli elementi reddituali e/o patrimoniali solo talvolta si manifesta come fenomeno indipendente ed autonomo rispetto ai fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale: in altri termini, quando - nel raffronto tra rappresentazione contabile IAS compliant delle operazioni aziendali e contabilizzazione delle stesse secondo i criteri giuridico-formali - non emerge una diversa qualificazione e/o classificazione e/o imputazione temporale, si può ritenere valida l’estraneità delle valutazioni al principio di derivazione rafforzata (è questo, ad esempio, il caso delle valutazioni dei titoli: trattasi, infatti, di elementi che, tanto nel previgente regime fiscale che in quello attuale, possono essere conformemente qualificati, classificati e imputati temporalmente, ma per i quali il TUIR impone proprie e specifiche regole di valutazione, talvolta difformi da quelle di bilancio). Quando, invece, la rappresentazione IAS compliant evidenzia differenti qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali, non è in linea di principio possibile prescindere anche da una diversa valutazione. In questi casi, le modalità di rappresentazione utilizzate nel bilancio IAS compliant implicano una diversa valutazione dei componenti patrimoniali e/o di reddito: la circostanza che gli effetti reddituali di un’operazione siano diversamente qualificati, classificati e imputati temporalmente in bilancio impone che anche la relativa valutazione avvenga in un’ottica e in una prospettiva non necessariamente coincidenti con quelle di matrice giuridico-formale contenute nel TUIR. Così, ad esempio, nell’ipotesi di: 93 • operazioni di leasing finanziario: i valori fiscali dei beni e dei correlati debiti assumono rilievo così come determinati in base alla rappresentazione contabile prevista dagli IAS/IFRS; • acquisto di un bene con pagamento differito, il valore fiscale del bene sarà dato dall’importo contabilizzato (al netto della componente riferibile agli oneri finanziari) secondo quanto previsto dagli standard internazionali; pertanto, detto valore sarà rilevante ai fini dell’ammortamento del bene; Il mantenimento delle disposizioni fiscali del richiamato articolo 2, comma 2, del Regolamento IAS14 non sembra contrastare con quanto precedentemente evidenziato: in particolare, come si dirà più approfonditamente nel successivo paragrafo, la circostanza che le valutazioni degli elementi reddituali connesse con differenti regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale avvengano secondo le prescrizioni degli IAS/IFRS non pregiudica la limitazione quantitativa, l’esclusione o la ripartizione pluriennale dei componenti negativi di reddito, né l’esenzione o l’esclusione (parziale o totale) dal reddito imponibile o la ripartizione in più periodi di imposta di componenti positivi. Ciò comporta che, riproponendo le fattispecie precedentemente esemplificate, nel caso delle operazioni di leasing finanziario e nel caso dell’acquisto di un bene con pagamento differito l’ammortamento fiscale del bene sarà comunque deducibile nei limiti del coefficiente tabellare applicato al valore di iscrizione in bilancio del bene medesimo. 14 Come già precisato, l’articolo 2, comma 2, del Regolamento IAS ha previsto che per i soggetti IAS si applicano le disposizioni del testo unico che prevedono determinati limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento”. 94 3.4 Limitazioni al principio di prevalenza della sostanza sulla forma Il più volte citato articolo 2, comma 2, del Regolamento IAS, dispone che restano applicabili le disposizioni del TUIR “che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento”. Le riportate disposizioni vanno tuttavia considerate in linea con quanto già ampiamente argomentato in merito al principio di derivazione rafforzata di cui alla nuova formulazione dell’articolo 83 del TUIR (cfr. paragrafo 3.1). Per cui, fermo restando quanto prima evidenziato in relazione all’ipotesi in cui le valutazioni siano intrinsecamente collegate alla modifica delle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali, è possibile che i criteri di valutazione previsti dal bilancio IAS compliant debbano tuttavia trovare applicazione nel rispetto di talune (e più stringenti) regole fiscali specificamente dettate dal TUIR. Il Regolamento IAS, così, prevede che continuino ad applicarsi ai soggetti che adottano gli standard internazionali le disposizioni del Capo II, Sezione I, del TUIR che: • prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta; • esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta; 95 • stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento. Quanto detto trova conferma nella relazione illustrativa allo stesso Regolamento IAS, in cui si evidenzia come “si è ritenuto che debbano restare, viceversa, valevoli per i soggetti IAS non solo le disposizioni che pongono dei limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti, ma anche quelle che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS”. Più in dettaglio, può trattarsi delle disposizioni che prevedono: • limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi; si pensi, a titolo di esempio: o alle limitazioni alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali contenute negli articoli 102, 102-bis e 103 del TUIR. Resta, pertanto, ferma la deducibilità di tali costi nella misura prevista dal legislatore fiscale (ad esempio, relativamente all’articolo 102 l’ammontare deducibile non può essere superiore a quello risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale 31 dicembre 1988). Inoltre, si precisa che le quote di ammortamento deducibili sono esclusivamente quelle riferite ai beni strumentali, così come definiti dal comma 2 dell’articolo 43 del TUIR. Ne consegue che, per i beni che per le loro caratteristiche rientrano fra quelli contemplati dall’articolo 90 del TUIR, ancorché diversamente rappresentati nel bilancio IAS compliant, il relativo ammortamento non assume rilievo ai fini fiscali; 96 o alle limitazioni della deducibilità degli oneri di utilità sociale contenute nell’articolo 100 dello stesso testo unico; o ai limiti posti in materia di svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti dall’articolo 106 del TUIR; o ai limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza di cui all’articolo 108 del TUIR secondo i criteri indicati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 19 novembre 2008; o all’indeducibilità, nella misura del 25 per cento, delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande ai sensi del comma 5, dell’articolo 109 del TUIR (diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95). • esclusione dal reddito di taluni componenti negativi; sempre a titolo di esempio, si tratta: o dell’esclusione contenuta al comma 4 dell’articolo 107 del TUIR relativa al divieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente individuate dalle disposizioni di cui al capo II del TUIR dedicato alla “Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti”; • ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti negativi; è il caso delle: o spese relative a più esercizi che, ai sensi dell’articolo 108, comma 3 del TUIR, sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro nei successivi. • esenzione od esclusione dalla base imponibile di taluni componenti positivi di reddito; si pensi, ad esempio: 97 o al regime P.Ex. secondo cui non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti nella misura del 95 per cento, le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell’articolo 86, commi da 1 a 3, su azioni o quote di partecipazioni con i requisiti di cui all’articolo 87 del TUIR; o al regime di esclusione, sempre nei limiti del 95 per cento, dei dividendi di cui all’articolo 89 del TUIR. Fermo restando quanto disposto al comma 2-bis, che esclude tale beneficio per gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione; o all’irrilevanza dei maggiori valori iscritti in relazione alle azioni, alle quote ed agli strumenti finanziari similari alle azioni, che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi del comma 3-bis dell’articolo 85 del TUIR (articolo 110 del medesimo testo unico). • ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti positivi; è il caso: o del disposto di cui al comma 4 dell’articolo 86 del TUIR, secondo cui le plusvalenze realizzate - diverse da quelle di cui all’articolo 87 - concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, in presenza di determinati requisiti ed a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto; • rilevanza di taluni componenti positivi o negativi secondo il principio di cassa; si pensi, ad esempio: 98 o ai compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, del TUIR, che l’articolo 95, comma 5, dello stesso testo unico considera fiscalmente rilevanti al momento in cui sono corrisposti; o agli utili distribuiti, nell’ipotesi in cui siano tassati, che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti; o agli interessi di mora che ai sensi dell’articolo 109, comma 7 concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti. In questo contesto, resta, ad esempio, applicabile il criterio forfetario previsto per lo scorporo del valore del terreno dai fabbricati, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 36, comma 7, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223. Si tratta dell’individuazione forfetaria del valore delle aree sulle quali insistono fabbricati strumentali e di quelle che ne costituiscono pertinenza che deve essere quantificato secondo le indicazioni fornite nella circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007. Inoltre, nella relazione al Regolamento IAS si evidenzia come fra le limitazioni al principio di derivazione rientrino anche le disposizioni che non consentono o limitano la deduzione dei costi generali di cui al comma 5 dell’art. 109 del TUIR. Si fa riferimento, tra l’altro, alle disposizioni del comma 5 dell’articolo 109 del TUIR, che prevede che “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”, ovvero al pro-rata di deducibilità delle spese che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti, le 99 quali sono “deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi”. Ciò premesso, si ritiene che tali disposizioni continuino ad essere applicabili anche ai soggetti che adottano in bilancio i principi contabili internazionali IAS/IFRS, sulla base di quanto contenuto nel comma 2 dell’articolo 2 del Regolamento IAS/IFRS. Infatti, nelle fattispecie fin qui descritte, indipendentemente dalla rappresentazione di bilancio, le regole fiscali prevalgono sulle valutazioni di bilancio e generano delle divergenze di trattamento con conseguente doppio binario fra valori civili e fiscali. 3.5 I componenti positivi e negativi imputati direttamente a patrimonio La finanziaria 2008 ha eliminato l’inciso contenuto nella previgente formulazione dell’articolo 83 del TUIR che prevedeva che l’utile di esercizio dovesse essere “aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio”; tuttavia, la seconda parte del comma 2, dell’articolo 2 del Regolamento IAS, dispone che “concorrono comunque alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso testo unico, imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione degli IAS”. La relazione illustrativa, in proposito, evidenza come tale formulazione sia “frutto semplicemente di una semplificazione espositiva”. Ciò in quanto, la nuova formulazione dell’articolo 83 del TUIR è di per se idonea a ricomprendere nel suo ambito applicativo anche l’imputazione di vicende reddituali operate in base agli IAS direttamente nello stato patrimoniale. 100 La derivazione rafforzata, come sopra descritta, non pregiudica inoltre la necessità che nella determinazione del reddito d’impresa siano computati tutti i componenti che, anche nel sistema contabile IAS, si manifestano quali elementi di natura reddituale, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione; ci si riferisce, in particolare, a quei componenti reddituali che, in conformità ai predetti standard internazionali, sono direttamente contabilizzati nel patrimonio netto. In tal senso - nonché al fine di soddisfare il requisito della preventiva imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito - è stata mantenuta la disposizione15 di cui all’articolo 109, comma 4, del TUIR, secondo cui “si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali”. Le richiamate disposizioni si giustificano, a sistema, nell’esigenza che tutti gli elementi reddituali (positivi e negativi), ancorché non contabilizzati tra le poste che generano l’utile di bilancio, partecipino alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi. Si tratta, come già evidenziato in precedenza, di una sorta di “corollario” al citato principio di derivazione rafforzata, in virtù del quale gli effetti di talune operazioni - proprio perché anche nel sistema contabile IAS si manifestano come fenomeni reddituali - devono comunque concorrere alla formazione del reddito d’impresa, ancorché non siano imputati a conto economico. Al riguardo, la già citata relazione al Regolamento IAS ha affermato che se i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del TUIR, imputati direttamente a patrimonio non partecipassero alla determinazione del reddito imponibile “si genererebbero effetti del tutto asistematici e non accettabili. I componenti negativi imputati a patrimonio continuano, infatti, ad avere rilevanza in virtù dell’espresso riferimento ad essi operato dall’articolo 109 del TUIR. 15 Introdotta dall’articolo 11, comma 1, lettera d),n. 1), del decreto legislativo n. 38 del 2005. 101 Da una interpretazione logico sistematica delle due disposizioni può pacificamente ritenersi che tali norme, nel dare rilevanza fiscale ai componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, devono ovviamente intendersi riferite ad operazioni che, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, hanno natura reddituale generando componenti positivi o negativi che assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile. Si pensi, ad esempio: • all’ipotesi di costi di transazione (relativi all’acquisizione di servizi di intermediazione finanziaria) il cui trattamento contabile IAS compliant non sottende ad una differente qualificazione dell’operazione, che - a prescindere dalla peculiare manifestazione contabile (quindi anche nell’ipotesi di diretta imputazione a patrimonio netto) - rimane un fenomeno con rilevanza, quantomeno ai fini fiscali, sul reddito d’esercizio; • alla valutazione di talune attività che, secondo i principi contabili internazionali, trovano contropartita diretta nel patrimonio netto. Si ricorda, in proposito, quanto già affermato al paragrafo 2.8.2 in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali rilevati al patrimonio netto; • all’ipotesi in cui sia rilevata (iscrivendo il relativo importo nel patrimonio netto) la correzione di un errore contabile relativo alla quantificazione di componenti positivi imputati al conto economico (e conseguentemente tassati) in un periodo d’imposta precedente; in tal caso, tuttavia, l’importo imputato a patrimonio netto al fine di evidenziare la correzione di inesattezze non assume rilievo fiscale, ai sensi dell’articolo 101 del TUIR, quale sopravvenienza passiva per carenza dei presupposti legittimanti. In proposito, infatti, gli IAS non hanno alcun impatto non essendo in discussione differenti 102 regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale. Anzi, l’imputazione a patrimonio netto prevista dagli IAS vuole proprio porre in rilievo l’origine dei componenti in discorso in precedenti esercizi, ferma restando la loro natura reddituale, la cui rilevanza fiscale deve essere in linea di principio esclusa stante, appunto, il difetto dei presupposti che ne legittimano la deducibilità ai sensi del citato articolo 101 del TUIR. 103 4 Il regolamento IAS (ulteriori disposizioni) Con l’emanazione del Regolamento IAS sono state emanate le disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 della medesima legge finanziaria per il 2008. In conformità a quanto stabilito dal comma 60 della medesima legge finanziaria per il 2008, tale provvedimento ha regolamentato: 1) i criteri per evitare che la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni adottate in base alla corretta applicazione degli IAS/IFRS determini doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi; 2) i criteri per la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali delle transazioni che vedano coinvolti soggetti che redigono il bilancio di esercizio in base ai richiamati principi contabili internazionali e soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali; 3) i criteri di coordinamento dei principi contabili internazionali in materia di aggregazioni aziendali con la disciplina fiscale in materia di operazioni straordinarie, anche ai fini del trattamento dei costi di aggregazione; 4) i criteri di coordinamento con le disposizioni contenute nel decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, con particolare riguardo alle disposizioni relative alla prima applicazione dei principi contabili internazionali; 5) i criteri di coordinamento per il trattamento ai fini fiscali dei costi imputabili, in base ai principi contabili internazionali, a diretta riduzione del patrimonio netto; 104 6) i criteri per consentire la continuità dei valori da assumere ai sensi delle disposizioni di cui al comma 58 con quelli assunti nei precedenti periodi di imposta. Non hanno trovato regolamentazione le lettere d) ed h) del comma 60 della legge finanziaria per il 2008, riguardanti rispettivamente: • i criteri per il coordinamento dei principi contabili internazionali con le norme sul consolidato nazionale e mondiale; • i criteri di coordinamento per il trattamento delle spese di ricerca e sviluppo. Considerato che le disposizioni del Regolamento IAS più direttamente riferite al principio di “derivazione rafforzata” - vale a dire, le disposizioni relative, in generale, al riconoscimento fiscale delle qualificazioni, delle imputazioni temporali e delle classificazioni di bilancio (essenzialmente contenute nell’articolo 1) - sono state, di volta in volta, richiamate nel precedente Capitolo 3, si analizzano, di seguito, le altre disposizioni del citato regolamento che il legislatore di secondo livello ha dettato con riferimento a fattispecie specifiche. 4.1 Coordinamento con l’articolo 106 del TUIR (valutazione crediti) L’articolo 2, comma 3, del Regolamento IAS prevede un’apposita norma riguardante le disposizioni relative alle valutazioni dei crediti iscritti in bilancio contenute nell’articolo 106 del TUIR. Il citato comma dispone, per i soggetti IAS adopter, che “i limiti di cui all’articolo 106, commi 1 e 3, del testo unico, non si applicano alle differenze emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti”. I crediti, in base alle indicazioni contenute nello IAS 32, rientrano nella più ampia categoria degli strumenti finanziari ed in sede di prima iscrizione sono classificati in una delle quattro categorie previste dallo IAS 39. Di norma, 105 rientrano nella categoria definita come “Loans and Receivables”, che contiene gli strumenti finanziari diversi dai derivati, con flussi fissi e determinabili che non sono quotate nei mercati regolamentati (cfr. requisiti IAS 39, paragrafi 9 e ss.). Al momento della rilevazione iniziale, nell’ipotesi in cui il credito sia erogato a condizioni significativamente differenti da quelle di mercato, si deve provvedere all’iscrizione di componenti negativi/positivi di reddito al conto economico pari alla differenza tra il valore del credito attualizzato al tasso di mercato e quello erogato. In altri termini, la prima iscrizione dei crediti può determinare la rilevazione a conto economico di un onere (cd. day one loss) ovvero di un provento (cd. day one profit), quale differenziale tra l’ammontare del credito erogato e il valore di mercato del credito stesso. Sul punto, la relazione illustrativa al regolamento in analisi evidenzia che l’iscrizione iniziale dei crediti nel sistema di regole degli IAS/IFRS non rappresenta “un criterio di valutazione, ma una rappresentazione di tipo qualitativo, un’esposizione, cioè, che tiene conto della attualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo (ovvero di mercato, se divergente) e, pertanto, deve essere accettata come tale - come qualificazione - anche ai fini fiscali”. I differenziali in parola sono, dunque, l’effetto delle diverse modalità con cui si qualifica l’operazione di finanziamento (il differenziale, in altri termini, non viene incluso nell’importo del credito erogato poiché esso rappresenta una sorta di “onere iniziale” ovvero di una sorta di “rendita “iniziale”, riferibili alla negoziazione di un finanziamento concesso a condizioni, rispettivamente, meno ovvero più vantaggiose rispetto alle normali condizioni di mercato). Tale rappresentazione assume rilievo, ai fini fiscali, alla stregua di quanto disposto al comma 3 dell’articolo 2 del Regolamento IAS/IFRS, confermando quando disposto dalla nuova formulazione dell’articolo 83 del TUIR. 106 In tal senso si esprime anche la citata relazione illustrativa, in cui si afferma che la tecnica di contabilizzazione, ed in senso stretto di prima iscrizione del credito, rappresenta “una regola che reagisce anche nell’identificazione e quantificazione dei fenomeni economici (ricavi e costi) sottostanti all’iscrizione di tali poste finanziarie”. In altri termini, con riferimento agli effetti fiscali della prima iscrizione dei crediti: • il differenziale (negativo) emerso non deve sottostare ai limiti di deducibilità imposti dall’articolo 106 del TUIR; • eventuali componenti positivi o negativi di prima iscrizione parteciperanno integralmente alla determinazione del risultato di periodo. L’ultimo periodo, del comma 3 in esame prevede, inoltre, la facoltà per i soggetti ai quali si applica la disciplina di cui al comma 3 dell’articolo 106 del TUIR di assoggettare alla stessa le differenze di prima iscrizione precedente menzionate. Si tratta, in particolare, delle regole di deducibilità delle svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio degli enti creditizi e finanziari di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87. Resta fermo che, la disciplina di cui all’articolo 106 del TUIR, si rende obbligatoriamente applicabile alle valutazioni successive alla prima iscrizione dei crediti in bilancio, in quanto l’ambito di applicazione del comma 3 del Regolamento IAS è circoscritto a tale fase. 107 4.2 Accantonamenti ai fondi di cui all’articolo 105, commi 1 e 2, del TUIR Il comma 4 dell’articolo 2 prevede una deroga riguardante il trattamento fiscale degli accantonamenti ai fondi di cui all’articolo 105, commi 1 e 2, del TUIR. Si tratta degli accantonamenti ai fondi per l’indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’articolo 2117 del codice civile (di seguito, fondi TFR) se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, compresi i relativi adeguamenti in virtù di modificazioni normative e retributive. Per i soggetti IAS adopter, il comma 4 dispone che, nel singolo periodo d’imposta, le quote deducibili per tali fondi sono determinate “in misura non superiore alla differenza fra l’importo complessivo dei fondi calcolati al termine dell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti, e l’importo di tali fondi fiscalmente riconosciuto al termine dell’esercizio precedente, assunto al netto degli utilizzi dell’esercizio”. Tanto premesso, occorre evidenziare che il principio contabile IAS 19, concernente il trattamento dei benefici per i dipendenti, definisce regole per la contabilizzazione dei fondi TFR assolutamente differenti rispetto ai principi contabili nazionali. Diversamente, l’articolo 2120 del codice civile dispone, in linea di principio, che il TFR si calcoli sommando, per ciascun anno di servizio, una quota pari all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5. Pertanto, la diversa rappresentazione contabile della movimentazione del fondo TFR comporta la determinazione di quote differenti di accantonamento generando una divergenza strutturale fra valori di bilancio e fiscali. Tale assunto è ripreso dalla relazione illustrativa che evidenzia come il calcolo del TFR effettuato in base all’applicazione degli IAS differisca tendenzialmente, anche in maniera rilevante, dal calcolo effettuato in base all’articolo 2120 del cod. civ. ed, in generale “la necessità di attualizzare il 108 debito fa sì che il TFR IAS sia inferiore al TFR ex articolo 2120”. Questa diversa quantificazione tende ad ampliarsi se si considerano le modalità di gestione per masse del TFR previste dai principi contabili internazionali IAS/IFRS. Questa ulteriore peculiarità della gestione del fondo TFR ha indotto l’estensore del Regolamento IAS/IFRS ad introdurre un limite alla deducibilità non più a carattere analitico bensì calcolato ponendo a confronto le componenti iscritte in bilancio in contropartita del fondo TFR e un limite massimo teorico di deducibilità determinato confrontando l’ammontare del fondo TFR, determinato ai sensi dell’articolo 2120 del codice civile rispetto al suo importo nell’esercizio precedente. In proposito, occorre evidenziare che il secondo periodo dello stesso comma 4 dell’articolo 2 prevede che “concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le componenti positive e negative iscritte a conto economico o a patrimonio netto in contropartita di detti fondi”. Pertanto, nel determinare la quota di TFR imputata in bilancio da confrontare con il predetto limite massimo di deducibilità deve tenersi in conto dell’insieme delle poste contabili che hanno come contropartita il fondo TFR ai sensi dello IAS 19; si tratta delle componenti cd. “service cost”, “interest cost” e utili e perdite attuariali che, a seconda delle scelte contabili operate, possono confluire o al patrimonio netto o al conto economico. Tale soluzione, come riportato nella relazione illustrativa, ha il vantaggio di evitare una “onerosa, complessa ed analitica gestione delle differenze per singoli dipendenti tra il TFR ex articolo 2120 del cod. civ. e quello IAS”, garantendo il rispetto dei limiti imposti dall’articolo 105 TUIR per la deduzione del TFR. In conclusione, si evidenzia che il meccanismo di deduzione degli accantonamenti imposto dal Regolamento IAS fa sì che, in ogni caso, l’importo complessivo del fondo TFR dedotto non può superare quello determinato in base alle regole dell’articolo 2120 del codice civile. 109 4.3 Operazioni tra soggetti che applicano gli IAS e soggetti che non li applicano L’articolo 3, comma 1, dà attuazione al principio contenuto nell’articolo 1, comma 60, lettera a), della finanziaria 2008. Più in dettaglio, nel citato comma 1 si riporta espressamente il principio secondo cui “il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli IAS, non determina, in ogni caso, in capo al medesimo soggetto passivo d’imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi”. In altri termini, viene espressamente affermato che la modifica ai criteri di rilevanza fiscale delle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali di bilancio, avvenuto a seguito del passaggio al sistema di derivazione rafforzata, non deve comportare in capo al singolo soggetto fenomeni di cd. tassazione anomala quali, ad esempio, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi. Tale assunto si desume anche da quanto indicato nella relazione illustrativa per cui la scelta qualificante dell’intervento attuato nel comma 1 rappresenta un criterio da seguire nel passaggio dalla disciplina fiscale precedente a quella introdotta con la legge finanziaria 2008. Il comma 2, riguardante specificamente le operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano, dispone che “la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascuno dei predetti soggetti, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da essi adottati”. 110 In altri termini, è ammesso che vi sia una difforme determinazione della base imponibile con riferimento a transazioni che vedano coinvolti soggetti IAS adopter e non. Inoltre, lo stesso comma conferma espressamente l’applicazione di analogo principio nel caso di operazioni in cui entrambi i soggetti applicano gli IAS/IFRS ma utilizzano differenti criteri di iscrizione e di cancellazione dal bilancio di attività e passività. Si pensi, ad esempio, alla contabilizzazione delle operazioni di leasing finanziario ai sensi del vigente IAS 17. In tale ipotesi, la valutazione per le parti del medesimo contratto di leasing, può comportare che lo stesso venga qualificato come leasing operativo da un soggetto, mentre, per l’altro sia un leasing finanziario. In proposito, come riportato nella relazione illustrativa, la rilevanza sul piano fiscale di modalità asimmetriche di trattamento fra soggetti coinvolti nella medesima operazione, “consente di dare piena rilevanza (…) ai criteri di “recognition” e di “derecognition” previsti dagli IAS “. Tuttavia, si rileva che nel caso di operazioni che vedano coinvolti soggetti che adottano gli IAS/IFRS e soggetti che non li adottano (ovvero tra soggetti che entrambi adottano i principi contabili internazionali) la rilevanza ai fini fiscali, del trattamento riservato all’operazione da ciascuno di essi in base alla corretta applicazione dei propri principi contabili ha valenza non assoluta presupponendo, in linea di principio che dalle operazioni di cui al comma 2 non emergano fenomeni di doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi. Al riguardo, infatti, si ritiene che resti valido il principio di cui al comma 1 del presente articolo, ancorchè lo stesso non sia espressamente richiamato dal comma in esame. Infatti, come rilevato anche dalla relazione di accompagnamento al regolamento IAS, il fine del comma 2 dell’articolo 3 è quello di non imporre una 111 coerenza di rappresentazione di bilancio tra i partecipanti ad una medesima relazione negoziale e, dunque, un monitoraggio della controparte difficilmente attuabile, ma non può essere quello della legittimazione indiscriminata delle operazioni in esame anche nel caso in cui da queste derivi il conseguimento di indebiti vantaggi fiscali, ipotesi in cui resta impregiudicata l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria “in relazione alle norme di contrasto di aspetti elusivi comprese nel TUIR o altre specifiche normative” (cfr. Parere del Consiglio di Stato del 19 gennaio 2009, n. 4422/2008). 4.4 Operazioni per cui il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica L’articolo 3, comma 3, del Regolamento IAS dispone che “fermi restando i criteri di imputazione temporale previsti dagli IAS eventualmente applicati, il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica delle operazioni nei seguenti casi: a) quando oggetto delle operazioni di cui sopra siano i titoli di cui all’articolo 85, comma 1, lettere c) e d) del testo unico, anche costituenti immobilizzazioni finanziarie, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio; oppure b) quando si tratti di individuare il soggetto cui spetta l’attribuzione di ritenute o di crediti d’imposta. Il successivo comma 4 del medesimo articolo 3 prevede che si applichi, “in ogni caso, l’articolo 89, comma 6, del testo unico con riferimento agli interessi, dividendi ed altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto il profilo giuridico, in base ai rapporti di cui alle lettere g-bis) e g-ter) dell’articolo 44, comma 1, del testo unico”. Nella relazione di accompagnamento al Regolamento IAS, le disposizioni in esame sono descritte come deroga alle regole previste nei precedenti commi 112 dello stesso articolo 3 - secondo le quali ciascun soggetto che interviene nel medesimo rapporto contrattuale determina il reddito imponibile in base al proprio assetto contabile - e cioè come “solo per alcuni istituti di carattere fiscale che per le loro caratteristiche impongono un identico trattamento per tutti i partecipanti”. Questa “eccezione” di cui ai citati commi 3 e 4 dell’articolo 3 del Regolamento IAS riguarda in particolare le operazioni: 1. aventi ad oggetto titoli partecipativi di cui alle lettere c) e d) dell’articolo 85 del TUIR, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio; si tratta in altre parole di : • azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all’articolo 73; • strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell’articolo 44 del TUIR emessi da società ed enti di cui all’articolo 73. 2. riguardanti, in generale, l’imputazione di ritenute e di crediti d’imposta; 3. riguardanti titoli acquisiti, sotto il profilo giuridico, in base ai rapporti di cui alle lettere g-bis) e g-ter) dell’articolo 44, comma 1, del testo unico, vale a dire: a. riporto e pronti contro termine su titoli e valute; b. mutuo di titoli garantito. Al riguardo si ritiene che l’eccezione qui in esame non sia riferibile a tutte le operazioni riguardanti azioni e titoli similari, ma solo a quelle che contemplino il trasferimento, totale o parziale, dei diritti connessi a titoli partecipativi di cui alle lettere c) e d) dell’articolo 85 del TUIR (con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio). È solo con riferimento a queste, infatti, che la citata relazione di accompagnamento stabilisce che “non rilevano i (…) criteri di “derecognition” ma la nozione giuridica di realizzo ordinariamente applicabile ai soggetti non IAS”. 113 Il trattamento fiscale di tali operazioni deve essere individuato, in linea di principio, assumendo i componenti di reddito che il dante causa e l’avente causa del rapporto giuridico di trasferimento avrebbero rilevato se entrambi avessero contabilizzato l’operazione secondo canoni giuridico-formali (nell’ipotesi in cui solo una controparte rediga il bilancio in conformità agli IAS/IFRS, sarà solo quest’ultima a rielaborare, ai fini fiscali, la rappresentazione di bilancio IAS compliant). Ciò in quanto - come accennato - nel vigente ordinamento tributario, si rileva la presenza di istituti quali la P.Ex. che, qualora non applicati coerentemente a prescindere dal sistema contabile adottato, potrebbero determinare asimmetrie impositive. Diversamente, nell’ipotesi di operazioni - aventi anch’esse ad oggetto i titoli partecipativi di cui alla lettera a) del citato comma 3 dell’articolo 3 del Regolamento IAS - la cui rappresentazione contabile IAS compliant comporti esclusivamente una differente imputazione temporale dei relativi componenti reddituali rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale, si ritiene che il regime fiscale sia individuato sulla base delle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali previste dagli IAS/IFRS. Dispone, infatti, in tal senso il medesimo comma 3, secondo cui restano fermi “i criteri di imputazione temporale previsti dagli IAS eventualmente applicati”. Inoltre, con riferimento ai titoli partecipativi acquisiti in base ai contratti di riporto e pronti contro termine ovvero oggetto di operazioni di mutuo di titoli garantito, le disposizioni di cui al più volte menzionato comma 3 dell’articolo 3 del Regolamento IAS devono necessariamente essere coordinate con quanto disposto al successivo comma 4. Tale ultima disposizione, in particolare, prevede che “in ogni caso (…) agli interessi, dividendi ed altri proventi da titoli acquisiti”, sotto il profilo giuridico, in base ai rapporti di cui alle citate lettere g-bis) e g-ter) dell’articolo 44, comma 1, del TUIR, si applichi il comma 6 dell’articolo 89 del TUIR. 114 Si ritiene che il rinvio a quest’ultima disposizione sia finalizzato, nella sostanza, ad individuare il soggetto (cessionario a pronti) al quale vanno in ogni caso attribuiti gli interessi, i dividendi e gli altri proventi relativi ai titoli partecipativi oggetto dei contratti di pronti contro termine. Necessaria conseguenza dell’applicazione, nei termini chiariti, del comma 6 dell’articolo 89 del TUIR è che alle operazioni su titoli partecipativi oggetto dei predetti contratti, vanno altresì applicate le disposizioni di cui al comma 2 dell’articolo 94 del TUIR, secondo cui tali cessioni “non determinano variazioni delle rimanenze dei titoli” in capo al cedente a pronti. Per effetto di quanto disposto all’articolo 3, comma 4 del Regolamento IAS, tale disciplina trova applicazione anche per le operazioni riguardanti titoli partecipativi oggetto di contratti di riporto e di mutuo di titoli garantito. Ciò premesso, si evidenzia che, come espressamente disposto dalla norme in esame, dalle regole appena esaminate sono in ogni caso escluse le operazioni su azioni proprie, nonché su altri titoli rappresentativi del patrimonio proprio. Infine, si rappresenta che, ai sensi della lettera b) del citato comma 3 dell’articolo 3 del Regolamento IAS, le ritenute ed i crediti d’imposta sono attribuiti al soggetto che ne risulta titolare in base alla natura giuridica dell’operazione. IL DIRETTORE DELL’AGENZIA Allegato 1 1) Il Regolamento (CE) n. 1606/2002 del 19 luglio 2002 che ha regolato l’adozione e l’utilizzo dei principi contabili internazionali; 2) il Regolamento (CE) n. 1725/2003 del 29 settembre 2003 che ha adottato tutti i principi contabili internazionali esistenti alla data del 14 settembre 2002 ad eccezione dello IAS 32, dello IAS 39 e delle relative interpretazioni; 3) il Regolamento (CE) n. 707/2004 del 6 aprile 2004 che ha adottato l’IFRS 1 (“Prima adozione degli International Financial Reporting Standard”)che sostituisce il SIC-8; 4) il Regolamento (CE) n. 2086/2004 del 19 novembre 2004 che ha adottato lo IAS 39 (“Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione”) ed ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali ed il SIC 27; 5) il Regolamento (CE) n. 2236/2004 del 29 dicembre 2004 che ha adottato l’IFRS 3 (“Aggregazioni aziendali”), l’IFRS 4 (“Contratti Assicurativi”), l’IFRS 5 (“Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate”) e lo IAS 36 e lo IAS 38 rivisti, ed, inoltre, ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali; 6) il Regolamento (CE) n. 2237/2004 del 29 dicembre 2004 che ha adottato lo IAS 32 rivisto (“Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio e informazioni integrative”) e l’IFRIC 1 (“Cambiamenti nelle passività iscritte per smantellamenti, ripristini e passività similari”); 7) il Regolamento (CE) n. 2238/2004 del 29 dicembre 2004 che ha adottato 13 principi contabili internazionali rivisti e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali ed alla relative interpretazioni; 8) il Regolamento (CE) n. 211/2005 del 4 febbraio 2005 che ha adottato lo IFRS 2 (“Pagamenti basati su azioni”) e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali; 9) il Regolamento (CE) n. 1073/2005 del 7 luglio 2005 che ha adottato lo IAS 32 rivisto e l’IFRIC 2 (“Azioni dei soci in entità cooperative e strumenti simili”); 10) il Regolamento (CE) n. 1751/2005 del 25 ottobre 2005 che ha adottato lo IAS 39 rivisto e successive modifiche e ha recepito le modifiche apportate al SIC-12 e all’IFRS 1; 11) il Regolamento (CE) n. 1864/2005 del 15 novembre 2005 ha adottato lo IAS 39 rivisto e ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1 e allo IAS 32; 12) il Regolamento (CE) n. 1910/2005 dell’8 novembre 2005 ha adottato l’IFRS 6 (“Esplorazione e valutazione delle risorse minerarie”), l’IFRIC 4 (“Determinare se un accordo contiene un leasing”) e l’IFRIC 5 (“Diritti derivanti da interessenze in fondi per smantellamenti, ripristini e bonifiche ambientali”) e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali; 13) il Regolamento (CE) n. 2106/2005 del 21 dicembre 2005 che ha recepito le modifiche apportate allo IAS 39; 14) il Regolamento (CE) n. 108/2006 dell’11 gennaio 2006 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1, allo IAS 1 e allo IAS 39 e ad altri principi contabili internazionali, e ha adottato l’IFRIC 6 (“Passività derivanti dalla partecipazione ad un mercato specifico - Rifiuti di apparecchiature elettriche ed elettroniche”) e l’IFRS 7 (“Strumenti finanziari: informazioni integrative”); 15) il Regolamento (CE) n. 708/2006 dell’8 maggio 2006 ha adottato l’IFRIC 7 (“Applicazione del metodo della rideterminazione ai sensi dello IAS 29 Informazioni contabili in economie iperinflazionate”) e ha recepito le modifiche apportate allo IAS 21; 16) il Regolamento (CE) n. 1329/2006 dell’8 settembre 2006 che ha adottato l’IFRIC 8 (“Ambito di applicazione dell’IFRS 2”) e l’IFRIC 9 (“Rivalutazione dei derivati incorporati”); 17) il Regolamento (CE) n. 610/2007 del 1° giugno 2007 che ha adottato l’IFRIC 10 (“Bilanci intermedi e riduzione durevole di valore”); 18) il Regolamento (CE) n. 611/2007 del 1° giugno 2007 che ha adottato l’IFRIC 11 (“Operazioni con azioni proprie e del gruppo”); 19) il Regolamento (CE) n. 1358/2007 del 21 novembre 2007 che ha adottato l’IFRS 8 (“Settori operativi”); 20) il Regolamento (CE) n. 1004/2008 del 15 ottobre 2008 che ha recepito le modifiche allo IAS 39 e all’IFRS 7; 21) il Regolamento (CE) n. 1126/2008 del 3 novembre 2008, che ha riunito in un unico testo i principi di cui al Regolamento (CE) n. 1725/2003 al fine di semplificare la legislazione comunitaria in materia di principi contabili e migliorarne la chiarezza e la trasparenza. Tale intervento si è reso necessario in quanto i diversi principi contabili internazionali erano stati adottati con una serie di regolamenti di modifica, il che aveva causato incertezza giuridica ostacolando la corretta applicazione degli stessi in ambito comunitario; 22) il Regolamento (CE) n. 1260/2008 del 10 dicembre 2008 che ha recepito le modifiche allo IAS 23; 23) il Regolamento (CE) n. 1261/2008 del 16 dicembre 2008 che ha recepito le modifiche all’IFRS 2; 24) il Regolamento (CE) n. 1262/2008 del 16 dicembre 2008 che ha adottato l’ IFRIC 13 (“Programmi di fidelizzazione della clientela”); 25) il Regolamento (CE) n. 1263/2008 del 16 dicembre 2008 che ha adottato l’IFRIC 14 (“Il limite relativo a una attività a servizio di un piano a benefici definiti, le previsioni di contribuzione minima e la loro interazione”); 26) il Regolamento (CE) n. 1274/2008 del 17 dicembre 2008 che ha recepito le modifiche apportate allo IAS 1; 27) il Regolamento (CE) n. 53/2009 del 21 gennaio 2009 che ha recepito le modifiche apportate allo IAS 32 e allo IAS 1; 28) il Regolamento (CE) n. 69/2009 del 23 gennaio 2009 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1 e allo IAS 27; 29) il Regolamento (CE) n. 70/2009 del 23 gennaio 2009 che ha adottato i “Miglioramenti agli IFRS”, al fine di semplificare e chiarire i principi contabili internazionali e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali; 30) il Regolamento (CE) n. 254/2009 del 25 marzo 2009 che ha adottato l’IFRIC 12 (“Accordi per servizi in concessione”) e ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1, all’IFRIC 4 e al SIC 29; 31) il Regolamento (CE) n. 460/2009 del 4 giugno 2009 che ha adottato l’IFRIC 16 (“Coperture di un investimento netto in una gestione estera”); 32) il Regolamento (CE) n. 494/2009 del 3 giugno 2009 che ha recepito le modifiche apportate allo IAS 27 e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali ed al SIC-7; 33) il Regolamento (CE) n. 495/2009 del 3 giugno 2009 che ha adottato l’IFRS 3 (“Aggregazioni aziendali”) e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali e all’IFRIC 9; 34) il Regolamento (CE) n. 636/2009 del 22 luglio 2009 che ha adottato l’IFRIC 15 (“Accordi per la costruzione di immobili”); 35) il Regolamento (CE) n. 824/2009 del 9 settembre 2009 che ha recepito le modifiche apportate allo IAS 39 e all’IFRS 7; 36) il Regolamento (CE) n. 839/2009 del 15 settembre 2009 che ha recepito le modifiche apportate allo IAS 39; 37) il Regolamento (CE) n. 1136/2009 del 25 novembre 2009 che ha adottato l’IFRS 1 ristrutturato; 38) il Regolamento (CE) n. 1142/2009 del 26 novembre 2009 che ha adottato l’IFRIC 17 (“Distribuzione ai soci di attività non rappresentate da disponibilità liquide”) e ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 5 e allo IAS 10; 39) il Regolamento (CE) n. 1164/2009 del 27 novembre 2009 che ha adottato l’IFRIC 18 (“Cessioni di attività da parte della clientela”) e ha recepito le modifiche apportate all’IFRIC 18 e all’IFRS 1; 40) il Regolamento (CE) n. 1165/2009 del 27 novembre 2009 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 4 e all’IFRS 7; 41) il Regolamento (CE) n. 1171/2009 del 30 novembre 2009 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRIC 9 e allo IAS 39; 42) il Regolamento (CE) n. 1293/2009 del 23 dicembre 2009 che ha recepito le modifiche apportate allo IAS 32; 43) il Regolamento (UE) n. 243/2010 del 23 marzo 2010 che ha adottato i “Miglioramenti agli IFRS”, al fine di semplificare e chiarire i principi contabili internazionali e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali; 44) il Regolamento (UE) n. 244/2010 del 23 marzo 2010 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 2; 45) il Regolamento (UE) n. 550/2010 del 23 giugno 2010 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1; 46) il Regolamento (UE) n. 574/2010 del 30 giugno 2010 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1 e all’IFRS 7; 47) il Regolamento (UE) n. 632/2010 del 19 luglio 2010 che ha adottato lo IAS 24 rivisto ed ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 8; 48) il Regolamento (UE) n. 633/2010 del 19 luglio 2010 che ha recepito le modifiche apportate all’IFRIC 14; 49) il Regolamento (UE) n. 662/2010 del 23 luglio 2010 che ha adottato l’IFRIC 19 (“Estinzione di passività finanziarie con strumenti rappresentativi di capitale”) ed ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1.

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