Risoluzione AdE In vigore

Risoluzione AdE 193/2016

Articolo 4-bis del decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193 – Ulteriori chiarimenti relativi alla corretta emissione delle note di variazione

Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale

Riferimento normativo

Articolo 4-bis del decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193 – Ulteriori chiarimenti relativi alla corretta emissione delle note di variazione - pdf

Testo normativo

RISOLUZIONE N. 65
Divisione contribuenti
Roma, 10 lughlio 2019
OGGETTO: Articolo 4-bis del decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193 – Ulteriori
chiarimenti relativi alla corretta emissione delle note di variazione
A seguito delle indicazioni fornite con la risoluzione n. 58/E dell’11 giugno
2019 sono giunte alla scrivente diverse richieste di ulteriore chiarimento in ordine
alle corrette modalità di variazione dell’imposta sul valore aggiunto nei casi di
operazioni ex articolo 38-quater del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA).
In particolare, si è chiesto se l’emissione di una nota di variazione in base
all’articolo 26 del decreto IVA, tramite la procedura OTELLO 2.0, risulti
indispensabile tanto nelle ipotesi di cessioni effettuate senza applicazione dell’IVA
(fattispecie prevista dal comma 1 del citato articolo 38-quater), quanto in quelle di
diritto al rimborso dell’imposta applicata (cfr. il comma 2 del medesimo articolo).
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Come già chiarito nella risoluzione n. 58/E del 2019 - che, in base
all’attuale quadro tecnico/normativo, ha confermato l’esclusione della possibilità
di emettere note di variazione “cumulative” - il comma 1 del citato articolo 26
disciplina l’ipotesi in cui, successivamente all’emissione di una fattura,
l’ammontare dell’imponibile o dell’imposta di un’operazione aumenti per
qualsiasi motivo.

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In tale situazione è previsto che, in relazione al maggior ammontare, siano
obbligatoriamente osservate le «disposizioni degli articoli 21 e seguenti», relative
alla fatturazione delle operazioni.
Questa previsione trova espressa applicazione anche nelle cessioni di beni
di cui all'articolo 38-quater, comma 1, del decreto IVA, ossia di importo superiore
a 154,94 euro (comprensivo dell’imposta sul valore aggiunto), in favore di soggetti
che non siano residenti o domiciliati nell’Unione Europea, per loro uso personale o
familiare e trasportati nei bagagli personali al di fuori dello territorio doganale
della stessa Unione.
Va ricordato, in questo senso, il richiamo letterale contenuto nella norma, a
mente della quale «in caso di mancata restituzione [della fattura emessa senza
esercitare la rivalsa e consegnata al cessionario recante il visto che attesta l’uscita
dal territorio dell’Unione, ndr], il cedente deve procedere alla regolarizzazione
della operazione a norma dell'articolo 26, primo comma, entro un mese dalla
scadenza del suddetto termine [terzo mese successivo a quello di effettuazione
dell'operazione, ndr.]» (così l’articolo 38-quater, comma 1, ultimo periodo, del
decreto IVA).
Nell’attuale quadro tecnico/normativo, la regolarizzazione in parola, da
effettuare a mezzo nota di variazione in aumento, come già precisato nella
risoluzione n. 58/E del 2019, non può che avvenire tramite il sistema OTELLO 2.0
ed in maniera “singola” (i.e. una nota per ciascuna fattura emessa ex articolo 4-bis,
comma 2, del decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni,
dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, la cui IVA è variata), senza possibilità di
ricorrere a documenti fiscali “cumulativi”.
Discorso diverso per le variazioni in diminuzione nell’ipotesi di cui
all’articolo38-quater, comma 2, del decreto IVA.
Infatti, laddove il cedente, all’atto della cessione dei beni, abbia applicato
l’IVA, «il cessionario ha diritto al rimborso dell'imposta pagata per rivalsa a

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condizione che i beni siano trasportati fuori della Comunità entro il terzo mese
successivo a quello della cessione e che restituisca al cedente l'esemplare della
fattura vistato dall'ufficio doganale entro il quarto mese successivo a quello di
effettuazione dell'operazione. Il rimborso è effettuato dal cedente il quale ha
diritto di recuperare l'imposta mediante annotazione della corrispondente
variazione nel registro di cui all'articolo 25 [registro degli acquisti, ndr.]» (così il
medesimo articolo 38-quater, comma 2, del decreto IVA).
In tale ipotesi, pertanto, il legislatore, a fronte degli strumenti astrattamente
previsti dall’articolo 26 del decreto IVA per le variazioni in diminuzione
dell’imponibile o dell’imposta, ha scelto quello dell’annotazione nel registro degli
acquisti, senza emissione di un autonomo documento.
D’altronde l’emissione del documento non sarebbe di per sé di alcuna
utilità, non dovendosi recuperare l’IVA in capo al consumatore finale, per il quale
l’imposta è indetraibile.
Conseguentemente, nel caso di variazioni in diminuzione, non vi è obbligo
di alcuna nota da far transitare nel sistema OTELLO 2.0.
Ciò fermo restando che, in caso di controlli o contestazione, sarà onere del
contribuente fornire la prova degli elementi idonei a giustificare la variazione
operata ed il collegamento con l’operazione originaria [cfr., in questo senso, anche
la giurisprudenza espressasi sul punto, tra cui, ad esempio, Cassazione, sentenza n.
1303 del 18 gennaio 2019: «Dal tenore della norma si evince chiaramente che ciò
che rileva non è la modalità con cui si manifesta la causa di variazione
dell'imponibile I.V.A., ma piuttosto il fatto che sia della variazione che della sua
causa sia stata effettuata la dovuta registrazione, conformemente a quanto
previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23, 24 e 25. Poiché lo scopo perseguito
dalla legge è quello di evitare forme di elusione degli obblighi del contribuente,
attraverso l'introduzione del principio di immodificabilità delle registrazioni
obbligatorie, con la sola eccezione di successive variazioni dell'imponibile o

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dell'imposta, ai sensi del citato art. 26, ne discende che il contribuente è tenuto a
fornire la prova della corrispondenza tra le due operazioni (originaria e
sopravvenuta) mediante la specifica indicazione di quei dati che risultino idonee a
collegarle, ossia dimostrando l'identità tra l'oggetto della fattura e della
registrazione originarie e l'oggetto della registrazione della variazione, in modo
da palesare inequivocabilmente la corrispondenza tra i due atti contabili (Cass. n.
9188 del 6/7/2001). Qualora tale corrispondenza non emerga dal contenuto di tali
atti, il contribuente può ricorrere anche ad altri mezzi probatori, purché rispetti i
principi generali in materia di prova (Cass. n. 8535 del 2014; n. 13250 del
2015)»].
Si ritiene, nell’eventualità, che la prova richiesta possa essere fornita anche
mediante documenti riepilogativi rilasciati dagli intermediari tax free ai propri
clienti (cedenti), laddove tali documenti consentano di collegare in maniera certa
ed inequivoca l’originaria cessione all’uscita dei beni dal territorio dell’Unione ed
alla conseguente variazione – anche cumulativa – annotata nel registro degli
acquisti.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni
fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL CAPO DIVISIONE
Firmato digitalmente

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