Risoluzione AdE In vigore

Risoluzione AdE 78/2009

Articolo 5, commi da 1 a 3-bis, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 – Detassazione degli investimenti in macchinari – Cumulo con altre agevolazioni non fiscali

Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale

Riferimento normativo

Testo normativo

RISOLUZIONE N. 132/E
Roma, 20 dicembre 2010
Direzione Centrale Normativa
OGGETTO: Articolo 5, commi da 1 a 3-bis, del decreto legge 1° luglio 2009,
n. 78 convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n.
102 – Detassazione degli investimenti in macchinari – Cumulo
con altre agevolazioni non fiscali
Sono pervenute alla scrivente, da parte di alcune associazioni di categoria,
diverse richieste di parere in merito alla possibilità di correggere la dichiarazione
dei redditi con riferimento agli effetti della possibile cumulabilità
dell’agevolazione costituita dalla detassazione degli investimenti in macchinari
di cui all’articolo 5, commi da 1 a 3-bis, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78
convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 (di seguito,
agevolazione Tremonti-ter) con altre agevolazioni di carattere non fiscale.
A tal fine si chiede se sia possibile avvalersi delle procedure previste
dall’articolo 2, commi 8 e 8-bis, del DPR 22 luglio 1998, n. 322, per modificare
il comportamento fiscale adottato dalle imprese nelle more delle determinazioni
delle amministrazioni competenti a pronunciarsi circa tale possibilità di cumulo.
Preliminarmente, si osserva che i commi da 1 a 3-bis dell’articolo 5 del
decreto-legge n. 78 del 2009 prevedono l’esclusione dall’imposizione sul reddito
di impresa del 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in
nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007
(Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature n.c.a.), effettuati dal 1° luglio
2009 - data di entrata in vigore del decreto-legge n. 78 del 2009 - al 30 giugno
2010.

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Con circolare n. 44/E del 28 ottobre 2009 (paragrafo 4), la scrivente ha
chiarito che l’agevolazione Tremonti-ter consiste in una deduzione dal reddito
d’impresa operata apportando una variazione in diminuzione della base
imponibile del reddito di impresa del periodo di imposta di effettuazione degli
investimenti agevolabili.
Il medesimo documento di prassi (paragrafo 4), ha precisato che il
beneficio può essere fruito “esclusivamente” in sede di determinazione del saldo
IRPEF/IRES dei periodi d’imposta interessati, senza quindi incidere sul calcolo e
sul versamento degli acconti dovuti, che dovranno essere determinati, secondo le
modalità ordinarie, comunque al lordo dell’agevolazione.
Sulla possibilità di cumulo dell’agevolazione in questione con altre misure
di favore, la circolare n. 44/E del 2009 ha evidenziato (paragrafo 5) che l’articolo
5 del decreto legge n. 78 del 2009 non reca una previsione generale di non
cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta a ritenere
che l'agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme
disciplinanti le altre misure, alla stregua di valutazioni che rientrano nella
competenza degli organi eroganti, non dispongano diversamente.
Quanto alla possibilità di presentare la dichiarazione integrativa per
modificare un comportamento già assunto, si osserva che tale possibilità, in linea
generale, deve essere esclusa qualora “la richiesta del contribuente di emendare
la propria dichiarazione (…) non sia altro che una richiesta di esercitare
nuovamente l'opzione offerta dal legislatore, ma a posteriori, cioè quando la
precedente opzione si sia (…) rivelata meno favorevole” (Cass. civ. 27 novembre
2006, n. 25056).
Diverso è il caso in cui si utilizzi la dichiarazione integrativa di cui
all’articolo 2, comma 8-bis, per correggere errori od omissioni quali, ad esempio,
l’omessa indicazione di debite deduzioni dall’imponibile da cui derivi
l’assoggettamento del dichiarante a oneri tributari diversi e più gravosi di quelli
che, in base alle leggi vigenti, dovrebbero restare a suo carico, ovvero

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l’indicazione di un maggior reddito imponibile e, quindi, di un maggior debito
d’imposta o di un minor credito.
In tale ipotesi, la dichiarazione integrativa è finalizzata a correggere errori
od omissioni nell’indicazione di elementi funzionali alla determinazione del
reddito imponibile e non anche a modificare scelte più o meno favorevoli.
Analogamente, si ritiene che la mancata indicazione della deduzione per
fruire dell’agevolazione Tremonti-ter entro il termine di presentazione della
dichiarazione originaria, non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale
deduzione in sede di dichiarazione integrativa.
In particolare, le imprese che non si siano avvalse della deduzione (intesa
nei termini sopra specificati) ai fini della determinazione del saldo IRPEF/IRES
per il periodo d’imposta 2009 - da indicare entro la scadenza prevista per la
presentazione della dichiarazione annuale (da intendersi, in ogni caso, nel
termine più ampio fissato dall’articolo 2, comma 7, del DPR n. 322 del 1998
secondo cui “sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta
giorni dalla scadenza del termine”) - possono utilizzare lo strumento della
dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del
1998 (c.d. dichiarazione integrativa a favore), al fine di avvalersi
dell’agevolazione Tremonti ter.
In tale evenienza, infatti, la mancata indicazione nella dichiarazione
originaria della deduzione non può essere sic et simpliciter interpretata come
espressione della volontà di rinunciare alla fruizione del beneficio.
In altre parole, qualora, nelle more delle pronunce definitive prima
menzionate, si sia prudenzialmente ritenuto di non avvalersi della deduzione
nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta di competenza, pur
sussistendone i presupposti, una volta definita positivamente, a cura degli organi
competenti, la questione concernente la cumulabilità, sarà possibile per il
contribuente fruire dell’agevolazione Tremonti-ter:
- presentando una dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma
8-bis, del DPR n. 322 del 1998, con esito a sé favorevole, entro il termine di

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presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta
successivo a quello in cui la deduzione avrebbe dovuto essere operata;
- ove il predetto termine sia scaduto, presentando istanza di rimborso ai
sensi dell’articolo 38 del DPR 29 settembre 1973, n. 602, della maggiore imposta
versata nel periodo di imposta nel quale non è stata operata la deduzione entro il
termine di quarantotto mesi decorrenti dal termine per il pagamento del saldo di
imposta; si ricorda, in tal caso, che avverso l’eventuale silenzio rifiuto
dell’Amministrazione formatosi su detta istanza di rimborso è ammesso ricorso
al giudice tributario.
Qualora, sussistendone i presupposti, ci si sia, invece, avvalsi della
deduzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta di competenza e
sia poi definita negativamente la questione concernente la cumulabilità, sarà
possibile far venir meno gli effetti della deduzione in precedenza operata.
In tale evenienza andrà presentata una dichiarazione integrativa ai sensi
dell’articolo 2, comma 8, del DPR n. 322 del 1998 (c.d. dichiarazione integrativa
a sfavore), poiché dal recupero delle deduzioni operate inevitabilmente emergerà
un maggior reddito imponibile e, quindi, un maggior debito d’imposta o un
minor credito, e la stessa dichiarazione integrativa potrà, quindi, essere presentata
entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata
la dichiarazione originaria.
Resta inteso che la presentazione di una dichiarazione integrativa dalla
quale risulti una maggiore imposta dovuta (ovvero un minor credito spettante)
costituirà titolo per la riscossione, oltre all’applicazione di interessi e della
sanzione per omesso, infedele o tardivo versamento dell’imposta di cui
all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Tuttavia, qualora la dichiarazione integrativa sia presentata prima
dell’avvio dell’attività di controllo, entro il termine previsto per la presentazione
della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sarà possibile
avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13, comma 1,
lettera b), del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, con versamento

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spontaneo della maggiore imposta, unitamente agli interessi e alla sanzione in
misura ridotta.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE CENTRALE

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