Risoluzione AdE In vigore Redditi Società

Risoluzione AdE 917/2003

Istanza di interpello – Art. 109 TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal d. lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 – ALFA S.p.A.

Pubblicato: 19/10/2007 In vigore dal: 19/10/2007 Documento ufficiale

Come deve essere trattato fiscalmente l'ammortamento di un bene che viene gratuitamente devolvuto al termine di una concessione di project financing?

Spiegato da FiscoAI

La Risoluzione affronta il caso di una società che realizza e gestisce un parcheggio in project financing con diritto di superficie trentennale, al termine del quale il bene deve essere riconsegnato gratuitamente. Il problema fiscale sorge perché l'ammortamento calcolato con il coefficiente tabellare del 3% non esaurisce il costo del cespite entro i 30 anni di concessione, generando una "perdita di devoluzione" nell'ultimo esercizio. La società chiedeva di spalmare questa perdita lungo tutto il periodo di ammortamento tecnico, correlando così i costi ai ricavi di ciascun esercizio. L'Agenzia delle Entrate ha rigettato questa soluzione, stabilendo che l'ammortamento fiscale deve seguire rigorosamente i coefficienti tabellari del D.M. 31 dicembre 1988, indipendentemente dalla durata contrattuale del diritto di superficie. La perdita di devoluzione rimane deducibile, ma solo nell'esercizio in cui il bene viene effettivamente devolvuto, non può essere anticipata negli esercizi precedenti anche se contabilmente ripartita.

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Riferimento normativo

Istanza di interpello – Art. 109 TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal d. lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 – ALFA S.p.A.

Testo normativo

RISOLUZIONE N. 301/E
Roma, 18 ottobre 2007
Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso
Oggetto: Istanza di interpello – Art. 109 TUIR, approvato con D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, come modificato dal d. lgs. 12 dicembre 2003,
n. 344 – ALFA S.p.A.
La Direzione Regionale del …… ha trasmesso un’istanza di riesame di
interpello, con cui la ALFA S.p.A. (di seguito “società”) ha chiesto chiarimenti
in merito al trattamento tributario ai fini delle imposte sui redditi della fattispecie
di seguito esposta.
Quesito
Il caso rappresentato riguarda le implicazioni ai fini delle imposte dirette
relative all’ammortamento del fabbricato industriale ad uso parcheggio realizzato
e gestito dalla società istante in project financing, nell’ambito del contratto
stipulato con la società DELTA .
Il suddetto caso ha formato oggetto di una precedente istanza di
interpello, in cui le soluzioni interpretative prospettate dalla società non hanno
trovato accoglimento, pertanto la società istante propone istanza di riesame e, in
alternativa, una nuova soluzione interpretativa.
Tra le società DELTA S.p.A. e ALFA S.p.A. è stato stipulato un
contratto avente per oggetto l’affidamento alla seconda della progettazione,
costruzione chiavi in mano, manutenzione e gestione, in regime di project
financing, del sistema di parcheggi da realizzare nell’ambito del nuovo polo
espositivo della Fiera di…...
A favore di ALFA S.p.A. è stato costituito, per la durata trentennale del
contratto, il diritto di superficie sulle aree interessate dalla realizzazione

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dell’opera; la costruzione realizzata (parcheggio), ai sensi dell’art. 952 del codice
civile, è pertanto di proprietà della società istante, mentre il sottosuolo è rimasto
di proprietà del dante causa.
Alla scadenza del contratto, il diritto di superficie si estinguerà e l’intero
sistema parcheggi dovrà essere riconsegnato alla società DELTA S.p.A., senza
alcun corrispettivo aggiuntivo (gratuita devoluzione).
Gli ammortamenti fiscalmente deducibili, calcolati con l’applicazione del
coefficiente tabellare del 3 per cento, non esauriscono, nel periodo di gestione
trentennale contrattualmente stabilito, l’ammortamento del costo del cespite,
rimanendo un residuo da ammortizzare pari ad euro 4.968.000, che darà origine
nell’esercizio 2035 ad una perdita di devoluzione di uguale valore.
La società ritiene che il mancato esaurimento della procedura di
ammortamento fiscale del cespite da devolvere gratuitamente comporterebbe un
ingiustificato quanto irragionevole rinvio di componenti negativi di reddito
all’esercizio di devoluzione del bene, quando invece tali componenti dovrebbero
essere più correttamente dedotti lungo l’arco temporale della concessione di
gestione, in quanto correlati ai proventi che in detti esercizi maturano.
Diversamente, la perdita di devoluzione verrebbe contrapposta ai soli proventi
dell’ultimo esercizio di attività, caratterizzato, peraltro, da una ridotta operatività
perché la scadenza del contratto è fissata alla fine del primo trimestre,
concorrendo verosimilmente alla formazione di una perdita fiscale che non
avrebbe alcuna possibilità di utilizzo negli esercizi successivi.
Soluzione prospettata
La società ripropone, in primo luogo, l’applicazione in via analogica
della disciplina dell’ammortamento finanziario di cui all’art. 104 del TUIR al
caso in oggetto, in quanto la fattispecie contrattuale in questione, seppure
intervenuta tra soggetti di natura privata, presenterebbe caratteristiche del tutto
similari alla “concessione”, caratterizzandosi per la “gratuita devoluzione del
bene” alla scadenza contrattuale del diritto di superficie; in alternativa richiede

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l’applicazione dell’aliquota fiscale massima di ammortamento tabellare ex D.M.
31 dicembre 1988 del 4 per cento anziché del 3 per cento.
Infine, individua quale ulteriore e nuova soluzione la “spalmatura” della
perdita di devoluzione lungo l’arco dell’ammortamento tecnico del cespite. In
altre parole, il suddetto componente negativo di reddito, certo nell’an e
oggettivamente determinabile nel quantum, dovrebbe più correttamente essere
dedotto, in quote proporzionali agli ammortamenti fiscalmente riconosciuti, nel
corso del periodo di ammortamento del cespite, salvaguardando in questo modo
il principio di correlazione tra componenti positivi e negativi di reddito,
conformemente alla tesi più volte rappresentata dall’Amministrazione
Finanziaria (R.M. 22/10/1981, n. 9/2940; R.M. 5/03/1998, n. 14/E; R.M.
2/06/1998, n. 52/E), in base alla quale nell’esercizio di competenza dei ricavi
diventano automaticamente deducibili tutti i costi relativi derivanti da impegni
contrattualmente assunti, che conferiscono concretezza ai costi a prescindere
dalla loro manifestazione numeraria.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
Occorre preliminarmente rilevare che l’istanza presentata è da ritenersi
inammissibile, dal momento che la richiesta di riesame della risposta fornita ad
un’istanza di interpello non è espressamente prevista né dalla legge istitutiva
dell’interpello “ordinario” n. 212 del 2000, né dal relativo decreto ministeriale di
attuazione del 26 aprile 2001, n. 209.
La richiesta formulata, pertanto, non può essere considerata istanza di
interpello presentata ai sensi dell’art. 11 dello Statuto del Contribuente, né può
conseguire gli effetti ivi previsti e, anche alla luce di quanto è stato ribadito con
la circolare 16 maggio 2005, n. 23/E, è da ritenere assolutamente inammissibile.
Con riferimento alla nuova soluzione prospettata, vale a dire deducibilità
dal reddito imponibile del componente negativo “perdita di devoluzione” nel
corso del periodo di durata della concessione ed in quote proporzionali agli
ammortamenti dedotti fiscalmente, si ritiene tuttavia opportuno esaminare la

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questione nell’ambito della più generale attività di consulenza giuridica,
fornendo, di seguito, un parere che non è produttivo degli effetti propri
dell’istituto dell’interpello di cui all’articolo 11 della legge n. 212 del 2000.
Viene, sul punto, invocato l’art. 109 del TUIR, relativamente al principio
di competenza in esso disciplinato.
Tale disposizione richiama espressamente al comma 1 il principio di
competenza senza tuttavia fornirne una definizione esplicita, ma limitandosi a
dettare al successivo comma 2, lettere a) e b) le regole per l’imputazione al
periodo d’imposta dei ricavi e delle spese derivanti dall’esercizio dell’attività
d’impresa.
Sebbene la lettera della norma non rechi un riferimento diretto alla
correlazione tra costi e ricavi come criterio fiscalmente rilevante ai fini della
determinazione del reddito imponibile, si ritiene che detto criterio sia
implicitamente desumibile dal principio della competenza, di cui costituisce un
importante corollario.
Nel merito della questione posta si ritiene di non poter condividere la
soluzione prospettata dall’istante che intenderebbe ripartire la perdita di
devoluzione lungo l’arco temporale di ammortamento tecnico del cespite.
Se, infatti, si consentisse di dare rilievo sul piano fiscale alla ripartizione
dei costi di devoluzione sulla base di quanto prospettato dell’istante si
riconoscerebbe, di fatto, la deduzione di una quota di costo riferibile al cespite
(corrispondente all’ammortamento) superiore a quella che si otterrebbe
applicando al costo dello stesso cespite il coefficiente stabilito dal D.M. del 31
dicembre 1988 e ciò sarebbe in violazione del disposto dell’articolo 102 del
TUIR.
Tali conclusioni non possono essere stravolte invocando l’applicazione
del principio di correlazione che, nel caso concreto, trova già la sua applicazione
anche dal punto di vista fiscale. Si evidenzia, infatti, che una delle modalità
attraverso cui si realizza il principio di correlazione, in mancanza di una più
diretta associazione tra costi e ricavi (causa ad effetto), consiste nella ripartizione

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dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale o sistematica. La
ripartizione del costo di un bene ammortizzabile su più periodi d’imposta è
fiscalmente determinata in maniera forfetaria mediante l’applicazione dei
coefficienti tabellari previsti dal D.M. del 31 dicembre 1988 al costo fiscalmente
riconosciuto del cespite.
Se i criteri di valutazione utilizzati ai fini civilistici per la ripartizione del
costo (durata del diritto di superficie) divergono da quelli fiscali (applicazione
dei coefficienti al costo) occorrerà effettuare le relative rettifiche in sede di
dichiarazione dei redditi.
Pertanto, qualora si sia proceduto sul piano contabile ad imputare la
perdita di devoluzione in ciascun esercizio in proporzione alle quote di
ammortamento fiscalmente riconosciute, si renderà necessario, ai fini fiscali,
rideterminare il reddito di ciascun periodo d’imposta mediante una variazione in
aumento della base imponibile per un importo corrispondente all’ammontare
della quota di costo relativo alla perdita di devoluzione transitata a conto
economico.
Tali costi, ripresi a tassazione, saranno comunque deducibili
nell’esercizio di devoluzione del cespite ai sensi dell’art. 109, comma 4, lettera
a), del TUIR.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza presentata alla
Direzione regionale , viene resa dalla scrivente, ai sensi dell’art. 4, comma 1,
ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.

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L'articolo 109 del TUIR disciplina il principio di competenza e la correlazione tra costi e ricavi, mentre l'articolo 102 regola l'ammortamento dei beni strumentali mediante coefficienti tabellari. In materia di project financing e concessioni, il trattamento fiscale dell'ammortamento deve rispettare i coefficienti forfetari anche quando divergono dalla durata economica del diritto di superficie, con rettifiche in dichiarazione dei redditi e deducibilità della perdita di devoluzione nell'esercizio di restituzione del bene.