Circolare In vigore
Circolare 301523/2014

IVA - Applicazione del sistema del reverse-charge nel settore dell'edilizia
Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale
Riferimento normativo

IVA - Applicazione del sistema del reverse-charge nel settore dell'edilizia - pdf
Testo normativo

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Agenzia delle Entrate
DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO
Circolare del 29/12/2006 n. 37
Oggetto:
IVA - Applicazione del sistema del reverse-charge nel settore dell'edilizia.
Articolo 1, comma 44, della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del
27 dicembre 2006).
Testo:
INDICE
PREMESSA
1. DECORRENZA
2. INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE
3. CONTRATTI INTERESSATI DAL SISTEMA DEL REVERSE-CHARGE
4. RIMBORSO E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI
5. RAPPORTI ASSOCIATIVI
PREMESSA
L'art. 1, comma 44, della legge finanziaria per il 2007, ha sostituito
il sesto comma dell'art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972, prevedendo che il
meccanismo dell'inversione contabile (cosiddetto reverse-charge) si applichi
a talune prestazioni di servizi rese nel settore edile, nonche' ad ulteriori
fattispecie, per le quali ultime e' necessaria la preventiva autorizzazione
da parte dei competenti organi dell'Unione europea.
In particolare, per quanto riguarda il settore edile la lett. a) del
citato art. 17, sesto comma, dispone che il reverse-charge si applica "a)
alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel
settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che
svolgono l'attivita' di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero
nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore".
A differenza di quanto previsto in relazione alle altre fattispecie
introdotte dalla finanziaria nelle lettere b), c), d), dell'art. 17, sesto
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 concernenti, in sintesi, le cessioni
inerenti la telefonia radiomobile, i personal computer e i prodotti lapidei
direttamente provenienti da cave o miniere, l'applicazione del
reverse-charge nel campo delle costruzioni non e' subordinata ad
autorizzazioni comunitarie. Cio' in quanto l'art. 1, n. 7) lett. i) della
direttiva 24 luglio 2006, n. 69, pubblicata nella gazzetta ufficiale
dell'Unione europea del 12 agosto 2006, concernente talune misure aventi lo
scopo di semplificare la riscossione dell'imposta sul valore aggiunto e di
contribuire a contrastare la frode o l'evasione fiscale, consente agli
stati di adottare tale misura in relazione alle prestazioni di servizi di
costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione,
modifica e demolizione relative a beni immobili nonche' alla consegna dei
lavori immobiliari considerati "cessioni di beni".
L'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile comporta che
il destinatario della cessione o della prestazione, se soggetto passivo
d'imposta nel territorio dello Stato, sia obbligato all'assolvimento
dell'imposta, in luogo del cedente o del prestatore.
In deroga, infatti, al principio di carattere generale secondo cui
debitore d'imposta nei confronti dell'erario, ai fini IVA, e' il soggetto
che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, per le
operazioni previste dall'art. 17, sesto comma, debitore d'imposta e' il
soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese. Per tale
fattispecie, pertanto, i prestatori dei servizi sono tenuti ad emettere
fattura senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui
agli articoli 21 e seguenti del D.P.R. n. 633 e con l'indicazione della
norma che prevede l'applicazione del reverse-charge (art. 17, sesto comma);
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il committente dovra' integrare la fattura con l'indicazione dell'aliquota e
della relativa imposta e ad annotarla nel registro delle fatture emesse o in
quello dei corrispettivi, di cui agli articoli 23 o 24, entro il mese di
ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni
dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai
fini della detrazione, e' annotato anche nel registro degli acquisti di cui
all'articolo 25.
Il meccanismo del reverse-charge non trova applicazione per le
prestazioni rese da soggetti che operano in regime di franchigia previsto
per i contribuenti minimi dall'art. 32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972
(introdotto, a partire dal 1 gennaio 2007, dall'art. 37, commi da 15 a 17,
del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto
2006, n. 248) i quali sono esonerati dal versamento dell'imposta e dagli
altri adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972 ad eccezione degli
obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle
bollette doganali, dell'obbligo di certificazione e comunicazione telematica
dei corrispettivi all'Agenzia delle Entrate e degli obblighi previsti per le
operazioni intracomunitarie. Per le prestazioni di servizi effettuate in
regime di franchigia, infatti, il committente non puo' assumere il ruolo di
debitore d'imposta, dal momento che, in base al disposto normativo, per tali
operazioni l'imposta non deve essere versata. E' previsto, tuttavia,
l'obbligo di certificazione del corrispettivo, che dovra' essere adempiuto
dal prestatore senza recare l'addebito dell'imposta. Peraltro, qualora si
dovesse verificare l'ipotesi (invero alquanto improbabile), che il
contribuente minimo (che opera in regime di franchigia di cui al citato art.
32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972) dovesse assumere la veste di committente
dei servizi in discorso, la fattura emessa nei suoi confronti in regime di
reverse-charge, comporta l'obbligo di integrazione della fattura e
versamento dell'imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di
effettuazione dell'operazione, come gia' chiarito nella circolare n. 28/E
del 4 agosto 2006 al punto 52.5.
Si ritiene opportuno precisare, infine, che le fatture emesse in
applicazione del regime del reverse-charge, essendo riferite ad operazioni
soggette ad imposta, anche se con il particolare meccanismo della inversione
contabile, sono esenti dall'imposta di bollo, in applicazione del criterio
di alternativita'.
1. DECORRENZA
L'applicazione del reverse-charge nell'ambito del settore edile era
stata inizialmente prevista dall'art. 35, comma 5, del decreto legge n. 223
del 4 luglio 2006 convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che,
tuttavia, non ha trovato applicazione in quanto l'entrata in vigore della
norma era rinviata alla data in cui la Commissione europea ne avesse
autorizzato l'adozione da parte dello Stato italiano.
La legge finanziaria, modificando l'art. 17, sesto comma, ha di fatto
introdotto (mediante la formulazione della lettera a) una nuova previsione
normativa con la quale dispone l'applicazione del sistema del reverse-charge
alle prestazioni rese per la realizzazione di appalti aventi ad oggetto
opere edili. Tale previsione, in assenza di uno specifico termine di
decorrenza, trova applicazione dal 1 gennaio 2007, data di entrata in
vigore della medesima legge finanziaria, e, pertanto, il meccanismo
dell'inversione contabile si rende applicabile alle operazioni per le quali
a partire da tale data sara' emessa fattura, o sara' effettuato il pagamento
del corrispettivo o di parte di esso.
Si ritiene, tuttavia, che possano considerarsi emesse correttamente anche
le fatture per le quali, a seguito dell'entrata in vigore della direttiva
comunitaria n. 69 del 2006, le modalita' dell'inversione contabile siano
state applicate anteriormente al 1 gennaio 2007. Cio' al fine di tutelare
il legittimo affidamento sulla vigenza della norma recata dall'art. 35,
comma 5, del decreto legge n. 223 del 2006, suscitato nei contribuenti dalla
introduzione della richiamata normativa comunitaria, nelle more della
richiesta dell'autorizzazione degli Organi comunitari, prevista dallo stesso
art. 35.
2. INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE
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I soggetti destinatari della modalita' di assolvimento dell'imposta in
discorso, secondo quanto previsto dall'art. 17, sesto comma, lett. a),
devono essere individuati in relazione alle prestazioni rese nell'ambito del
settore edile.
Pertanto, anche alla luce della direttiva CE del 24 luglio 2006 n. 69,
che consente agli Stati di prevedere l'applicazione del reverse-charge alle
prestazioni di servizi di costruzione (estesi fino a comprendervi anche i
servizi di pulizia), si deve ritenere che il settore edile, cui fa
riferimento la normativa nazionale, vada identificato nell' attivita' di
costruzione.
In particolare, per delimitare, sulla base di criteri oggettivi, le
prestazioni per le quali deve essere adottato il sistema del reverse-charge
occorre fare riferimento alla tabella di classificazione delle attivita'
economiche ATECOFIN (2004), che deve essere utilizzata dai contribuenti
negli atti e nelle dichiarazioni da presentare all'Agenzia delle Entrate, ed
alle relative note esplicative, entrambe consultabili sul sito
www.agenziaentrate.it <http://www.agenziaentrate.it>.
La sezione F della richiamata tabella indica i codici riferiti alle
attivita' di "Costruzioni" le quali, secondo le indicazioni fornite dalle
note esplicative, comprendono:
- i lavori generali di costruzione,
- i lavori speciali di costruzione per edifici e opere di
ingegneria civile,
- i lavori di completamento di un fabbricato,
- i lavori di installazione in esso dei servizi.
Sono inclusi, inoltre, i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e
restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e
strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee.
I lavori generali di costruzione riguardano la costruzione di alloggi,
edifici adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli ecc.,
nonche' la costruzione di opere del genio civile come autostrade, strade,
ponti, gallerie, strade ferrate, campi di aviazione, porti e altre opere
idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura,
impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi ecc..
Restano escluse da tale ambito alcune attivita' che, anche se
attinenti alla realizzazione di edifici, quali, ad esempio, la installazione
e manutenzione di prati e giardini, la costruzione o installazione di
attrezzature industriali, non sono comprese nella sezione F in quanto non si
sostanziano in attivita' edilizie.
Diversamente da quanto previsto nella direttiva comunitaria n. 69 del
2006, inoltre, ai sensi dell'art. 17, sesto comma, non sono soggette al
reverse-charge le attivita' di pulizia di immobili, in quanto dette
attivita', non comprese nei codici della sezione F, non sono espressamente
menzionate dalla normativa nazionale.
Si fa presente che sono tenuti alla applicazione del reverse-charge i
subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente,
attivita' identificate dai codici ATECOFIN riferiti alla sezione
"Costruzioni". Logicamente l'obbligo attiene alle sole prestazioni rese
nell'ambito delle medesime attivita' edili ed e' escluso, come chiarito in
premessa, per i soggetti che operino nel regime di franchigia previsto per i
contribuenti minimi.
3. CONTRATTI INTERESSATI DAL SISTEMA DEL REVERSE-CHARGE
L'estensione del meccanismo dell'inversione contabile alle prestazioni
di servizi rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti
di imprese che svolgono attivita' di costruzione e ristrutturazione di
immobili, ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro
subappaltatore, impone di verificare l'ambito oggettivo di applicazione
della disposizione.
Si precisa in premessa che, considerato il tenore letterale della
norma, il regime del reverse-charge va applicato nelle ipotesi in cui
soggetti subappaltatori rendono servizi ad imprese del comparto
dell'edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali
subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell'intervento edilizio.
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Per converso, il regime dell'inversione contabile non si applica alle
prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d'appalto, nei
confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione.
Si ritiene, peraltro, che, ai fini dell'applicazione del
reverse-charge, i servizi forniti ai soggetti appaltatori o ad altri
subappaltatori assumano rilevanza non solo se resi sulla base di un
contratto riconducibile alla tipologia dell'appalto ma anche se effettuati
in base ad un contratto di prestazione d'opera.
Come e' noto, la differenza fondamentale tra il contratto d'appalto e
quello d'opera riflette le differenti caratteristiche strutturali e
dimensionali dell'impresa. Entrambi i contratti hanno in comune
l'assunzione, nei confronti di un committente, di un'obbligazione avente ad
oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un'opera o di un
servizio. Sono, inoltre, elementi comuni ai due contratti l'assenza del
vincolo di subordinazione e l'assunzione di rischio da parte di chi esegue
la prestazione. La differenza fondamentale tra i due contratti riguarda,
invece, la circostanza che nell'appalto l'esecutore si avvale di una
struttura organizzativa tendenzialmente articolata mentre, nel secondo,
prevale l'attivita' lavorativa del prestatore secondo il modulo
organizzativo della piccola impresa.
Cio' premesso, occorre considerare che la norma in commento,
specificando che sono incluse nel campo di applicazione del reverse-charge
le prestazioni di manodopera, di fatto estende l'obbligo dell'inversione
contabile anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d'opera
di cui all'art. 2222 del c.c..
Il riferimento alle prestazioni di manodopera, in particolare
abbraccia sia l'ipotesi in cui l'attivita' del subappaltatore consiste nel
fornire la manodopera dei dipendenti, sia la diversa ipotesi in cui detta
attivita' consista nel rendere direttamente la propria opera.
Ne consegue che, in generale, il reverse-charge trova applicazione
anche in relazione ai servizi resi nel settore edile sulla base di contratti
d'opera e cioe' in base a contratti in cui il lavoro personale del
prestatore risulta prevalente rispetto alla organizzazione dei mezzi
approntati per la esecuzione del servizio.
In ogni caso, restano escluse dal reverse-charge le prestazioni
d'opera intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da
ingegneri, architetti, geometri, etc.), che per la loro natura non possono
essere definite come prestazioni di manodopera, e risultano comunque
estranee alle tipologie di attivita' considerate dalla norma, che si
estrinsecano in apporti materiali che concorrono alla realizzazione del
manufatto.
Devono ritenersi, inoltre, escluse dal reverse-charge le forniture di
beni con posa in opera poiche' tali operazioni, nelle quali la posa in opera
assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, ai fini IVA
costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi.
4. RIMBORSO E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI
Il comma 6 bis, dell'art. 35 del decreto legge n. 223 del 2006 ha
esteso la facolta' di chiedere il rimborso dell'eccedenza detraibile
risultante dalla dichiarazione annuale IVA anche alle ipotesi in cui, nel
settore edile, siano rese le prestazioni di servizi assoggettate al regime
del reverse-charge. A tal fine e' stato inserito nell'art. 30, terzo comma,
lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede la possibilita' di
chiedere il rimborso nelle ipotesi in cui vengano esercitate "esclusivamente
o prevalentemente attivita' che comportano l'effettuazione di operazioni
soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa
agli acquisti e alle importazioni" il richiamo al sesto comma dell'articolo
17. Cio' comporta che le operazioni attive fatturate senza applicazione
d'imposta da parte del subappaltatore vengono di fatto qualificate, ai fini
in esame, come operazioni ad "aliquota zero".
L'eccedenza annuale d'imposta detraibile, puo' essere chiesta a
rimborso ai sensi dell'art. 30, comma 3, lett. a) del D.P.R. n. 633 del
1972, qualora l'aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle
importazioni superi quella mediamente applicata su tutte le operazioni
attive effettuate, comprese le operazioni in esame, da conteggiare ad
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aliquota zero, maggiorata del 10 per cento.
In presenza di tale condizione i contribuenti che abbiano effettuato
esclusivamente o prevalentemente operazioni attive ad aliquote piu' basse
rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni, possono
inoltre chiedere, ai sensi art. 38-bis, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, il rimborso del credito IVA in relazione a periodi inferiori all'anno.
L'art. 35, comma 6-ter del decreto legge n. 223 del 2006 dispone che
resta ferma, per i soggetti che fatturino le prestazioni edili in regime di
reverse-charge, la possibilita' di effettuare la compensazione infrannuale
del credito IVA con altri tributi e contributi, nel limite di euro
516.456,90 (art. 34, l. 388/2000), ai sensi dall'articolo 8, comma 3, del
regolamento approvato con D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542.
Si deve ritenere che la norma recata dal decreto legge, nel ribadire
che l'istituto della compensazione costituisce una modalita' per il recupero
del credito IVA (che emerge in corso d'anno) alternativa rispetto alla
richiesta di rimborso infrannuale, conferma che anche ai fini della
compensazione devono sussistere le condizioni richieste dal richiamato art.
30 del D.P.R. n. 633 del 1972 per ottenere il rimborso
Il comma 6-ter, prevede, infine, che la compensazione possa essere
effettuata nel limite di un milione di euro, anziche' nel limite di
516.456,90 euro, qualora il volume d'affari registrato nell'anno precedente
sia costituito per almeno l'80 per cento, da prestazioni rese in esecuzione
di contratti di subappalto. Il richiamo della norma all'art. 34, legge 388
del 2000 che indica i limiti massimi dei crediti d'imposta compensabili
ovvero rimborsabili, fa ritenere che detto limite sia innalzato, oltre che
per la compensazione, anche per il rimborso annuale dell'imposta, nel
rispetto delle condizioni previste dall'art. 30.
5. RAPPORTI ASSOCIATIVI
Il reverse charge non trova applicazione in relazione alle prestazioni
rese nell'ambito di taluni rapporti associativi, come ad esempio:
. nella ipotesi in cui la societa' consortile assume la funzione di
coordinamento per la gestione unitaria del lavoro e procede al
ribaltamento dei costi alle societa' consorziate consentendo loro di
concorrere alle spese in base alle rispettive quote di partecipazione;
. nelle ipotesi in cui il consorzio di cooperative, affidi
l'esecuzione dei lavori ai soci.
Si ritiene, in linea generale che i rapporti posti in essere all'interno dei
consorzi e delle altre strutture associative analoghe non configurino
subappalti o ipotesi affini.
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Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.
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