Risoluzione AdE In vigore

Risoluzione AdE 2522862/2014

Detrazioni per riqualificazione energetica (cd. ecobonus) e per interventi antisismici (cd. sisma bonus) – Applicabilità agli interventi eseguiti da titolari di reddito di impresa su immobili diversi da quelli strumentali

Pubblicato: 25/06/2020 In vigore dal: 25/06/2020 Documento ufficiale

Riferimento normativo

Testo normativo

RISOLUZIONE N. 34/2020
ISOLUZIONE N. --/2014
Roma 25 giugno 2020
Divisione Contribuenti
______________
Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori
Autonomi ed Enti non Commerciali
OGGETTO: Detrazioni per riqualificazione energetica (cd. ecobonus) e per
interventi antisismici (cd. sisma bonus) – Applicabilità agli
interventi eseguiti da titolari di reddito di impresa su immobili
diversi da quelli strumentali
Con le risoluzioni n. 303/E del 15 luglio 2008 e n. 340/E del 1° agosto
2008, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti circa l’ambito applicativo
dell’agevolazione di cui all’articolo 1, commi da 344 a 349, della legge 27
dicembre 2006, n. 296, consistente nella detrazione dall’imposta lorda (IRPEF o
IRES) di una quota percentuale delle spese sostenute in relazione a determinati
interventi volti al contenimento dei consumi energetici su edifici esistenti.
In proposito, con la circolare n. 36/E del 31 maggio 2007 era stato
precisato che il beneficio spetta anche ai titolari di reddito d’impresa (persone
fisiche, società di persone o società di capitali) ed interessa “i fabbricati
appartenenti a qualsiasi categoria catastale (anche rurale), compresi, quindi,
quelli strumentali” (cfr. articolo 2, comma 1, lett. b), del decreto ministeriale del
19 febbraio 2007).
La successiva risoluzione n. 303/E del 2008 ha circoscritto l’applicabilità
della predetta agevolazione, escludendola per le società esercenti attività di
costruzione e ristrutturazione edilizia che abbiano eseguito interventi di
riqualificazione energetica su immobili merce, costituenti “l’oggetto dell’attività
esercitata e non cespiti strumentali”. Ciò in quanto “La normativa in materia di

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riqualificazione energetica ... è finalizzata ... a promuovere il miglioramento
delle prestazioni energetiche degli edifici esistenti attraverso un beneficio che
un’interpretazione sistematica consente di riferire esclusivamente agli
utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che
ne fanno commercio”, in conformità allo “scopo perseguito dalla legge che è
quello di favorire esclusivamente i soggetti che utilizzano i beni”.
Analogamente, la risoluzione n. 340/E del 2008 ha precisato che “per
quanto concerne la fruizione della detrazione da parte delle società o, più in
generale, da parte dei titolari di reddito d’impresa, si deve ritenere che la
stessa competa con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi
utilizzati nell’esercizio della propria attività imprenditoriale”. Per tale via è
stato escluso il riconoscimento del beneficio ad una società esercente attività di
pura locazione, in relazione ad interventi eseguiti su immobili adibiti alla
locazione abitativa, poiché costituenti “l’oggetto dell’attività esercitata e non
cespiti strumentali”.
La posizione interpretativa espressa con le richiamate risoluzioni ha dato
origine a numerose controversie, sorte nell’ambito dei recuperi a tassazione –
operati in sede di controllo formale delle dichiarazioni dei redditi ex articolo 36-
ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600 - delle detrazioni d’imposta fruite da
società immobiliari per interventi di riqualificazione energetica eseguiti su
immobili locati a terzi o destinati alla vendita, qualificabili come beni merce.
I rilievi si fondano, essenzialmente, sulla mancanza di un’espressa
previsione normativa che limiti in tale senso la fruizione del beneficio e sulla
finalità di interesse generale di risparmio energetico tutelata dalla norma
agevolativa.
Recentemente la Corte di Cassazione è intervenuta con alcune sentenze,
affermando il seguente principio di diritto: “Il beneficio fiscale, …, di cui
all’art. 1, comma 344 e seguenti, della legge n. 296/2006 e al decreto del
ministero dell’economia e delle finanze del 19 febbraio 2007, per le spese
documentate relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici
esistenti, spetta ai soggetti titolari di reddito d’impresa (incluse le società), i

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quali abbiano sostenuto le spese per l’esecuzione degli interventi di risparmio
energetico su edifici concessi in locazione a terzi” (cfr. Sez. V, nn. 19815 e
19816 depositate il 23 luglio 2019; nn. 29162 e 29164 depositate il 12 novembre
2019) ovvero “su edifici riassegnati ai soci” (cfr. Sez. V, n. 29163 depositata il
12 novembre 2019).
I giudici di legittimità, nel motivare il suddetto principio, hanno osservato
che “la ratio legis …, che traspare con chiarezza dal testo normativo, consiste
nell’intento d’incentivare gli interventi di miglioramento energetico dell’intero
patrimonio immobiliare nazionale, in funzione della tutela dell’interesse
pubblico ad un generalizzato risparmio energetico, ed è coerente e si salda con
il tenore letterale delle norme di riferimento, le quali non pongono alcuna
limitazione, né di tipo oggettivo (con riferimento alle categorie catastali degli
immobili), né di tipo soggettivo (riconoscendo il bonus alle ‘persone fisiche’,
‘non titolari di reddito d’impresa’ ed ai titolari di ‘reddito d’impresa’, incluse
ovviamente le società) alla generalizzata operatività della detrazione
d’imposta”.
Un ulteriore indice dell’univoca volontà del legislatore è stato ravvisato
dalla Suprema corte nella presenza di una norma speciale in tema di locazione
finanziaria - in specie, l’articolo 2, comma 2, del D.M. del 19 febbraio 2007
secondo cui “la detrazione compete all’utilizzatore”– a fronte della mancanza di
un’analoga disposizione specifica in materia di locazione immobiliare. Alla luce
di tale rilievo, la detrazione d’imposta “spetta al proprietario/locatore (che,
nella locazione tout court, a differenza di quanto di solito accade in materia di
leasing, è proprio il soggetto che compie l’intervento migliorativo,
sopportandone il costo) e non al conduttore, sempreché ovviamente si tratti di
‘importi rimasti a carico’ del locatore e che, quindi, per previsione negoziale,
non debbano essere sostenuti dal conduttore medesimo”.
Infine, la Corte osserva che la distinzione tra “immobili strumentali”,
“immobili merce” e “immobili patrimonio” non rileva ex se ma incide solo sul
piano contabile e fiscale, non essendo contemplata nell’articolo 1, comma 344,
della legge n. 296 del 2006 alcuna distinzione oggettiva in riferimento agli

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immobili agevolabili.
In considerazione dei principi espressi con le citate pronunce nonché
della portata delle disposizioni agevolative come definita dai giudici di
legittimità, tenuto conto altresì della riconosciuta condivisibilità di tali
affermazioni di principio da parte dell’Avvocatura generale dello Stato, si deve
ritenere che la detrazione fiscale per interventi di riqualificazione energetica, di
cui all’articolo 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296 del 2006 (e successive
proroghe e modificazioni), spetti ai titolari di reddito d’impresa che effettuano
gli interventi su immobili da essi posseduti o detenuti, a prescindere dalla
qualificazione di detti immobili come “strumentali”, “beni merce” o
“patrimoniali”.
Analogo riconoscimento deve essere operato, per ragioni di coerenza
sistematica, agli interventi antisismici eseguiti su immobili da parte di titolari di
reddito di impresa, ai fini della detrazione di cui all’articolo 16, comma 1-bis e
ss., del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla
legge 3 agosto 2013, n. 90 (cd. “sisma bonus”).
In base alla norma richiamata, fruiscono di quest’ultima detrazione, tra
gli altri, i titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per gli interventi
antisismici su “costruzioni adibite … ad attività produttive”.
La circolare n. 29/E del 18 settembre 2013 ha chiarito che l’agevolazione
spetta ai soggetti che sostengono le spese, a condizione che “le spese stesse
siano rimaste a loro carico, e possiedono o detengono l’immobile in base ad un
titolo idoneo”.
La medesima circolare ha precisato che “Per costruzioni adibite ad
attività produttive, stante la particolare finalità della disposizione in esame di
tutela delle persone prima ancora che del patrimonio, si intendono le unità
immobiliari in cui si svolgono attività agricole, professionali, produttive di beni
e servizi, commerciali o non commerciali”.
Con la risoluzione n. 22/E del 12 marzo 2018 è stata infine riconosciuta
l’agevolabilità degli interventi riguardanti immobili “non utilizzati direttamente
a fini produttivi da parte della società ma destinati alla locazione”. Al riguardo

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è stato rilevato che “la norma in commento non pone alcun ulteriore vincolo di
natura soggettiva od oggettiva al riconoscimento del beneficio”, motivo per cui
“si deve ritenere che l’ambito applicativo dell’agevolazione sia da intendersi in
senso ampio, atteso che la norma intende favorire la messa in sicurezza degli
edifici per garantire l’integrità delle persone prima ancora che del patrimonio”.
Occorre inoltre considerare che il legislatore, con la previsione di cui al
comma 2-quater.1 dell’articolo 14 del DL n. 63 del 2013 (inserito dall’articolo
1, comma 3, lett. a), n. 7, della legge 27 dicembre 2017, n. 205), ha introdotto
una specifica detrazione per interventi finalizzati congiuntamente alla riduzione
del rischio sismico e alla riqualificazione energetica, fruibile in alternativa alle
agevolazioni “ecobonus” e “sisma bonus”, in presenza dei requisiti necessari ai
fini della spettanza di ambedue le detrazioni che sostituisce.
Alla luce della disciplina sopra richiamata, emerge l’esigenza di
accomunare i due regimi, “ecobonus” e “sisma bonus”, sotto il profilo
dell’agevolabilità degli interventi eseguiti da titolari di reddito di impresa sugli
immobili posseduti o detenuti, a prescindere dalla loro destinazione, anche in
considerazione delle finalità di interesse pubblico al risparmio energetico –
valorizzato dalla Corte di cassazione con le sopracitate sentenze – ed alla messa
in sicurezza di tutti gli edifici.
Tenuto conto di quanto esposto e considerato altresì il parere reso in
senso conforme dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento
delle Finanze con la nota prot. n. 4249 del 26 febbraio 2020, devono quindi
ritenersi superate, per quanto attiene agli aspetti trattati, le indicazioni fornite
con i precedenti documenti di prassi richiamati.
Nella gestione del contenzioso pendente in materia, gli Uffici terranno
conto del nuovo indirizzo di prassi, provvedendo a riesaminare le controversie
pendenti e ad abbandonare - con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e
grado del giudizio - la pretesa erariale, sempre che non siano sostenibili altre
questioni.
***

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le
istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati
dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL CAPO DIVISIONE
Firmato digitalmente
L’originale del documento è archiviato presso l’Ufficio emittente

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