Risoluzione AdE In vigore

Risoluzione AdE 305228/2014

Consulenza giuridica - Previdenza complementare: riduzione base imponibile all’87,5% - Modalità di determinazione e rimborso delle maggiori imposte - Uffici dell’Amministrazione finanziaria

Pubblicato: 28/09/2010 In vigore dal: 28/09/2010 Documento ufficiale

Riferimento normativo

Consulenza giuridica - Previdenza complementare: riduzione base imponibile all’87,5% - Modalità di determinazione e rimborso delle maggiori imposte - Uffici dell’Amministrazione finanziaria

Testo normativo

RISOLUZIONE N. 93/E
Roma, 24 settembre 2010
Direzione Centrale Normativa
OGGETTO: Consulenza giuridica – Previdenza complementare: riduzione
base imponibile all’87,5% – Modalità di determinazione e
rimborso delle maggiori imposte – Uffici dell’Amministrazione
finanziaria
Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente
l’interpretazione dell’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, è stato esposto il
seguente
QUESITO
La Direzione Regionale del … (di seguito, istante) ha fatto presente di
essere stata investita dal Garante del Contribuente del … di una questione posta
dalla Associazione Nazionale ALFA in merito al trattamento fiscale delle
pensioni integrative erogate dall’I.N.P.S.
In particolare, la questione verte sulle difformità riscontrate nell’operato di
alcuni uffici locali circa le modalità di determinazione del rimborso spettante ai
contribuenti che, a causa della mancata applicazione da parte del sostituto
dell’articolo 48-bis (ora, articolo 52), comma 1, lettera d), del Tuir - vigente fino
al 31 dicembre 2000 - hanno subito il prelievo IRPEF sull’intera pensione
integrativa percepita, e non sull’87,5 per cento della stessa.
Nella fattispecie, un affiliato di ALFA dichiara di aver ottenuto il
riconoscimento di un rimborso per le annualità 2002-2003-2004, calcolato sulla
quota di pensione detassata, pari al 12,5 per cento, tramite applicazione
dell’aliquota corrispondente al primo scaglione IRPEF – il 24 per cento nel 2002
ed il 23 per cento nel biennio 2003-2004 –, laddove egli risultava, per quegli

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anni, titolare di redditi di pensione rientranti nello scaglione di reddito
assoggettato all’aliquota marginale del 39 per cento.
Ciò posto, attesa la rilevanza della questione, l’istante chiede di conoscere
la corretta procedura da seguire per la determinazione dell’imposta da
rimborsare, anche al fine di garantire uniformità di comportamenti da parte degli
uffici.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA
La Direzione regionale ritiene che, per la corretta determinazione del
rimborso spettante, l’Ufficio debba procedere alla riliquidazione del reddito
complessivo originariamente dichiarato, opportunamente ridotto della quota di
pensione integrativa oggetto di detassazione, ed alla conseguente
rideterminazione dell’imposta dovuta.
La medesima Direzione segnala, tuttavia, alcune criticità emergenti
anzitutto dal tenore letterale dell’istanza del contribuente, che avrebbe chiesto il
“rimborso di quanto trattenuto sulla quota del 12,5 per cento della pensione
integrativa” da considerarsi esente, e non la riliquidazione della dichiarazione
originaria.
Il diritto al rimborso, inoltre, potrebbe essere subordinato all’avvenuta
presentazione della dichiarazione, secondo quanto chiarito in precedenza
dall’Amministrazione finanziaria, con la conseguenza che lo stesso non
spetterebbe in caso di dichiarazione omessa.
PARERE DELLA DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA
L’articolo 48-bis (ora, articolo 52), comma 1, lettera d), del Tuir, di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nella
formulazione vigente fino al 31 dicembre 2000, disponeva che “per le
prestazioni periodiche indicate alla lettera h-bis) del comma 1 dell'articolo 47

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non si applicano le disposizioni del richiamato articolo 48 e le stesse
costituiscono reddito per l'87,5 per cento dell'ammontare lordo corrisposto.”.
Le prestazioni periodiche in questione sono quelle “comunque erogate in
forma di trattamento periodico ai sensi del decreto legislativo 21 aprile 1993, n.
124, e successive modificazioni ed integrazioni.”.
Secondo la disciplina vigente prima del decreto legislativo 18 febbraio
2000, n. 47, che ha introdotto nuove disposizioni sulla previdenza
complementare, tutti i fondi pensione e le casse soggette al D.Lgs. n. 124 del
1993 che erogano trattamenti periodici ovvero prestazioni in forma di capitale,
indipendentemente dalle modalità di costituzione, erano soggetti ad un’imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura fissa di lire 10 milioni, ovvero,
per i fondi il cui patrimonio fosse direttamente investito in immobili, nella misura
dello 0,50 per cento del valore corrente degli immobili.
A fronte del suddetto trattamento fiscale, all'atto dell'erogazione della
prestazione, l'imposta pagata a monte dal fondo pensione era riconosciuta ai
contribuenti iscritti al fondo medesimo, in quanto le prestazioni periodiche erano
assoggettate a tassazione nella misura dell'87,50 per cento.
Come già chiarito dalla circolare n. 29/E del 20 marzo 2001, il criterio di
tassazione sopra descritto aveva la finalità di riconoscere, sia pure in modo
forfetario, l'imposta pagata dal fondo e, quindi, di evitare una doppia tassazione
di tali redditi.
Il D.Lgs. n. 47 del 2000 ha introdotto nuove disposizioni sulla previdenza
integrativa applicabili alle prestazioni relative agli importi maturati alla data del
1° gennaio 2001. Il medesimo decreto, peraltro, ha stabilito che le vecchie
modalità di tassazione continuano ad applicarsi relativamente alle prestazioni
pensionistiche maturate fino al 31 dicembre 2000. La circolare n. 25/E del 26
giugno 2006 e la risoluzione n. 285/E del 2007, uniformandosi ad un consolidato
orientamento della Corte di Cassazione, hanno chiarito che la disciplina di cui al
soppresso articolo 48-bis, comma 1, lettera d), del Tuir, è applicabile, entro il

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predetto limite temporale, anche alle prestazioni erogate in forma di rendita dai
fondi di previdenza integrativa degli enti del parastato.
Tanto precisato, si conferma che, nel caso di specie, le maggiori imposte
versate dal contribuente che ha subito l’imposizione IRPEF non già sull’87,5 per
cento ma sul 100 per cento del trattamento pensionistico integrativo erogato
dall’I.N.P.S. – limitatamente alla quota maturata fino al 31 dicembre 2000 –,
assumono la natura di indebito, con corrispondente diritto al rimborso secondo la
procedura disciplinata dall’articolo 38 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, laddove non sia più consentito al
contribuente presentare una dichiarazione correttiva con esito a sé favorevole
essendo decorso il termine previsto dall’articolo 2, comma 8-bis, del decreto del
Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (cfr. risoluzione n. 459/E del
2 dicembre 2008).
Sul piano operativo, l’ufficio destinatario dell’istanza di rimborso deve
procedere alla riliquidazione delle dichiarazioni relative agli anni in cui le
ritenute sono state operate in misura superiore a quella dovuta e, per tale via,
determinare il rimborso effettivamente spettante. Si è dell’avviso, infatti, che
l’istanza di rimborso non possa essere circoscritta alle sole ritenute erroneamente
operate dal sostituto, ma debba estendersi a tutto il maggior prelievo subito dal
contribuente per effetto del computo nel reddito complessivo del 100 per cento
della prestazione previdenziale.
In tal senso, appare irrilevante la formulazione letterale dell’istanza di
rimborso presentata dal contribuente – che potrebbe essersi limitato a richiedere
il rimborso di quanto trattenuto sulla quota del 12,5 per cento della pensione
integrativa – e, per l’effetto, insussistente ogni questione di “ultra petitum” in
ordine all’esatta delimitazione dei termini dell’istanza.
Rileva, in proposito, l’articolo 10, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n.
212, ai sensi del quale “i rapporti fra amministrazione e contribuente sono
improntati al principio della collaborazione e della buona fede”, ma, soprattutto,
l’articolo 6, comma 2, della medesima legge, in base al quale “l’amministrazione

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finanziaria deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua
conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito
(…), richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il
riconoscimento, sia pure parziale, di un credito.”. Nel caso di specie, dunque, il
credito effettivamente spettante, calcolato dall’ufficio, sarà pari alla differenza
fra la maggiore imposta versata e quella riliquidata escludendo dal reddito
complessivo la quota non imponibile delle prestazioni previdenziali, pari al 12,5
per cento.
Si osserva che la mancata presentazione della dichiarazione non osta, di
per sé, al regolare esercizio del diritto al rimborso, a condizione che il
contribuente rientri in una delle ipotesi di esonero dall’obbligo dichiarativo
previste dall’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600. In tal senso si è espressa la risoluzione n. 25/E del 30 gennaio 2008,
la quale chiarisce che, in mancanza della dichiarazione per effetto del sopra citato
articolo 1 – e contestuale inapplicabilità dell’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R.
n. 322 del 1998, che subordina l’ammissibilità della dichiarazione integrativa
favorevole al contribuente alla valida presentazione della dichiarazione originaria
– “le maggiori ritenute erroneamente operate dai sostituti possono essere
recuperate mediante istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. n.
602 del 1973, allegando, oltre ad una copia della documentazione, anche un
prospetto riepilogativo dei calcoli.”. Nel caso di specie, dunque, il contribuente
mantiene il diritto al rimborso se la dichiarazione originaria non è stata presentata
per una della cause di esonero previste dall’articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Per quanto attiene alla decorrenza del termine di quarantotto mesi previsto
dall’articolo 38 del medesimo decreto, occorre richiamare la circolare n. 23/E del
4 maggio 2010, in cui si precisa che l’istanza di rimborso è presentata “entro il
termine di quarantotto mesi dalla data del pagamento eseguito in assenza dei
presupposti o dal termine per il pagamento del saldo di imposta”. Alla luce di
tale precisazione, si è dell’avviso che, nel caso di specie, avente ad oggetto
redditi percepiti da soggetti che potrebbero, in alcune ipotesi, fruire dell’esonero

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dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, il termine di quarantotto mesi
debba farsi decorrere, in ogni caso, da quello ordinariamente previsto per il
pagamento a saldo delle imposte relative all’anno nel corso del quale è stata
operata la maggiore ritenuta.
Tanto precisato, si conferma la correttezza della soluzione interpretativa
proposta dalla Direzione regionale del … , secondo cui, in via generale, il
rimborso spettante al contribuente può essere correttamente determinato solo
attraverso la riliquidazione del reddito complessivo originariamente dichiarato,
opportunamente ridotto della quota di pensione integrativa oggetto di
detassazione, con conseguente rideterminazione dell’imposta dovuta.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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