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Circolare ADM 18/2025

Natura dell’IVA all’importazione – Confisca – Principio di proporzionalità – Cumulo sanzionatorio – Sentenza n. 93/2025 Corte Costituzionale
Pubblicato: 25/07/2025 In vigore dal: 25/07/2025 Documento ufficiale
Riferimento normativo

Natura dell’IVA all’importazione – Confisca – Principio di proporzionalità – Cumulo sanzionatorio – Sentenza n. 93/2025 Corte Costituzionale – pdf — Prot. 507737 — Sezione: dogane
Testo normativo

DIREZIONE DOGANE
UFFICIO CONTROLLI DOGANE
Prot.:[come da segnatura di protocollo] Roma, [come da segnatura di protocollo]
CIRCOLARE N. 18/2025
NATURA DELL’IVA ALL’IMPORTAZIONE – CONFISCA – PRINCIPIO DI PROPORZIONALITÀ –
CUMULO SANZIONATORIO - SENTENZA N. 93/2025 CORTE COSTITUZIONALE
Premessa
Con la sentenza n. 93, depositata il 3 luglio 20251, la Corte costituzionale ha accolto - nei termini
precisati in motivazione - le questioni di legittimità sollevate dalle Sezioni Unite della Corte di
Cassazione in relazione all’articolo 70, primo comma, del DPR n. 633/1972, e agli articoli 282 e
301 del DPR n. 43/19732, dichiarando l’illegittimità costituzionale del sistema sanzionatorio che
prevede il cumulo automatico tra imposta evasa, sanzione pecuniaria e confisca obbligatoria delle
merci.
Al centro della questione affrontata dalla Consulta vi è la diversa natura dell’IVA all’importazione
e dei dazi doganali. Pur non mettendo in discussione la natura della stessa come “diritto di
confine”3 – osserva la Corte – l’IVA, diversamente dai dazi, è costruita su un principio di
neutralità fiscale rispetto alle attività economiche e consente al soggetto passivo di detrarre
l’imposta versata o dovuta nell’ambito della propria attività.
Ad avviso della Corte, l’assetto normativo sopra richiamato e quello delineato dalla riforma di cui
al D.lgs. n. 141/2024 recante le “Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale
dell’Unione” (DNC) - che a giudizio della Corte resta sproporzionato e “disallineato”4 - determina
un cumulo sanzionatorio particolarmente gravoso, che non trova corrispettivo né nel trattamento
dell’IVA interna, né nella disciplina applicabile ai dazi.
Come noto, infatti, con riferimento ai dazi, l’art. 124, paragrafo 1, lettera e), del Codice doganale
dell’Unione prevede che l’obbligazione doganale si estingue quando le merci sono confiscate.
Relativamente all’IVA interna, invece, l’art. 12-bis, comma 2, del D.lgs. 74/20005 prevede la
confisca nelle sole ipotesi in cui la condotta costituisca reato e il debito tributario non sia in corso
di estinzione.
1 Allegato I, cui si rimanda per un completo inquadramento della fattispecie.
2 Gli articoli 282 e 301 del DPR 43/1973 (TULD) sono stati abrogati dall’articolo 8 del D.lgs. 141/2024 e sostituiti da
disposizioni analoghe contenute nelle Disposizioni Nazionali Complementari al Codice Doganale dell’Unione (DNC-CDU),
in particolare agli articoli 78, 94 e 96.
3 Ai sensi dell’art. 27 delle DNC – CDU, e precedentemente, ex art. 34 TULD.
4 Vedi punto 7.2 della sentenza allegata.
5 Sostituito, a partire dal 01.01.2026, dall’art.87 del D.lgs. 173/2024.
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La Corte, nel richiamare il consolidato principio di proporzionalità, ha ritenuto che anche in
ambito tributario – come già affermato nella propria giurisprudenza (sentenza n. 46/2023) e in
quella della Corte di giustizia dell’Unione europea – in applicazione di quanto stabilito dall’art. 3
della carta costituzionale e in ragione delle norme unionali6 debba essere sempre garantito un
adeguato rapporto tra la gravità dell’infrazione e l’entità della sanzione applicata.
La sentenza richiama, altresì, la rilevanza delle recenti riforme del sistema sanzionatorio tributario
— tra cui il D.lgs. n. 87/2024 — orientate al perseguimento di una maggiore equità e
proporzionalità. In particolare, la Corte sottolinea come la pronuncia si collochi in linea con tale
processo evolutivo, contribuendo a rafforzarne i principi ispiratori.
Muovendo dalla considerazione che la norma censurata (art. 70, comma 1, del DPR n. 633/72)
comporti un cumulo sanzionatorio sproporzionato in relazione sia all’art. 124 del CDU, che in
caso di confisca esclude la debenza dell’obbligazione doganale, sia alla disciplina dell’omesso
versamento dell’IVA interna, che prevede la confisca, diretta e per equivalente, dell’importo
evaso7, la Corte ritiene tuttavia non del tutto eliminabile il ricorso alla misura della confisca,
evidenziando che in caso contrario lo Stato, in assenza del pagamento del tributo, si troverebbe
“sostanzialmente disarmato di fronte all’evasione dell’IVA all’importazione”.8
Ciò anche in considerazione del fatto che, nei casi di evasione dell’IVA all’importazione – specie
quando si tratta di beni non frazionabili – non è praticabile il ricorso al sequestro conservativo.
Tale misura, tra l’altro, copre solo l’imposta evasa e non le sanzioni. Diversamente la confisca di
beni non frazionabili copre valori nettamente superiori rispetto all’IVA dovuta.
Ciò posto, la Consulta, ha operato una reductio ad legitimitatem valorizzando il comportamento del
contribuente. Difatti - ha rilevato la Corte - "Nell’ipotesi in cui l’autore dell’illecito si attiva per rimediare
al mancato pagamento dell’IVA all’importazione, corrispondendo il tributo evaso, gli accessori, comprensivi degli
interessi, nonché la sanzione pecuniaria, il mantenimento della misura della confisca risulta infatti sproporzionato,
dal momento che lo Stato ha recuperato l’intero debito tributario e quindi viene meno anche quella funzione di
garanzia che può giustificare la confisca obbligatoria.9".
Conseguentemente, in linea con quanto disposto in relazione all’IVA interna dall’art.12-bis del
D.lgs. n. 74/2000 (sostituito, dal 01.01.2026, dall’art. 87 del D.lgs. n. 173/2024), non ha ritenuto
integralmente illegittima la misura della confisca della merce che costituisce oggetto della
violazione, limitandone l’applicazione ai casi in cui il contribuente non provveda al
pagamento integrale dell’imposta evasa, degli accessori comprensivi degli interessi e
della sanzione pecuniaria.
Indicazioni operative
Tenuto conto della necessità di adeguare la disciplina sanzionatoria in conformità al principio
enunciato dalla Corte costituzionale con la sentenza in oggetto con apposito intervento
normativo e considerata l’esigenza di garantire l’uniformità dell’azione amministrativa da parte
degli Uffici su tutto il territorio nazionale, si forniscono prime indicazioni operative in merito
6 Art 49, paragrafo 3 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea.
7 stabilendo che il sequestro dei beni finalizzato alla confisca non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione
(l’art.12 bis D.lgs. 74/2000 è abrogato e sostituito, a partire dal 01 gennaio 2026, dall’art.87 D.lgs. 173/2024).
8 Vedi punto 7.5 della sentenza allegata.
9 Vedi punto 7.7 della sentenza allegata.
2
all’applicazione del principio sancito dalla Corte costituzionale relativamente alla confisca
amministrativa.
La disciplina nazionale attualmente vigente in tema di confisca connessa a violazioni doganali di
natura amministrativa si fonda sull’articolo 96 delle DNC, che regola le condizioni per la sua
applicazione.
In presenza di fattispecie penali l’Ufficio deve effettuare il sequestro, redigere la Notizia di reato
e trasmettere gli atti all’Autorità giudiziaria.
La pronuncia si fonda su una ricostruzione della natura dell’IVA, distinta dai dazi doganali, ed è
orientata a garantire la proporzionalità del sistema sanzionatorio tributario in presenza di tale
imposta. Essa, per quanto di seguito specificato, non si estende alle ipotesi in cui siano oggetto
di contestazione obbligazioni tributarie relative ai dazi doganali.
Considerato che, in presenza di ipotesi di contrabbando, possono configurarsi situazioni
differenti rispetto alla sola debenza dell’IVA, appare opportuno precisare il quadro normativo
applicabile alle diverse fattispecie, distinguendo tra i casi in cui risultino accertati/evasi
esclusivamente diritti relativi all’IVA all’importazione e quelli in cui siano congiuntamente
accertati/evasi dazi doganali e IVA ovvero solo dazi.
Ipotesi di accertamento/evasione della sola IVA
Laddove la vigente normativa prevede l’applicazione della misura della confisca, possono
verificarsi le seguenti due ipotesi:
• merce sotto vigilanza doganale: l’Ufficio, ove il contravventore abbia adempiuto integralmente
al pagamento della maggiore IVA accertata, degli accessori comprensivi degli interessi dovuti
e della sanzione da corrispondere, anche a titolo di ravvedimento operoso, non dispone il
sequestro e può procedere allo svincolo della merce; relativamente ai diritti e agli accessori è
sempre possibile accedere alla dilazione di pagamento.
• merce non sotto vigilanza doganale: (es: contrabbando ex art 78 delle DNC e revisione
dell’accertamento) l’Ufficio procede al sequestro e alla redazione del PVC assicurando alla
parte il diritto di essere ascoltati e, anche successivamente agli atti di accertamento e di
contestazione della sanzione, se l’autore della violazione accetta l’esito del controllo e provvede
integralmente al pagamento della maggiore IVA accertata, degli accessori comprensivi degli
interessi dovuti e della sanzione da corrispondere, anche a titolo di ravvedimento operoso,
dispone il dissequestro; in presenza di dichiarazione doganale, relativamente ai diritti e agli
accessori è sempre possibile accedere alla dilazione di pagamento.
In assenza di integrale pagamento di quanto dovuto l’Ufficio deve procedere alle azioni necessarie
per assicurare la confisca della merce in applicazione della normativa vigente.
Ipotesi di evasione di dazi e IVA ovvero solo dazi
Laddove la vigente normativa prevede l’applicazione della misura della confisca, e l’accertamento
riguardi congiuntamente i dazi doganali e l’IVA, ovvero solo i dazi, il quadro normativo
nazionale e giurisprudenziale unionale di riferimento risulta significativamente diverso.
In tali ipotesi, attesa l’obbligatorietà della misura della confisca nell’ambito doganale derivante
dalla normativa nazionale vigente, e in considerazione di un diverso principio di diritto stabilito
3
dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, di seguito specificato, il contravventore, a legislazione
vigente, non può invocare l’applicazione del principio di proporzionalità - inteso quale criterio di
reductio ad legitimitatem - enunciato nella citata sentenza della Corte costituzionale.
Infatti, nelle ipotesi in cui l’accertamento riguardi congiuntamente maggiori dazi doganali e IVA,
è necessario richiamare i principi espressi dalla Corte di giustizia dell’Unione europea nella
sentenza resa nella causa C-489/20, come già illustrati anche dalla Circolare ADM n. 13/2024.
In tale pronuncia, la Corte ha precisato che l’articolo 124, paragrafo 1, lettera e), del Codice
Doganale dell’Unione (Regolamento UE n. 952/2013 - CDU) laddove prevede che
l’obbligazione doganale relativa ai dazi si estingue in caso di sequestro e successiva confisca delle
merci introdotte irregolarmente nel territorio doganale dell’Unione non si estende
automaticamente alle obbligazioni tributarie connesse, quali quelle relative alle accise10 e all’IVA
all’importazione.
In particolare, secondo la CGUE, l’IVA diviene esigibile nel momento in cui la merce viene
considerata immessa in consumo nel territorio dello Stato membro, circostanza che si verifica in
caso di introduzione irregolare.
Ne discende che, a differenza dei dazi doganali, l’IVA all’importazione rimane dovuta anche nei
casi in cui l’obbligazione doganale risulti estinta per effetto del sequestro e della successiva
confisca delle merci.
Ne consegue che, anche qualora il contravventore provveda, o abbia provveduto, al pagamento
della maggiore IVA accertata, degli interessi e della sanzione nei termini sottoindicati, non
matura in suo favore un diritto a evitare il sequestro e la successiva confisca del bene
ovvero alla restituzione del bene sequestrato/confiscato, fatto salvo l’eventuale esercizio
della facoltà di riscatto prevista dall’articolo 118, comma 8 delle DNC–CDU.
In tali circostanze, pertanto, l’Ufficio, ove ne ricorrano i presupposti, procede al sequestro e alla
confisca amministrativa, provvedendo altresì all’irrogazione delle sanzioni previste sulla base dei
maggiori diritti accertati, nonché alle azioni volte alla riscossione dell’IVA dovuta e degli eventuali
oneri.
** *** **
Le disposizioni della presente circolare trovano applicazione dalla data della pubblicazione sul
sito internet dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.
Le Direzioni Territoriali vigileranno sull’uniforme applicazione della presente circolare presso gli
Uffici dipendenti. In applicazione della Direttiva del Direttore dell’Agenzia prot. n. 612382/RU
del 2 ottobre 2024, eventuali difficoltà incontrate nella sua applicazione saranno tempestivamente
segnalate alla scrivente Direzione.
IL DIRETTORE CENTRALE
Claudio Oliviero
ALLEGATI: 1
10 In relazione alle accise, come già precisato nella citata Circolare 13/2024, ai sensi dell’art. 2, comma 2, lett. d) del D.lgs. 26
ottobre 1995, n. 504, come modificato dal D.lgs. n. 180/2021, che recepisce la direttiva (UE) 2020/262, il sequestro e
conseguente confisca della merce, anche laddove il sequestro avvenga successivamente all’introduzione irregolare, estinguono
l’obbligazione tributaria riferita alle accise.
4
CORTE COSTITUZIONALE
Sentenza 93/2025
Giudizio GIUDIZIO DI LEGITTIMITÀ COSTITUZIONALE IN VIA INCIDENTALE
Presidente AMOROSO - Redattore ANTONINI
Udienza Pubblica del 06/05/2025 Decisione del 11/06/2025
Deposito del 03/07/2025 Pubblicazione in G. U.
Norme impugnate: Art. 70, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26/10/1972, n. 633, in relazione agli artt.
282 e 301 del decreto del Presidente della Repubblica 23/01/1973, n. 43, e all’Accordo tra la Comunità
economica europea e la Confederazione Svizzera 22/07/1972, concluso con regolamento CEE 19/12/1972, n.
2840.
Massime:
Atti decisi: ord. 167/2024
SENTENZA N. 93
ANNO 2025
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta da: Presidente: Giovanni AMOROSO; Giudici : Francesco VIGANÒ, Luca ANTONINI, Stefano
PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria SAN GIORGIO, Filippo
PATRONI GRIFFI, Marco D’ALBERTI, Giovanni PITRUZZELLA, Antonella SCIARRONE
ALIBRANDI, Maria Alessandra SANDULLI, Roberto Nicola CASSINELLI,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 70, primo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), «in relazione»
agli artt. 282 e 301 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43 (Approvazione del
testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), e all’Accordo tra la Comunità economica
europea e la Confederazione Svizzera del 22 luglio 1972, concluso con regolamento CEE del 19 dicembre
1972, n. 2840, promosso dalla Corte di cassazione, sezioni unite civili, nel procedimento vertente tra
l’Agenzia delle dogane e M.G. G. con ordinanza del 4 luglio 2024, iscritta al n. 167 del registro ordinanze
2024 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 39, prima serie speciale, dell’anno 2024.
Visti l’atto di costituzione di M.G. G. e l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell’udienza pubblica del 6 maggio 2025 il Giudice relatore Luca Antonini;
uditi l’avvocato Eugenio Briguglio per M.G. G. e gli avvocati dello Stato Francesco Sclafani e Roberto
De Felice per il Presidente del Consiglio dei ministri;
deliberato nella camera di consiglio dell’11 giugno 2025.
Ritenuto in fatto
1.– Con ordinanza del 4 luglio 2024, iscritta al n. 167 reg. ord. del 2024, la Corte di cassazione, sezioni
unite civili, ha sollevato, in riferimento all’art. 3 della Costituzione e all’art. 49 della Carta dei diritti
fondamentali dell’Unione europea, questione di legittimità costituzionale dell’art. 70, primo comma, del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul
valore aggiunto), «in relazione» agli artt. 282 e 301 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio
1973, n. 43 (Approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), e all’Accordo
tra la Comunità economica europea e la Confederazione Svizzera del 22 luglio1972, concluso con
regolamento CEE del 19 dicembre 1972, n. 2840, nella parte in cui, nel prevedere che «[s]i applicano per
quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di
confine», non esclude l’applicabilità dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973 nel caso in cui la violazione
consista nel mancato versamento dell’IVA all’importazione.
2.– La controversia origina da un provvedimento di confisca emesso ai sensi dell’art. 301 t.u. dogane e
notificato a un contribuente che, provenendo dalla Svizzera, era stato sorpreso il 3 ottobre 2012 presso la
sala arrivi dell’Aeroporto di Milano-Linate in possesso di un’opera d’arte di ingente valore, di cui aveva
omesso la dichiarazione e il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) all’importazione. Il processo
penale promosso per tale evasione di imposta si era concluso con l’assoluzione, perché il giudice penale
aveva ritenuto il fatto non più previsto come reato a seguito dell’intervento di depenalizzazione della
condotta di contrabbando semplice, per effetto dell’art. 1, comma 1, del decreto legislativo 15 gennaio 2016,
n. 8 (Disposizioni in materia di depenalizzazione, a norma dell’articolo 2, comma 2, della legge 28 aprile
2014, n. 67); una volta trasmessi gli atti all’autorità amministrativa competente, erano stati disposti il
sequestro e la confisca dell’opera. Avverso il provvedimento di confisca il contribuente aveva proposto
ricorso dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale che lo aveva rigettato, ma il giudice di
secondo grado aveva accolto l’appello del contribuente, sull’assunto che la confisca di cui all’art. 301 t.u.
dogane non era più applicabile per effetto della depenalizzazione del reato di contrabbando semplice.
Avverso la sentenza del giudice di appello l’Agenzia delle dogane aveva proposto ricorso per cassazione.
Con l’ordinanza interlocutoria 21 luglio 2023, n. 21917, la Corte di cassazione, sezione tributaria, aveva
rimesso alle Sezioni unite la questione «di massima di particolare importanza» se, in caso di violazione
dell’obbligo di pagamento dell’IVA all’importazione, alle condotte di contrabbando semplice di cui all’art.
282 t.u. dogane depenalizzate per effetto della disposizione di cui all’art. 1 del d.lgs. n. 8 del 2016, fosse
ancora applicabile l’art. 301 t.u. dogane.
3.– Pronunciando sulla questione, le Sezioni unite ritengono che «debba affermarsi la persistente
vigenza dell’art. 301 d.P.R. n. 43 del 1973»: innanzitutto, perché il d.lgs. n. 8 del 2016 non ha compiuto
alcuna espressa abrogazione della disposizione in parola per le condotte depenalizzate; inoltre, perché non
assume rilievo la clausola di chiusura contenuta nell’art. 6 del d.lgs. n. 8 del 2016, secondo cui «[n]el
procedimento per l’applicazione delle sanzioni amministrative previste dal presente decreto si osservano, in
quanto applicabili, le disposizioni delle sezioni I e II del capo I dellalegge 24 novembre 1981, n. 689»;
infine, in quanto una eventuale interpretazione a favore dell’abrogazione sarebbe irragionevole alla luce di
una prospettiva sistematica.
4. Il giudice a quo, dopo aver precisato che la vicenda in giudizio «riguarda l’importazione di un bene
dalla Svizzera in Italia, sicché l’ambito normativo è costituito dall’Accordo tra la CEE e la Confederazione
elvetica del 19 dicembre 1972 e, in ispecie, dall’art. 18, primo comma», considera «l’esigenza di valutare il
rapporto tra l’Iva all’importazione e i dazi doganali», evidenziando che, secondo la giurisprudenza unionale
e di legittimità, la prima non costituirebbe, diversamente dai dazi doganali, un diritto di confine
riconducibile nell’alveo dell’art. 34 t.u. dogane.
Sarebbe, infatti, «giurisprudenza assolutamente consolidata (v. ex multis Cass. n. 16109 del 29/07/2015;
Cass. n. 8473 del 6/04/2018; Cass. n. 5962 del 28/02/2019), sulla scorta di ripetute affermazioni della Corte
di giustizia, che l’Iva all’importazione non è un diritto di confine (riconducibile all’art. 34 TULD) al pari dei
dazi doganali ma, quanto alle sue caratteristiche, è la medesima imposta dell’Iva intraunionale».
Quindi, secondo il rimettente, sebbene l’IVA all’importazione rientri tra i tributi che vanno corrisposti in
occasione delle operazioni doganali, «il sistema dell’Iva all’importazione è, per sua natura, incardinato in
quello generale dell’Iva […], che colpisce sistematicamente e secondo criteri obiettivi sia le operazioni degli
Stati membri, sia quelle all’importazione».
5. Le Sezioni unite evidenziano che l’IVA all’importazione è però assoggettata alle disposizioni
sanzionatorie dettate per i diritti di confine, in virtù del rinvio contenuto nell’art. 70 del d.P.R. n. 633 del
1972: disposizioni tra le quali rientra quella dell’art. 301 t.u. dogane, che prevede un’ipotesi speciale di
confisca, mentre analoga sanzione non è prevista per l’IVA interna.
Pongono poi in rilievo che, sebbene l’IVA all’importazione sia, per natura, riconducibile al sistema
generale dell’IVA, al pari di quella interna, la scelta discrezionale del legislatore di prevedere un regime
differenziato tra le medesime imposte, per quanto concerne le sanzioni da applicare in caso di violazione
degli obblighi di legge, incontra i limiti che derivano, da un lato, dal rispetto del diritto dell’Unione e,
dunque, del principio di proporzionalità, e, dall’altro, dalla conformità della disciplina ai principi
costituzionali di proporzionalità e di ragionevolezza, ai sensi dell’art. 3 Cost.
Il giudice rimettente ritiene quindi che «il combinato disposto dell’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 in
relazione agli artt. 282 e 301 TULD non si sottragga a dubbi di costituzionalità rispetto ai principi di
proporzionalità e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., oltre che dell’art. 49 della Carta dei diritti
fondamentali dell’Unione Europea», sebbene non sussistano i presupposti né per il rinvio pregiudiziale, «né
per la disapplicazione della norma interna».
6. Le Sezioni unite escludono, peraltro, dato il tenore letterale dell’art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972, la
possibilità di compiere un’interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione censurata,
«neppure potendosi ipotizzare una estensione, in via interpretativa, dei principi dettati dall’art. 12-bis d.lgs.
n. 74 del 2000, comunque collocati nell’alveo di una disciplina autonoma e distinta, da cui il rischio di
generare una distonia di sistema».
7. In punto di rilevanza, il giudice a quo evidenzia che «la valutata persistenza nell’ordinamento dell’art.
301 TULD e il richiamo operato dall’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva all’importazione al regime
sanzionatorio doganale è idonea a determinare, nella vicenda in giudizio, l’applicazione della confisca
doganale per la condotta contestata, non venendo neppure in rilievo l’evasione di dazi, non previsti e non
contestati».
8. Quanto alla non manifesta infondatezza, le Sezioni unite richiamano, in primo luogo, quanto già
affermato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, sesta sezione, con la sentenza 25 febbraio 1988,
causa C-299/86, Rainer Drexl, sul «divario manifestamente sproporzionato nella severità delle sanzioni
comminate», che si verifica quando «la sanzione [applicata] per il caso dell’importazione comporta, di
norma, pene detentive e la confisca della merce in forza delle norme intese a reprimere il contrabbando,
mentre sanzioni comparabili non sono contemplate o non sono applicate in modo generale, nel caso di
infrazione all’IVA negli scambi interni».
9. In secondo luogo, ritengono che l’applicabilità delle sanzioni doganali alle ipotesi di mancato
pagamento dell’IVA all’importazione si rivelerebbe di particolare criticità, poiché l’irrogazione della
confisca di cui all’art. 301 t.u. dogane comporterebbe un trattamento sanzionatorio disallineato rispetto a
quello previsto per analoghe violazioni relative all’IVA interna.
Infatti, per le condotte di rilievo non penale, in caso di inosservanza degli obblighi relativi all’IVA
interna, le infrazioni sono sanzionate soltanto in via amministrativa, secondo le previsioni generali di cui al
decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per
le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662)
nonché quelle specifiche di cui al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, recante «Riforma delle
sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione
dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662», e non è,
quindi, prevista la confisca.
Al contrario, per l’IVA all’importazione la confisca doganale si cumulerebbe con l’applicazione delle
previste sanzioni amministrative.
Il rimettente precisa, quindi, «che in materia di Iva interna nei soli casi di condotta di rilevanza penale –
per il superamento della soglia individuata in relazione alle diverse ipotesi delittuose contemplate dal d.lgs.
10 marzo 2000, n. 74 – è prevista la confisca obbligatoria ex art. 12 bis d.lgs. n. 74 del 2000, mentre per le
altre ipotesi, sanzionate solo in via amministrativa e che rinvengono la loro disciplina nel d.lgs. n. 472 del
1997, non è prevista nessuna misura ablatoria, potendo l’erario solo chiedere le misure cautelari del
sequestro e dell’ipoteca».
Secondo le Sezioni unite, la circostanza che l’IVA interna sia riscossa al momento dello scambio e,
pertanto, possa risultare più agevole l’accertamento delle condotte evasive rispetto a quelle relative all’IVA
all’importazione, non sembrerebbe idonea a giustificare, nel secondo caso, l’ablazione della titolarità del
bene.
Aggiungono inoltre che, anche tenendo conto della disciplina unionale prevista in caso di violazione
degli obblighi doganali, nonostante i caratteri strutturali che differenziano l’IVA all’importazione rispetto al
dazio doganale, a quest’ultimo tributo si applicherebbe un regime meno gravoso in materia di confisca,
posto che l’art. 124, paragrafo 1, lettera e), del regolamento (UE) 952/2013 del Parlamento europeo e del
Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione, prevede che l’obbligazione
doganale riferita al dazio si estingue «quando le merci soggette a dazi all’importazione o all’esportazione
vengono confiscate o sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate».
10. La particolare asprezza della risposta punitiva per l’omesso versamento dell’IVA all’importazione
sarebbe, inoltre, evidente se raffrontata con la parallela disciplina della confisca applicata, ai sensi dell’art.
12-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), per le condotte di
rilevanza penale in materia di IVA interna.
Questa disposizione prevedeva, al comma 2, che «[l]a confisca non opera per la parte che il contribuente
si impegna a versare all’erario anche in presenza di un sequestro. Nel caso di mancato versamento la
confisca è sempre disposta».
Secondo il rimettente, sebbene la confisca debba essere obbligatoriamente irrogata in caso di condanna
(o di applicazione della pena su richiesta delle parti), «tuttavia se l’imposta evasa è restituita il
provvedimento ablatorio non ha più ragione d’essere», il che dovrebbe indurre a ritenere che «[l]a finalità
evidentemente perseguita con la disposizione è quella di favorire il recupero del debito impositivo, sicché,
qualora questo venga estinto con la restituzione all’Erario del profitto derivante dal reato, viene meno lo
scopo perseguito con la confisca».
11. A incidere, poi, sulla non proporzionalità della misura sanzionatoria della confisca concorrerebbe
anche la sua natura fissa e automatica, in quanto non si terrebbe conto della condotta tenuta dal
contravventore e, a tal proposito, il rimettente evidenzia che «nella vicenda in giudizio il contribuente ha sì
importato illegalmente un’opera d’arte, ma ha anche, anteriormente alla stessa adozione del provvedimento
di confisca, integralmente versato sia l’imposta evasa sia le sanzioni amministrative irrogate».
12. Alla luce di questo quadro comparato della disciplina della confisca relativa all’IVA
all’importazione rispetto a quella prevista per i dazi doganali e per l’IVA interna, le Sezioni unite
concludono affermando che «il cumulo sanzionatorio, costituito dall’applicazione della confisca in aggiunta
alle sanzioni amministrative pecuniarie, per la condotta di evasione dell’Iva all’importazione per le
operazioni compiute con la Svizzera, risult[a], in sé, di particolare severità e, in ogni caso, maggiore rispetto
a quanto previsto per le omologhe condotte sia in tema di Iva interna, sia in tema di Iva all’importazione
negli scambi intraunionali. Tale dicotomia persiste anche ove si considerino le fattispecie di rilievo penale,
oggettivamente più gravi rispetto a quella in giudizio, sanzionata in via amministrativa».
Le Sezioni unite ritengono, quindi, che «l’art. 70, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione
agli artt. 282 e 301 d.P.R. n. 43 del 1973 e all’Accordo tra la CEE e la Confederazione elvetica del 19
dicembre 1972 (recepito nel reg. n. 2840/72/CEE), nella parte in cui, nel prevedere “Si applicano per quanto
concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine”, non
esclude l’applicabilità dell’art. 301 TULD, ponga concreti dubbi di costituzionalità per violazione dell’art. 3
Cost., nonché dell’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea».
13. È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall’Avvocatura generale dello Stato, che ha chiesto di dichiarare la questione inammissibile o non fondata
ovvero di restituire gli atti al giudice a quo per una nuova valutazione alla luce del sopravvenuto mutamento
del quadro normativo.
13.1. Secondo la difesa statale, sarebbe in primo luogo inammissibile la questione nella parte in cui
prospetta la violazione dell’art. 49 CDFUE, non avendo il rimettente esplicitato il contenuto della
disposizione richiamata né argomentato su di esso e, anche ove si ritenga che il giudice rimettente abbia
inteso fare richiamo al terzo comma del citato art. 49, la questione sarebbe comunque inammissibile in
quanto il principio di proporzionalità delle sanzioni appartiene al diritto unionale, quindi il giudice a quo
avrebbe semmai dovuto disapplicare la disposizione nazionale contrastante.
Inoltre, il richiamo all’art. 49 sarebbe comunque viziato da aberratio ictus, in quanto il principio di
proporzionalità sarebbe «sancito dall’art. 5 comma quarto del Trattato dell’Unione Europea, ed è applicato
dagli Stati membri in virtù del principio di sussidiarietà ai sensi dell’art. 5 comma terzo dello stesso Trattato.
Invece, l’art. 49 della Carta cit. si riferisce alle pene irrogate dal giudice penale e non alle sanzioni
amministrative».
13.2. In secondo luogo, secondo la difesa statale la questione sarebbe inammissibile per vizio di
motivazione sulla non manifesta infondatezza, in quanto il giudice rimettente avrebbe dovuto considerare
che la confisca, nel caso in esame, era relativa a una condotta che continuava a essere penalmente rilevante,
perché, dato l’elevato ammontare del tributo evaso, non sarebbe rientrata nell’ambito delle ipotesi di
depenalizzazione contemplate dal d.lgs. n. 8 del 2016.
13.3. La questione sarebbe, inoltre, inammissibile per contraddittorietà della motivazione, poiché, da
una parte, si afferma che il più severo trattamento delle violazioni relative ai tributi dovuti in caso di
importazione si giustificherebbe per la loro maggiore difficoltà di accertamento rispetto a quelle di evasione
dell’IVA interna, dall’altra, si ritiene, in modo contraddittorio, che non vi sarebbero «differenze procedurali
e di accertamento di significativo impatto tra le diverse fattispecie».
14. Quanto al merito, la difesa statale evidenzia che, seppure la confisca di cui all’art. 301 t.u. dogane
sia più afflittiva rispetto a quella prevista dall’art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, applicabile in caso di
violazione di rilevanza penale per violazione degli obblighi relativi all’IVA interna, ciò non sarebbe
ingiustificato, in quanto «lo stesso giudice rimettente, citando giurisprudenza, ritiene conforme alla Carta
costituzionale un più severo trattamento delle violazioni finanziarie in occasione della introduzione di beni
nel territorio dello Stato, piuttosto che delle violazioni finanziarie della stessa imposta commesse all’interno
dello Stato».
15. Sarebbe in ogni caso opinabile, secondo la difesa statale, che l’IVA all’importazione non abbia
natura di diritto di confine e costituisca, quindi, una fattispecie distinta rispetto all’evasione dei dazi.
Questa qualificazione, invece, sarebbe desumibile da una interpretazione letterale e sistematica dell’art.
34 t.u. dogane, che riconduce nell’ambito dei diritti doganali anche i diritti di confine e che individua, fra
questi ultimi, «ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato»: fra queste ultime, infatti,
dovrebbe ricomprendersi anche l’IVA all’importazione.
16. Aggiunge la difesa statale che, in ogni caso, la disposizione censurata non sarebbe sproporzionata,
perché la più gravosa disciplina sanzionatoria prevista per la violazione degli obblighi relativi all’IVA
all’importazione rispetto a quella per l’IVA interna troverebbe giustificazione nel fatto che «l’introduzione
nello Stato di beni in evasione di diritti di confine [sarebbe] estremamente più grave di qualsivoglia
operazione di evasione o elusione fiscale interna allo Stato e del medesimo ammontare».
17. Infine, la difesa statale ritiene che sussistano i presupposti per una restituzione degli atti al giudice
rimettente «per un nuovo esame» alla luce del sopravvenuto intervento normativo di cui al decreto
legislativo 26 settembre 2024, n. 141 (Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione
e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui
consumi).
In particolare, evidenzia che l’art. 27, comma 2, dell’«Allegato 1» al d.lgs. n. 141 del 2024, prevede,
ora, che «[f]ra i diritti doganali di cui al comma 1 costituiscono diritti di confine […] l’imposta sul valore
aggiunto e ogni altra imposta di consumo, dovuta all’atto dell’importazione, a favore dello Stato», sicché il
legislatore avrebbe qualificato espressamente l’IVA all’importazione quale diritto doganale, distinguendola
in tal modo dall’IVA interna.
Inoltre, osserva che, «[p]oiché la qualificazione dell’IVA come diritto non doganale è fondamentale
nell’ordinanza di rimessione, il mutato assetto normativo potrebbe suggerire la restituzione degli atti al
giudice rimettente per un nuovo esame alla luce del complessivo mutamento del quadro sanzionatorio, che
in parte è una lex mitior retroattiva non solo ai fini penali».
18. Nel giudizio si è costituito M.G. G., controricorrente nel giudizio principale, che ha argomentato nel
senso della dichiarazione di illegittimità costituzionale della disposizione censurata.
18.1. La parte assume, in primo luogo, che la novella di cui al d.lgs. n. 141 del 2024 non avrebbe alcun
impatto sulla disciplina applicabile nel giudizio a quo, tenuto conto che nell’art. 7, comma 3, si prevede
espressamente che «[l]e sanzioni amministrative di cui all’allegato 1 e all’articolo 3 si applicano alle
violazioni commesse a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto», ossia dal 4 ottobre 2024.
18.2. Osserva inoltre che la giurisprudenza di legittimità, in linea con quella unionale, avrebbe
costantemente affermato l’identità strutturale tra l’IVA all’importazione e quella interna, ma nonostante ciò
vi sarebbe un differente trattamento sanzionatorio, perché, mentre le conseguenze che l’ordinamento
prevede per le condotte di evasione dell’IVA interna sarebbero sostanzialmente limitate all’applicazione
della sanzione pecuniaria di cui al d.lgs. n. 471 del 1997, invece, nel caso di IVA all’importazione, alle
sanzioni pecuniarie si aggiunge la misura della confisca.
D’altro canto, questo disallineamento sarebbe ravvisabile anche nel confronto tra le due imposte nel
caso di realizzazione di una condotta penalmente rilevante, in quanto, nel caso di IVA interna, trova
applicazione la previsione di cui all’art. 12-bis della legge n. 74 del 2000, che prevede la possibilità di
evitare la confisca attraverso il pagamento del debito tributario, mentre, nel caso di IVA all’importazione,
trova applicazione la confisca obbligatoria di cui all’art. 301 t.u. dogane.
La maggiore gravosità della sanzione applicata nel caso di IVA all’importazione sarebbe riscontrabile
anche nel confronto con le conseguenze sanzionatorie previste in caso di evasione del dazio, poiché in
questo caso il Codice doganale dell’Unione (CDU) prevede l’effetto estintivo dell’obbligazione doganale in
caso di confisca. Sotto tale profilo, l’effetto irragionevole dell’estensione della confisca doganale alle
condotte di evasione dell’IVA all’importazione deriverebbe «dall’applicazione della misura della confisca
doganale al di fuori del contesto cui ontologicamente appartiene, ovvero a quello doganale».
19. La difesa statale ha depositato il 9 aprile 2025 memoria, con la quale ha insistito sulle deduzioni di
cui all’atto di intervento, in particolare sulle eccezioni di non fondatezza della questione.
19.1. Nella memoria si evidenzia che «[i]n virtù del rinvio per le sanzioni operato dall’art. 70 del d.p.r.
n. 633 del 1972 al T.U. n. 43 del 1973, l’introduzione di un bene – ancorché non soggetto a dazi doganali in
forza d’accordo internazionale ma pur sempre soggetto ad IVA all’importazione, con evasione di IVA –
deve essere considerata fattispecie di contrabbando IVA».
19.2. Inoltre, secondo la difesa statale non sarebbe corretto ritenere che le modalità di accertamento
dell’evasione dell’IVA all’importazione non siano più difficoltose di quelle relative all’evasione dell’IVA
interna. Invero, «l’omessa dichiarazione di beni o servizi ceduti o resi e pagati in Italia comporta
l’accertamento di quanto essi valgano, di quanto siano stati pagati e di chi sia il beneficiario della cessione o
dell’importazione, cioè di fatti interni allo Stato e generalmente documentati anche se in modo falso»,
mentre nel caso di IVA all’importazione sarebbe richiesto «un accertamento più laborioso».
Dovrebbe, poi, tenersi conto del fatto che «l’autore della condotta viola la sovranità nazionale mentendo
alle autorità doganali preposte ai controlli, che sono finalizzati anche a impedire l’introduzione nel territorio
della Repubblica di oggetti il cui porto è assolutamente vietato o vietato a determinate condizioni (dagli
stupefacenti alle armi) e non solo ad assicurare il pagamento dei diritti doganali», con conseguente «danno
all’interesse pubblico molto maggiore e ulteriore rispetto a quello costituito dalla mancata percezione dei
tributi».
La necessità di tutelare questo interesse statale dovrebbe condurre a ritenere che la funzione della
confisca sarebbe quella di «prevenire la commissione di fatti di contrabbando, privando il reo del bene».
Sarebbe quindi errato fare richiamo al principio di proporzionalità che, semmai, potrebbe riguardare la
sanzione pecuniaria irrogata, perché con la confisca «non [si] intende recuperare imposte o sanzionare il
fatto con una pena pecuniaria, in proporzione all'ammontare evaso, bensì scoraggiare del tutto le condotte di
contrabbando».
20. La parte ha depositato memoria in data 15 aprile 2025, contenente repliche alle deduzioni della
difesa statale contenute nell’atto di intervento e nella memoria.
20.1. In particolare, ha puntualizzato il fatto che la questione prospettata riguarda la legittimità
costituzionale dell’applicazione della confisca doganale obbligatoria di cui all’art. 301 t.u. dogane all’ipotesi
di evasione dell’IVA all’importazione, di cui all’art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972, fuori dai casi in cui la
condotta non costituisca reato ed in cui vi sia stata l’integrale estinzione dell’obbligazione tributaria
mediante il pagamento dell’imposta e delle sanzioni «in data anteriore rispetto all’emissione del
provvedimento di confisca impugnato».
Sotto tale profilo, non correttamente la difesa statale avrebbe più volte fatto riferimento alla circostanza
che «nella fattispecie che ha dato origine al presente giudizio di costituzionalità si sarebbe configurata
un’ipotesi di reato».
20.2. Così delimitato il thema decidendum, la parte pone in rilievo, al fine di sostenere la violazione del
principio di proporzionalità, il fatto che le condotte di evasione dell’IVA all’importazione sarebbero già
adeguatamente punite e scoraggiate mediante l’applicazione di sanzioni pecuniarie particolarmente afflittive
(nel caso di specie, con una sanzione di ammontare fino a dieci volte i diritti non pagati).
Sarebbe «la somma tra le predette sanzioni e una misura ablatoria obbligatoria dall’afflittività estrema,
qual è la confisca doganale, che infrange il limite della proporzionalità e rende la complessiva reazione
dell’ordinamento alle violazioni concernenti l’Iva all’importazione sproporzionata e irragionevole».
20.3. Con riferimento, poi, alla sollecitazione della difesa statale di restituzione degli atti al giudice a
quo, evidenzia, in primo luogo, che le disposizioni contenute nel d.lgs. n. 141 del 2024 sono entrate in
vigore il 4 ottobre 2024, «sicché non possono avere alcun tipo di impatto sul presente giudizio
costituzionale» e che, in ogni caso, dalla disciplina sopravvenuta non deriverebbe «alcun trattamento
migliorativo per quanto attiene ai casi e alle modalità di applicazione della confisca doganale alle ipotesi di
evasione dell’Iva all’importazione, oggetto del presente giudizio».
Considerato in diritto
1.– La Corte di cassazione, sezioni unite civili, dubita della legittimità costituzionale dell’art. 70, primo
comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, «in relazione» agli artt. 282 e 301 del d.P.R. n. 43 del 1973 e
all’Accordo tra la Comunità economica europea e la Confederazione Svizzera del 22 luglio 1972 concluso
con il regolamento CEE n. 2840/72, nella parte in cui, nel prevedere che «[s]i applicano per quanto concerne
le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine», non esclude
l’applicabilità dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973 nel caso in cui la violazione consista nel mancato
versamento dell’IVA all’importazione.
La disposizione censurata prevede, al secondo periodo del comma 1, che, con riferimento all’IVA
all’importazione, «[s]i applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle
leggi doganali relative ai diritti di confine».
Secondo il giudice rimettente la disposizione si porrebbe in contrasto con i principi di proporzionalità e
di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. e all’art. 49 CDFUE.
Infatti, l’applicabilità delle sanzioni doganali alle ipotesi di mancato pagamento dell’IVA
all’importazione si rivelerebbe in contrasto con i principi richiamati, poiché l’irrogazione della confisca
obbligatoria di cui all’art. 301 t.u. dogane, in aggiunta alle sanzioni pecuniarie amministrative,
comporterebbe un cumulo sanzionatorio sproporzionato e disallineato rispetto al trattamento previsto per
analoghe violazioni relative all’IVA interna.
A parità di disvalore, per quest’ultima è prevista, ai sensi dell’art. 12-bis, del d.lgs. n. 74 del 2000, la
misura della confisca solo nel caso di rilevanza penale della condotta, ma la stessa non opera per la parte che
il contribuente si impegna a versare all’erario.
Questo diverso trattamento sanzionatorio non si giustificherebbe stante l’identità strutturale tra l’IVA
interna e quella all’importazione, atteso che, in base alla giurisprudenza unionale e di legittimità, la seconda
non costituirebbe un diritto di confine, riconducibile nell’alveo dell’art. 34 t.u. dogane, come invece i dazi
doganali, rispetto ai quali sussisterebbe una differenza strutturale, perché il sistema dell’IVA
all’importazione sarebbe, per sua natura, incardinato in quello generale dell’IVA.
L’eccesso di cumulo sanzionatorio risulterebbe anche dal raffronto con la disciplina prevista per i dazi,
perché l’art. 124, paragrafo 1, lettera e), CDU prevede che l’obbligazione doganale si estingue quando le
merci soggette ai dazi all’importazione vengono confiscate.
A evidenziare il carattere sproporzionato della misura della confisca concorrerebbe, infine, anche la sua
natura fissa e automatica, che non consente di considerare la condotta tenuta dal contravventore.
2. Va preliminarmente disattesa l’eccezione della difesa statale di inammissibilità della questione
prospettata in riferimento all’art. 49 CDFUE sotto diversi profili: innanzitutto perché il giudice rimettente
avrebbe solo genericamente fatto riferimento a questa disposizione, poi in quanto la disposizione
riguarderebbe solo le sanzioni penali, non anche quelle pecuniarie amministrative e infine, perché, come
conseguenza del suo ragionamento, il giudice rimettente avrebbe dovuto in realtà disapplicare la
disposizione censurata.
2.1. Secondo questa Corte, il giudice a quo deve illustrare le ragioni per le quali la disposizione
censurata ricadrebbe nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione europea; ciò che a sua volta
condiziona, ai sensi dell’art. 51 CDFUE, la stessa applicabilità delle norme della Carta, inclusa la loro
idoneità a costituire parametri interposti nel giudizio di legittimità costituzionale (ex plurimis, sentenza n. 85
del 2024).
Il giudice rimettente, sotto questo profilo, ha chiaramente e correttamente fatto richiamo alla
disposizione di cui all’art. 49 CDFUE al fine di supportare, anche a livello unionale, l’argomento secondo
cui la disposizione censurata, nel prevedere la confisca obbligatoria in caso di violazione dell’IVA
all’importazione, non sarebbe rispettosa della proporzionalità tra la sanzione e la gravità dell’illecito;
principio che discende, oltre che dall’art. 3, primo comma, Cost., anche dal paragrafo 3 del citato art. 49
CDFUE, per il quale «[l]e pene non devono essere sproporzionate rispetto al reato», che l’Italia è tenuta ad
osservare in forza degli obblighi unionali cui è vincolata ai sensi degli artt. 11 e 117, primo comma, Cost.
Questa valutazione di non proporzionalità della sanzione della confisca, che ha chiaramente carattere
afflittivo, è stata compiuta dal giudice rimettente comparando la disciplina sanzionatoria prevista per l’IVA
all’importazione con quella applicabile per l’IVA interna.
Entra qui in considerazione, pertanto (come già evidenziato da questa Corte con la sentenza n. 46 del
2023), «la conformità del sistema sanzionatorio nazionale ai criteri indicati dalla giurisprudenza della Corte
di giustizia dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni tributarie relative ai tributi
armonizzati (Corte di giustizia dell’Unione europea, sentenza 26 aprile 2017, in causa C-564/15, Farkas; 26
novembre 2015, in causa C-487/14, Total Waste Recycling; 16 luglio 2015, in causa C-255/14,
Chmielewski; 17 luglio 2014, in causa C-272/13, Equoland; 18 dicembre 1997, nelle cause riunite C-286/94,
C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Molenheide e altri)».
L’assimilazione dell’IVA all’importazione a quella interna comporta, nella prospettiva del giudice
rimettente, la riconducibilità della prima nel sistema generale dell’IVA, tributo armonizzato, con
conseguente ricaduta della disposizione censurata nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione
europea.
2.2. Va osservato, inoltre, con riferimento al profilo relativo all’obbligo di disapplicare la disposizione
censurata in contrasto con l’art. 49 CDFUE, che ove la questione abbia altresì «un “tono costituzionale”, per
il nesso con interessi o principi di rilievo costituzionale» (ex plurimis, sentenza n. 181 del 2024), il giudice
italiano ha sempre, assieme agli altri rimedi, «l’ulteriore possibilità di sollecitare l’intervento di questa
Corte, affinché rimuova la legge nazionale ritenuta incompatibile con il diritto dell’Unione» (nello stesso
senso, recentemente, sentenza n. 7 del 2025).
Nella specie, è evidente il nesso con il principio costituzionale di proporzionalità della sanzione,
desumibile, tra l’altro, dall’art. 3 Cost.
3. Non fondata è anche l’eccezione della difesa statale di inammissibilità delle questioni per vizio di
motivazione sulla non manifesta infondatezza, in quanto il rimettente non avrebbe considerato che la
condotta realizzata nel caso di cui si discute nel giudizio principale, dato l’ammontare del tributo evaso, non
rientrava tra quelle oggetto di depenalizzazione.
In realtà, il giudice a quo ha preso atto della circostanza che il processo penale che era stato instaurato
nei confronti del contribuente si era concluso con la sua assoluzione, perché il giudice penale aveva ritenuto
che il fatto non era più previsto come reato a seguito dell’avvenuta depenalizzazione della fattispecie di
contrabbando semplice per effetto dell’art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 8 del 2016, e che, conseguentemente,
era stata applicata al contribuente la sanzione amministrativa pecuniaria prevista per tale illecito
depenalizzato.
La considerazione della difesa statale che la condotta del contribuente non sarebbe dovuta rientrare
nell’ambito della depenalizzazione si scontra, dunque, con l’esito processuale di cui inevitabilmente il
giudice rimettente ha dovuto prendere atto.
4. È parimenti non fondata l’eccezione della difesa statale di inammissibilità della questione per
contraddittorietà della motivazione, perché il rimettente, da un lato, avrebbe affermato che il più severo
trattamento delle violazioni relative ai tributi dovuti in caso di importazione si giustificherebbe per la loro
maggiore difficoltà di accertamento rispetto a quelle inerenti all’evasione dell’IVA interna; dall’altro, che
non vi sarebbero «differenze procedurali e di accertamento di significativo impatto tra le diverse
fattispecie».
Secondo questa Corte (sentenze n. 232 del 2019 e n. 206 del 2001) la contraddittorietà della
motivazione si traduce nell’inidoneità della medesima a «evidenziare e spiegare il quomodo del preteso
vulnus» lamentato (sentenza n. 176 del 2021), come qualora si formuli una censura che «smentisce la stessa
premessa da cui muove la ricorrente» (sentenza n. 297 del 2009).
Nell’ordinanza di rimessione, invece, non viene contemporaneamente dedotto che l’evasione dell’IVA
all’importazione determina una difficoltà di accertamento maggiore rispetto ad altre fattispecie simili
(evasione dell’IVA interna), cui consegue la legittimità di un trattamento repressivo più severo, e che
(contraddittoriamente) tra la fattispecie di evasione dell’IVA all’importazione e quella di evasione dell’IVA
interna non vi sarebbero differenze quanto a modalità e procedure di accertamento.
Al contrario, le Sezioni unite hanno affermato che le pur esistenti differenze nella modalità di
accertamento tra evasione dell’IVA all’importazione e di quella interna non giustificano l’applicazione della
confisca doganale alla prima.
Il ragionamento logico sviluppato dal rimettente, dunque, non risulta contraddittorio, in quanto, secondo
la prospettazione svolta, le possibili differenze in tema di accertamento dei due tributi non sarebbero tali da
costituire ragione valida per una differenziazione sul piano della sanzione da applicare.
5. Con riferimento al merito, in via preliminare, occorre precisare che, con la legge 9 agosto 2023, n.
111 (Delega al Governo per la riforma fiscale), il Governo è stato delegato, tra l’altro, a emanare uno o più
decreti legislativi, essenzialmente diretti a una razionalizzazione del sistema doganale (art. 11), nonché a una
revisione del relativo sistema sanzionatorio (art. 21).
In attuazione della delega è stato emanato, successivamente all’ordinanza di rimessione, il d.lgs. n. 141
del 2024, che all’art. 1 ha disposto l’approvazione delle disposizioni contenute nell’Allegato 1, denominato
«Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale dell’Unione».
Le nuove disposizioni hanno sostituito un quadro normativo frammentato e segnato dal corso del tempo,
introducendo un vero e proprio codice doganale nazionale, aggiornato e complementare a quello
dell’Unione europea.
In questa prospettiva, l’art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 141 del 2024, ha stabilito che «[q]uando leggi,
regolamenti, decreti o altre norme o provvedimenti, fanno riferimento a disposizioni contenute in articoli del
testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, il riferimento
si intende alle corrispondenti disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione di cui
all’allegato 1 al presente decreto».
All’art. 8, comma 1, lettera f), è stata quindi disposta l’abrogazione espressa del d.P.R. n. 43 del 1973.
Per quanto qui rileva, va considerato che l’art. 27, comma 2, dell’Allegato 1, ha, peraltro, stabilito –
fatte salve le ipotesi eccezionali dell’immissione in libera pratica di merci senza assolvimento dell’IVA per
successiva immissione in consumo in altro Stato membro dell’Unione europea o per vincolo a un regime di
deposito diverso da quello doganale – che fra «i diritti doganali di cui al comma 1 costituiscono diritti di
confine […] l’imposta sul valore aggiunto e ogni altra imposta di consumo, dovuta all’atto
dell’importazione, a favore dello Stato».
Nell’Allegato 1 è stato anche modificato il quadro delle sanzioni penali conseguenti alla realizzazione
dei fatti di contrabbando (articoli da 78 a 92) e di quelle amministrative relative a violazioni doganali che
non costituiscono reati di contrabbando (articoli da 96 a 103).
5.1.– La novella intervenuta con il d.lgs. n. 141 del 2024 non giustifica, tuttavia, la restituzione degli atti
al giudice a quo.
Non può infatti essere seguito il ragionamento, del tutto astratto e generico, della difesa erariale,
secondo cui tale rimessione si giustificherebbe in forza «del complessivo mutamento del quadro
sanzionatorio, che in parte è una lex mitior retroattiva».
A prescindere dalla correttezza di tale valutazione, è infatti indubbio che l’art. 7 (Disposizioni finali e di
coordinamento) del d.lgs. n. 141 del 2024 esclude espressamente la retroattività del nuovo apparato
sanzionatorio amministrativo, sancendo, al comma 3, che «[l]e sanzioni amministrative di cui all’allegato 1
e all’articolo 3 si applicano alle violazioni commesse a partire dalla data di entrata in vigore del presente
decreto».
Nel caso di specie, invece, la violazione risale all’anno 2012 e pertanto esula dal raggio di applicazione
della nuova disciplina.
Inoltre, la sanzione pecuniaria è stata definitivamente irrogata e corrisposta dal contribuente e la
confisca di cui unicamente in questa sede si discute è stata confermata dalla disciplina oggi vigente.
5.2.– Nemmeno l’esplicita qualificazione dell’IVA all’importazione come diritto di confine, a ben
vedere, può sostenere la richiesta dell’Avvocatura generale dello Stato.
È pur vero che l’ordinanza di rimessione si fonda sulla «qualificazione dell’Iva come diritto non
doganale» e che nella relazione illustrativa al d.lgs. n. 141 del 2024 si afferma: «[r]ispetto alla formulazione
vigente, tra i diritti di confine viene esplicitamente inserita l’imposta sul valore aggiunto, al fine di chiarire
che anche a questo tributo, per le operazioni di importazione, si applica la normativa unionale in materia di
individuazione del debitore e di estinzione dell’obbligazione doganale. Ciò in linea anche con la posizione
della Corte di cassazione (Cass. pen., Sez. III, Sent., 11/02/2022, n. 4978) che ha ritenuto di dare “continuità
all’orientamento giurisprudenziale che qualifica l’IVA all’importazione quale diritto di confine ai sensi
dell’art. 34 TULD, la cui evasione integra il reato di contrabbando ex art. 292 TULD, e ciò in quanto detta
soluzione interpretativa si presenta più aderente alla lettera dell’art. 34 TULD che, come visto, relativamente
alle merci in importazione, ricomprende tra i diritti di confine non solo i dazi ma anche “ogni altra imposta o
sovrimposta di consumo a favore dello Stato”».
È pure vero che questo indirizzo è stato confermato dalla Cassazione penale anche dopo l’entrata in
vigore del d.lgs. n. 141 del 2024 in relazione a fatti anteriormente commessi, e che è stato posto in evidenza
che la disposizione di cui all’art. 27, comma 2, dell’Allegato 1 mirerebbe a convalidare, anche in riferimento
al passato, la linea interpretativa che ritiene riconducibile l’IVA all’importazione tra i diritti di confine
(Corte di cassazione, terza sezione penale, sentenza 14 ottobre-27 novembre 2024, n. 43140).
Tuttavia, tale esplicita qualificazione legislativa dell’IVA all’importazione come diritto di confine non
incide sul nucleo essenziale delle questioni sollevate dall’ordinanza di rimessione e non compromette
l’«ordito logico che sta alla base delle censure prospettate» (ordinanza n. 97 del 2022).
Risulta, invece, dirimente «l’esigenza», che il rimettente ha ben considerato, «di valutare il rapporto tra
l’Iva all’importazione e i dazi doganali».
Infatti, anche se ora esplicitamente qualificata dal legislatore come diritto di confine, l’IVA
all’importazione ha una natura radicalmente diversa dai dazi doganali e tale struttura non può essere incisa
dalla suddetta qualificazione.
La prima, infatti, a differenza dei secondi, è strutturata sulla base del principio di neutralità fiscale
rispetto a tutte le attività economiche, il che implica il diritto per il soggetto passivo di detrarre l’IVA dovuta
o assolta a seguito della cessione di beni o di prestazione di servizi; in tal senso, la Corte di giustizia
dell’Unione europea, sesta sezione, sentenza 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland soc. coop. arl, ha
ricordato che la giurisprudenza unionale ha ripetutamente affermato il «ruolo preponderante che il diritto a
detrazione occupa nel sistema comune dell’IVA, diretto a garantire la perfetta neutralità fiscale di tale
imposta» (punto 41).
I dazi e le misure a essi equivalenti, invece, sono diritti di confine che svolgono funzioni ben diverse,
essendo diretti ad aumentare il prezzo di specifiche merci nella prospettiva di proteggere l’economia e il
mercato interno nonché ad alimentare le risorse proprie dell’Unione europea.
Se è pur vero che l’IVA all’importazione e i dazi doganali presentano in comune il fatto generatore e il
momento dell’esigibilità, che si ricollegano entrambi all’importazione delle merci, e se, quindi, solo in
relazione a questo profilo deve ritenersi che il legislatore abbia potuto qualificarla come «diritto di confine»,
rimane tuttavia fermo che «l’IVA all’importazione non fa parte dei “dazi all’importazione”, ai sensi
dell’articolo 5, punto 20, [CDU], che riguarda i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci» (Corte
GUE, sentenza 12 maggio 2022, causa C-714/20, U.I. srl), perché «non possiede le caratteristiche di una
tassa di effetto equivalente a dazi doganali all’importazione ai sensi degli artt. 12 e 13, n. 2, del Trattato»
(punto 22) ed è diretta a garantire la neutralità rispetto all’origine dei beni, al fine di porre le merci importate
nella stessa situazione dei prodotti nazionali analoghi per quanto riguarda gli oneri fiscali (così già Corte
GUE, sentenza 5 maggio 1982, causa C-15/81, Gaston Schul).
6.– Una volta esclusa la necessità della restituzione degli atti, deve essere altresì considerata la portata
del petitum del giudice rimettente: se, da un lato, in diversi passaggi della motivazione questi sembra
censurare la previsione della confisca solo in rapporto ai fatti di evasione dell’IVA all’importazione
sanzionati in via amministrativa, in altri, operando un raffronto tra il trattamento sanzionatorio delle
violazioni di rilievo penale concernenti l’IVA all’importazione e quelle di rilievo penale concernenti l’IVA
interna, mostra di volere sottoporre in termini generali a questa Corte la questione di legittimità
costituzionale relativa all’applicabilità ai fatti considerati della confisca obbligatoria prevista dall’art. 301
t.u. dogane.
Dal momento che il dispositivo dell’ordinanza non contiene alcuno specifico riferimento all’illecito
amministrativo e che le Sezioni unite formulano la questione sul combinato disposto dell’art. 70 del d.P.R.
n. 633 del 1972 e degli artt. 282 – che punisce il contrabbando «con la multa non minore di due e non
maggiore di dieci volte i diritti di confine» – e 301 t.u. dogane, questa Corte ritiene di dover decidere sulla
più generale questione se l’applicabilità della confisca prevista da quest’ultima disposizione costituisca, in
caso di evasione dell’IVA all’importazione, una sanzione punitiva sproporzionata, contrastante con l’art. 3
Cost. e l’art. 49 CDFUE.
7.– La questione è fondata nei termini che seguono.
Questa Corte non solo in più occasioni ha precisato che il principio della proporzionalità è «applicabile
anche alla generalità delle sanzioni amministrative» (ex plurimis, sentenza n. 266 del 2022), ma ha
espressamente affermato che tale principio riguarda anche le sanzioni tributarie (sentenza n. 46 del 2023),
per le quali, del resto, anche la Corte di giustizia dell’Unione europea ha elaborato una copiosa
giurisprudenza in riferimento ai tributi armonizzati (in materia di IVA, tra le altre, Corte di giustizia
dell’Unione europea, sezione prima, sentenza 8 maggio 2019, causa C-712/17, En.Sa srl).
Anche per queste sanzioni si presenta quindi l’esigenza che non venga manifestamente meno quel
rapporto di congruità tra la sanzione e la gravità dell’illecito che la giurisprudenza di questa Corte ha fatto
discendere, in particolare, dall’art. 3, primo comma, Cost., ma che deriva, altresì, dagli obblighi unionali cui
l’Italia è vincolata ai sensi degli artt. 11 e 117, primo comma, Cost., e in particolare dall’art. 49, paragrafo 3,
CDFUE, che sancisce espressamente il principio secondo cui «[l]e pene inflitte non devono essere
sproporzionate rispetto al reato».
7.1.– La prospettiva di assicurare una maggiore proporzionalità delle sanzioni previste dall’ordinamento
tributario italiano è stata, peraltro, tracciata sin dalla legge 11 marzo 2014, n. 23 (Delega al Governo recante
disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita), che ha evidenziato
l’esigenza di una commisurazione del sistema sanzionatorio tributario all’effettiva entità oggettiva e
soggettiva delle violazioni.
Successivamente, la legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al Governo per la riforma fiscale) ha
espressamente disposto, nell’art. 20, comma 1, lettera c), numero 1), che, nel disciplinare il sistema delle
sanzioni amministrative tributarie, il legislatore delegato si attenesse al principio di «migliorare la
proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri
Stati europei».
Il decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87 (Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi
dell’articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111), ha dato attuazione al principio contenuto nella indicata
legge delega, ridisegnando all’insegna della proporzionalità il volto del sistema sanzionatorio tributario; le
innovazioni introdotte sono poi confluite nel decreto legislativo 5 novembre 2024, n. 173 (Testo unico delle
sanzioni tributarie amministrative e penali).
7.2.– Anche rispetto a questa complessiva evoluzione il sistema normativo censurato si presenta
disallineato.
L’art. 70, primo comma, del d.lgs. n. 633 del 1972, inserito nel Titolo V (Importazioni), dispone, infatti,
che «[l]’imposta relativa all’importazione è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione. Si
applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai
diritti di confine».
Il richiamo al trattamento sanzionatorio delle disposizioni delle leggi doganali comporta l’applicazione,
ratione temporis, dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973 che prevede, al suo primo comma: «[n]ei casi di
contrabbando è sempre ordinata la confisca delle cose che servirono o furono destinate a commettere il reato
e delle cose che ne sono l’oggetto ovvero il prodotto o il profitto».
Questa confisca costituisce una misura che non estingue l’obbligazione tributaria e che si aggiunge al
pagamento della sanzione pecuniaria (da due a dieci volte l’importo evaso, in base agli articoli da 282 a 292
del d.P.R. n. 43 del 1973) per una condotta avente natura di illecito penale o amministrativo a seconda che
tale importo sia o meno superiore a euro 10.000,00.
Si determina, in questi termini, un cumulo sanzionatorio che non ha eguali non solo rispetto al regime
dell’IVA interna, ma nemmeno in riferimento a quello dei più tradizionali diritti di confine, i dazi, come
constatano le stesse Sezioni unite rimettenti.
Per questi ultimi, infatti, l’art. 124, paragrafo 1, lettera e), CDU, prevede che l’obbligazione doganale si
estingue «quando le merci soggette a dazi all’importazione o all’esportazione vengono confiscate o
sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate».
Per l’IVA interna, invece, la confisca è prevista, ma solo nel caso in cui la condotta costituisca reato,
dall’art. 12-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000.
Originariamente, il comma 2 del citato articolo prevedeva che «[l]a confisca non opera per la parte che il
contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento
la confisca è sempre disposta».
Con l’art. 1, comma 1, lettera e), numero 2), del d.lgs. n. 87 del 2024, la disposizione ha ora assunto il
seguente tenore: «2. Salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale,
desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità
del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito
tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di
accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi
pagamenti».
Nonostante la diversa formulazione, entrambe le disposizioni, in ogni caso, si orientano nel senso di
valorizzare il comportamento dell’autore del fatto illecito, al quale è data la possibilità di evitare la confisca
mediante il pagamento dell’imposta e delle sanzioni.
7.3.– A fronte del cumulo sanzionatorio stabilito dalla norma censurata, la richiesta formulata dal
rimettente è rivolta all’ablazione della previsione della possibilità stessa della confisca nel caso di evasione
dell’IVA all’importazione.
Va precisato, però, che «il petitum dell’ordinanza di rimessione ha la funzione di chiarire il contenuto e
il verso delle censure mosse dal giudice rimettente», ma non vincola questa Corte, che, «ove ritenga fondate
le questioni, rimane libera di individuare la pronuncia più idonea alla reductio ad legitimitatem della
disposizione censurata» (ex plurimis, sentenza n. 53 del 2025).
7.4.– In questa prospettiva, occorre considerare che la confisca obbligatoria prevista dall’art. 301 del
d.P.R. n. 43 del 1973 è qualificata, nella rubrica dell’articolo, quale «misura di sicurezza».
Con l’ablazione del bene si intende, in particolare, tutelare l’interesse dello Stato non solo alla regolarità
delle importazioni e alla completa e tempestiva percezione del tributo, ma anche a neutralizzare l’attrattiva
alla realizzazione dell’illecito ove il contravventore potesse contare sul fatto che il bene gli sarebbe lasciato
nella sua disponibilità.
La confisca dell’oggetto non ha quindi una finalità ripristinatoria dello status quo ante, ma riveste
carattere punitivo, secondo i principi declinati nelle sentenze n. 7 del 2025 e n. 112 del 2019. Essa, infatti,
non si limita a reintegrare lo Stato della somma indebitamente non versata (pari all’importo dell’IVA evasa),
ma comporta anche per il contribuente una perdita patrimoniale in misura ben superiore a quella somma.
Tuttavia, sussiste una duplice differenza con la confisca obbligatoria dei beni utilizzati per commettere
l’illecito, dichiarata costituzionalmente illegittima con la sentenza n. 7 del 2025, quanto alla previsione
dell’art. 2641 del codice civile, relativa ai reati societari, e con la sentenza n. 112 del 2019, con riguardo agli
abusi di mercato sanzionati in via amministrativa.
In primo luogo, perché nel caso dei beni strumentali non c’è alcun rapporto predeterminato tra l’entità
dell’ablazione patrimoniale e il profitto ricavato dall’autore del fatto: il valore dei beni strumentali può
risultare enormemente superiore a quello del profitto ricavato dall’agente, che potrebbe anche mancare del
tutto.
Di contro, la confisca obbligatoria del bene oggetto di contrabbando viene nella sostanza a risolversi in
una sanzione patrimoniale a carattere proporzionale: l’ammontare dell’IVA all’importazione è sempre pari,
infatti, a una percentuale del valore del bene (nel caso oggetto del giudizio a quo, il 10 per cento), sicché,
correlativamente, la confisca di quest’ultimo colpisce il patrimonio dell’agente per un multiplo del profitto
realizzato (che si identifica con l’IVA evasa). La misura si adatta automaticamente, quindi, a uno degli
elementi – il più significativo – che esprimono il disvalore dell’illecito: il che stempera la questione
dell’“insensibilità” della confisca in esame alle peculiarità del caso concreto.
In secondo luogo, la rimozione della confisca obbligatoria dei beni strumentali, operata con le citate
sentenze di questa Corte, ha fatto subentrare ad essa la generale disciplina che prevede tale confisca come
facoltativa (art. 240, primo comma, del codice penale, quanto ai reati; art. 20, terzo comma, della legge 24
novembre 1981, n. 689, recante «Modifiche al sistema penale», quanto alle violazioni amministrative).
Questo non avverrebbe se fosse rimossa la confisca obbligatoria dell’oggetto della violazione: una volta
soppressa l’applicabilità dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973, in caso di evasione dell’IVA
all’importazione, non ci sarebbe alcuna norma che renderebbe possibile la confisca, sia pur facoltativa, del
bene importato rispetto al quale si realizza l’evasione dell’IVA, questa misura non essendo prevista né in
rapporto alle violazioni amministrative, né in relazione a quelle di rilievo penale.
Il sistema sanzionatorio risulterebbe disallineato anche rispetto a quanto previsto dal ricordato art. 124
CDU, che, invece, nel momento stesso in cui stabilisce che l’obbligazione doganale di pagare il dazio si
estingue nel caso di confisca delle merci, riconosce la possibilità che queste ultime siano oggetto di
ablazione.
Ciò porta a escludere non solo l’ipotesi, coincidente con la richiesta del rimettente, di una reductio ad
legitimitatem attraverso l’ablazione dell’intero rimando, per il tramite dell’art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972,
all’art. 301, ma anche quella, più limitata, della caducazione della sola confisca dell’oggetto, lasciando,
invece, intatta la possibilità della confisca del prodotto o del profitto.
7.5.– A quest’ultima soluzione si oppone anche una considerazione che attiene alla significativa
differenza tra i meccanismi che presidiano l’IVA interna rispetto a quella all’importazione.
La prima, infatti, è caratterizzata da un sistema di tracciabilità, negli scambi, dei soggetti passivi, mentre
per la seconda il fatto generatore e il momento dell’esigibilità coincidono con l’ingresso fisico del bene nel
territorio dello Stato, per cui la principale e fondamentale garanzia effettiva del pagamento dell’imposta è
quella che si sviluppa facendo leva sul bene.
È la stessa ordinanza di rimessione che ha cura di riconoscere che «l’applicabilità all’Iva
all’importazione delle più severe sanzioni previste dalle leggi doganali per i dazi può essere giustificata» alla
luce della «diversità dei presupposti e degli elementi costitutivi e di accertamento che presiedono,
rispettivamente, l’Iva interna e l’Iva all’importazione, più complessi e suscettibili di più difficile rilevazione
per quest’ultima (Corte di giustizia, sentenza 25 febbraio 1988, causa C-299/86, Rainer Drexl, che ha
precisato, al punto 22, “le due categorie di infrazioni di cui trattasi si distinguono per diverse circostanze che
attengono tanto gli elementi costitutivi dell'infrazione quanto alla difficoltà maggiore o minore di scoprirla.
Infatti, l’IVA all’importazione è riscossa all’atto del semplice ingresso fisico del bene nel territorio dello
Stato membro interessato, piuttosto che in occasione di uno scambio. Dette differenze implicano che gli
Stati membri non sono obbligati ad istituire un regime identico per le due categorie di infrazioni.”)».
In caso di evasione dell’IVA all’importazione, non sarebbe sempre possibile, soprattutto in riferimento a
beni non frazionabili, operare un sequestro conservativo (che rimarrebbe possibile, peraltro, solo per il
profitto, cioè l’IVA evasa, ma non per le sanzioni) su beni di valore molto più elevato dell’IVA evasa.
In altre parole, una volta perduta la possibilità della confisca dell’oggetto, lo Stato potrebbe trovarsi
sostanzialmente disarmato di fronte all’evasione dell’IVA all’importazione.
7.6.– Tanto chiarito, va considerato che l’illegittimità costituzionale della norma censurata non si
prefigura, alla luce di quanto precisato, in forza di una sproporzione intrinseca o “cardinale”, quanto, invece,
per un cumulo sanzionatorio che si rivela viziato per sproporzione relativa, o “ordinale”, nel confronto sia
con l’art. 124 CDU, che, come si è visto, in caso di confisca esclude la debenza dell’obbligazione doganale,
sia con la disciplina dell’omesso versamento dell’IVA interna, che, in sostanza, nello stabilire solo la
confisca, diretta e per equivalente, dell’importo evaso, ai sensi dell’art. 12-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del
2000, prevede che il sequestro dei beni finalizzato alla confisca non è disposto se il debito tributario è in
corso di estinzione.
7.7.– Se l’apprensione del bene trova giustificazione nella finalità di garanzia della confisca in
questione, che opera fin tanto che il contribuente non provveda al pagamento di quanto dovuto, la reductio
ad legitimitatem passa – superando così anche la questione della rigidità della sanzione – attraverso la
valorizzazione della condotta dell’autore del fatto illecito, che, del resto, costituendo un paradigma che
informa non solo il citato art.12-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000, ma anche altre diverse disposizioni
del d.lgs. n. 87 del 2024 sulle sanzioni tributarie (tra queste, l’art. 1, comma 1, lettere b, c, f e g), rappresenta
una grandezza pre-data che permette di raggiungere una soluzione «costituzionalmente adeguata» (ex
plurimis, sentenza n. 95 del 2022).
Nell’ipotesi in cui l’autore dell’illecito si attiva per rimediare al mancato pagamento dell’IVA
all’importazione, corrispondendo il tributo evaso, gli accessori, comprensivi degli interessi, nonché la
sanzione pecuniaria, il mantenimento della misura della confisca risulta infatti sproporzionato, dal momento
che lo Stato ha recuperato l’intero debito tributario e quindi viene meno anche quella funzione di garanzia
che può giustificare la confisca obbligatoria.
L’art. 70, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 deve quindi essere dichiarato costituzionalmente
illegittimo nella parte in cui, nello stabilire che «[s]i applicano per quanto concerne le controversie e le
sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine», non prevede che, in caso di
applicazione dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973, le cose che costituiscono oggetto della violazione non
sono confiscate se l’obbligato provvede al pagamento integrale dell’importo evaso, degli accessori,
comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria.
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 70, primo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), in relazione
agli artt. 282 e 301 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43 (Approvazione del
testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), nella parte in cui, nello stabilire che «[s]i
applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai
diritti di confine», non prevede che, in caso di applicazione dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973, le cose
che costituiscono oggetto della violazione non sono confiscate se l’obbligato provvede al pagamento
integrale dell’importo evaso, degli accessori, comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, l’11 giugno 2025.
F.to:
Giovanni AMOROSO, Presidente
Luca ANTONINI, Redattore
Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria
Depositata in Cancelleria il 3 luglio 2025
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA
Le sentenze e le ordinanze della Corte costituzionale sono pubblicate nella prima serie speciale della Gazzetta Ufficiale della
Repubblica Italiana (a norma degli artt. 3 della legge 11 dicembre 1984, n. 839 e 21 del decreto del Presidente della Repubblica 28
dicembre 1985, n. 1092) e nella Raccolta Ufficiale delle sentenze e ordinanze della Corte costituzionale (a norma dell'art. 29 delle
Norme integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale, approvate dalla Corte costituzionale il 16 marzo 1956).
Il testo pubblicato nella Gazzetta Ufficiale fa interamente fede e prevale in caso di divergenza.
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