Interpello AdE In vigore

Pubblicato: 13/05/2026 In vigore dal: 13/05/2026 Documento ufficiale

Spiegato da FiscoAI

Il Negative Goodwill è la differenza negativa che emerge quando il prezzo di acquisto di un ramo d'azienda è inferiore al valore netto contabile delle attività e passività acquisite. Secondo l'articolo 4, comma 3 del D.M. 48/2009 (Regolamento IAS), il principio fondamentale è che i valori fiscali dei beni acquisiti devono corrispondere al costo sostenuto, indipendentemente da come vengono rappresentati in bilancio secondo gli IFRS. Il Negative Goodwill Lordo (la differenza complessiva) deve essere trattato come un fondo rischi fiscalmente riconosciuto che concorre sistematicamente alla formazione del reddito imponibile fino al suo esaurimento. Quando il fondo viene utilizzato per ridurre il valore di attività (come crediti o immobili) o incrementare passività, la tassazione segue il regime fiscale applicabile a quella specifica attività o passività; la parte residua non allocata (Negative Goodwill Netto) imputata a conto economico è assoggettata a tassazione come provento straordinario.

Per le svalutazioni di immobili, il Negative Goodwill utilizzato deve essere tassato immediatamente tramite variazione in aumento, ma il riassorbimento della svalutazione avviene gradualmente lungo la vita utile residua del bene, coordinando l'ammortamento fiscale (calcolato sul costo lordo della svalutazione) con quello civilistico. Per le nuove attività immateriali iscritte in bilancio tramite il processo di Purchase Price Allocation (PPA) ma non precedentemente presenti nei conti del cedente, non trovano riconoscimento fiscale ai fini IRES e IRAP, poiché rappresentano mere valutazioni contabili e non costi effettivamente sostenuti; di conseguenza, risultano irrilevanti sia il provento iscritto a conto economico sia i relativi ammortamenti.

Divisione Contribuenti Direzione Centrale Grandi contribuenti e internazionale Risposta n. 218/2025 OGGETTO: Badwill – Utilizzo del Negative Goodwill per la svalutazione di immobili e l'iscrizione di nuove attività immateriali nell'ambito dell'acquisto di rami d'azienda contabilizzati in conformità al principio IFRS 3 – Articolo 4, comma 3, del D.M. 1° aprile 2009, n. 48. Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente QUESITO ALFA S.p.A. (di seguito la ''Società'' o l'''Istante'') ha acquistato, in data ... 202x, compendi aziendali da BETA S.p.A. (''BETA'') e da GAMMA S.p.A. (''GAMMA'', appartenente al Gruppo BETA). In particolare, in considerazione della composizione, delle caratteristiche e della titolarità giuridica dei compendi aziendali, le parti hanno articolato la compravendita degli stessi in due distinti rami d'azienda e, più precisamente, (a) nel ramo d'azienda condotto da BETA (il ''Ramo BETA''), (b) nel ramo d'azienda condotto da GAMMA (il ''Ramo GAMMA''). Pagina 2 di 19 In considerazione della stretta connessione sussistente tra il Ramo d'Azienda BETA e il Ramo d'Azienda GAMMA, le parti hanno proceduto al trasferimento del Ramo d'Azienda GAMMA nel medesimo contesto del trasferimento Ramo d'Azienda BETA; in particolare, l'operazione è stata perfezionata mediante atto di cessione sottoscritto in data ... 202x, con efficacia giuridica a far data dal ... 202x. Nel prosieguo, i rami aziendali di Banca BETA e GAMMA verranno trattati unitariamente e ci si riferirà ai predetti rami con il termine ''il Ramo''. Il prezzo di acquisto del Ramo, come rappresentato nell'atto di cessione, è stato concordato inizialmente tra le parti in misura pari ad Euro .... Successivamente, tale somma è stata soggetta a rettifiche (al ribasso), in particolare: ­ per un importo pari a Euro ..., a titolo di indennizzo, per via dell'esclusione, dal perimetro della cessione, dei contratti relativi all'utilizzo dei ..., come disposto da un accordo transattivo sottoscritto tra le parti in data ... 202x; ­ per un importo pari a circa Euro ..., a seguito di un aggiustamento del prezzo dovuto alla determinazione del ... del Ramo BETA, così come risultante da apposita comunicazione inviata in data ... 202x. Ne consegue che, ad esito di tali pattuizioni, le quali risultano tuttora in corso di definizione, il prezzo di cessione è stato convenuto in misura pari ad Euro .... Sebbene la quantificazione definitiva del prezzo debba ancora essere effettuata, l'Istante rileverà in bilancio un avviamento negativo (Negative Goodwill), in quanto il prezzo che sarà pagato dallo stesso Istante per l'acquisto del Ramo sarà in ogni caso inferiore al valore dello sbilancio patrimoniale netto del Ramo, determinato all'esito del processo di PPA in conformità al principio contabile IFRS 3. Pagina 3 di 19 L'Istante precisa, infine, che i dati esposti nel presente interpello sono aggiornati con le ultime risultanze del processo di PPA, condotto a seguito dell'acquisizione del Ramo. Proprio per le caratteristiche insite nel processo di PPA, anche sulla base di quanto previsto dal principio contabile IFRS3, ne deriva che i dati esposti ­ i quali differiscono, proprio per il loro aggiornamento, anche rispetto a quanto presente nella situazione contabile del primo trimestre 202x ­ potrebbero essere oggetto di revisione, non potendosi escludere delle divergenze rispetto alla situazione di fine anno (data entro cui, a parere dell'Istante, vi sarà il definitivo consolidamento degli effetti della PPA). Il trasferimento del Ramo avviene tra soggetti IAS adopter (ALFA in qualità di cessionario e BETA/GAMMA in qualità di cedenti). Qualificandosi quale business combination (cioè come un'operazione attraverso la quale si realizza l'integrazione economica fra due soggetti indipendenti), l'operazione dovrà essere contabilizzata secondo quanto previsto dall'IFRS 3 ''Aggregazioni aziendali''. Nella fattispecie concreta della presente istanza: la fase 1) del c.d. metodo dell'acquisizione ha comportato l'identificazione di ALFA quale entità acquirente, in quanto soggetto che acquisisce il controllo del Ramo. La data dell'acquisizione è stata identificata nel ... 202x (data di efficacia giuridica). Quanto alla fase 2), il prezzo di acquisto è stato identificato, per ora, anche a seguito degli opportuni aggiustamenti, in misura pari a € .... Infine, con riferimento alla fase 3), quella di PPA, l'Istante sta svolgendo le opportune analisi (che ritiene ragionevole saranno (i) ultimate entro la fine del periodo di imposta 202x e (ii) conseguentemente riflesse nel relativo bilancio di esercizio) per valutare (a) la corretta allocazione della differenza (negativa) tra il prezzo di acquisto ed il fair value delle attività/passività acquisite e (b) l'imputazione in Pagina 4 di 19 via residuale a CE del cd. Negative Goodwill (nel seguito ci si riferirà tipologicamente a quest'ultima grandezza come al ''Negative Goodwill Netto'' cioè il provento iscritto nel CE di ALFA in conseguenza dell'operazione, misurato dalla differenza tra il valore delle attività nette incluse nel Ramo, determinato all'esito al processo di PPA, ed il corrispettivo definitivo pagato per il relativo acquisto; con la locuzione ''Negative Goodwill Lordo'' ci si riferirà invece alla differenza tra prezzo pagato e lo sbilancio patrimoniale netto determinato sulla base dei valori contabili del Ramo, come risultanti dalla situazione del cedente). Il processo di PPA dovrebbe comportare la parziale allocazione del c.d. Negative Goodwill Lordo, pari a circa Euro ..., a rettifica di parte delle attività iscritte nel Ramo trasferito, rappresentante, nel caso di specie, da rettifiche su crediti verso la clientela per un importo pari a circa Euro ... e da rettifiche di valore su immobili per un importo pari a circa Euro .... Per effetto di tale allocazione, residuerebbe un fondo Negative Goodwill Netto pari a circa Euro ..., che verrebbe rilasciato a conto economico. Inoltre, ad esito della rivalutazione al fair value del compendio patrimoniale trasferito, si procederebbe all'iscrizione di Intangibles non precedentemente rilevati nei conti delle cedenti, relativi alla valorizzazione della raccolta diretta e indiretta connessa ai rami acquisiti, per un importo pari a circa Euro .... In questo caso, diversamente dalle rettifiche sui crediti e sugli immobili, non vi sarebbe un utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo, dato che si tratterebbe di attività non presenti nel Ramo oggetto di trasferimento, ma si procederebbe ad incrementare il provento a conto economico, in contropartita dei nuovi Intangibles. Pagina 5 di 19 In considerazione di tale rappresentazione contabile, ne consegue che, a seguito del processo di PPA, comprensivo anche della rilevazione di attività immateriali non precedentemente iscritte, l'effetto complessivo del Negative Goodwill rilevato a CE in qualità di provento dovrebbe ammontare a circa Euro .... Tale provento verrà iscritto nella voce 200 ''Altri oneri/proventi di gestione''. Premesso quanto sopra, l'Istante richiede un parere in merito al corretto trattamento fiscale ai fini IRES ed IRAP delle componenti patrimoniali ed economiche derivanti dall'operazione di acquisto del Ramo e dal successivo processo di PPA, con particolare riferimento alle seguenti fattispecie: a) riduzione del valore dei crediti verso la clientela; b) riduzione del valore degli immobili; c) iscrizione di attività immateriali precedentemente non rilevate; d) iscrizione a CE del Negative Goodwill Netto non imputabile a minori attività o maggiori passività. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE A parere dell'Istante, l'art. 4, comma 3 D.M. n. 48/2009, che disciplina le ipotesi di cessione di azienda avvenuta tra soggetti under common control, conferma un principio generale che postula la piena e necessaria corrispondenza tra costo di acquisto e valori fiscali dei beni relativi all'azienda acquisita. Pertanto, richiamando la Risposta n. 538/2021, l'Istante ritiene che, in ambiente IAS/IFRS, ai fini IRES il Negative Goodwill Lordo è da considerarsi quale fondo rischi fiscalmente riconosciuto che dovrà concorrere sistematicamente, fino al suo esaurimento, alla formazione del reddito. Nel caso in cui Pagina 6 di 19 sia portato a riduzione di attività o incremento di passività, concorrerà alla formazione del reddito in funzione del regime fiscale applicabile alle attività e passività oggetto di imputazione. La parte residua imputata a conto economico (Negative Goodwill Netto), sarà assoggettata a tassazione, al pari di quanto accade nel caso di fondo ''esuberante'' in ambiente OIC. Ad avviso dell'Istante, la ricostruzione sopra richiamata ai fini IRES deve comunque assumere rilevanza anche ai fini IRAP, sulla base dei principi generali stabiliti ai fini del tributo regionale ed in particolare sulla base del principio di presa diretta dal bilancio e del principio di correlazione. In capo all'acquirente dell'azienda, il valore delle attività e delle passività iscritte in bilancio, relative ai rami acquisiti, assume pieno riconoscimento ai fini IRAP. Il Negative Goodwill Lordo sarà, coerentemente, da trattare alla stregua di un fondo rischi ed oneri fiscalmente dedotto ed assumerà rilevanza se utilizzato a fronte di oneri deducibili ai fini del tributo regionale (principio di correlazione). Viceversa, nel caso in cui l'utilizzo del fondo rischi ed oneri riguardi oneri non deducibili IRAP, lo stesso non assumerà rilevanza ai fini del tributo regionale. La parte residua del fondo rischi ed oneri non attribuibile ad attività e passività (Negative Goodwill Netto) e rilasciata a conto economico, non concorrerà alla formazione del valore della produzione tenuto conto del fatto che (a) questa grandezza non verrà iscritta in alcuna voce di CE compresa nel ''margine di intermediazione'' (essendone la voce 200 CE estranea), né in altre voci rilevanti ai sensi dell'art. 6, D.Lgs. n. 446 e che (b) si qualificherà come provento non correlato all'attività caratteristica dell'impresa. Pagina 7 di 19 A conferma dell'irrilevanza ai fini IRAP del Negative Goodwill Netto imputato a CE depongono i chiarimenti resi nella Circolare n. 27/E del 2009 ed il tenore letterale dell'art. 5, comma 1 D.lgs. n. 446/1997, in relazione al quale, ancorché si riferisca ai soli soggetti c.d. industriali, l'Istante ritiene che la stessa disposizione abbia portata più generale, qualificando anche in capo agli intermediari finanziari le operazioni di cessione d'azienda tra quelle di carattere straordinario. In definitiva, in coerenza con la Risposta n. 538/2021, l'Istante ritiene che le componenti connesse ad operazioni di cessione d'azienda hanno natura ''straordinaria'' e, quindi, sono da escludere dalla base imponibile IRAP non solo in capo al cedente ma anche in capo al cessionario. Fermi i principi sopra espressi, con riferimento al concreto caso di specie l'Istante evidenzia quanto segue. a) Riduzione di valore dei crediti In merito ai crediti verso la clientela acquisiti per effetto dell'acquisizione del Ramo, l'applicazione del processo di PPA ne comporterà la riduzione per un importo stimato pari a circa Euro ... il tramite dell'utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo. Sulla base di quanto sopra rappresentato, l'Istante ritiene che: (i) il valore fiscale iniziale ai fini IRES e IRAP dei crediti verso la clientela corrisponda, in sede di prima iscrizione, ad Euro ...; (ii) il processo di PPA prevede che una quota parte del Negative Goodwill Lordo sia attribuita a riduzione del valore dei crediti: ai fini fiscali, si configura una rettifica di valore dei crediti (svalutazione) compensata dall'''utilizzo'' del fondo Negative Goodwill Lordo; Pagina 8 di 19 (iii) ai fini IRES, sia la riduzione di valore dei crediti sia l'utilizzo del fondo, assumeranno rilevanza fiscale ­ i.e. la svalutazione dei crediti sarà dedotta, l'utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo dovrà essere tassato; (iv) lo stesso trattamento, vale a dire rilevanza fiscale della svalutazione dei crediti e dell'utilizzo del fondo di cui sopra, deve essere applicato anche ai fini IRAP, in quanto il valore dei crediti verso la clientela assume rilevanza anche ai fini dell'imposta regionale ai sensi dell'art. 6, comma 1, lettera c­bis del Decreto Legislativo 446/97, secondo cui le rettifiche e le riprese di valore su crediti verso la clientela sono integralmente deducibili/ tassabili ai fini del tributo regionale; (v) il valore fiscale IRES e IRAP dei crediti verso la clientela, a seguito del processo di PPA e della rilevanza fiscale delle componenti riportate ai punti (iii) e (iv) di cui sopra, sarà pari ad Euro ..., essendo quindi allineato al valore contabile degli stessi. Da un punto di vista operativo, sulla base di quanto sopra, nel periodo d'imposta in cui si verifica la riduzione di valore su crediti a seguito della PPA si dovrebbe: i) operare una variazione in diminuzione ai fini IRES ed IRAP per dare rilevanza fiscale agli oneri connessi alla svalutazione su crediti e procedere, in questo modo, al riallineamento tra valore di bilancio e valore fiscale dei crediti verso la clientela, nonché contestualmente ii) operare una variazione in aumento ai fini IRES ed IRAP per dare rilevanza fiscale all'utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo. Tuttavia, poiché tale modus operandi risulta essere sostanzialmente neutrale ­ a seguito della doppia rettifica della base imponibile con componenti di pari importo e con segno opposto ­ la Società, in luogo dell'esposizione nelle dichiarazioni Redditi SC ed IRAP di entrambe le variazioni (i.e. variazione in diminuzione ed in aumento di pari importo), provvederà a mantenere Pagina 9 di 19 traccia della rettifica effettuata nei propri file di calcolo senza ''inquinare'' le predette dichiarazioni, in coerenza con i chiarimenti contenuti nella Risposta n. 538/2021. b) Riduzione di valore degli immobili In linea generale, sulla base del combinato disposto dell'articolo 102, comma 2, e dell'articolo 109, comma 4, primo periodo, del TUIR e di quanto chiarito nella Risoluzione n. 98/E del 2013: ­ la svalutazione operata su immobili iscritti tra le immobilizzazioni materiali non assume rilevanza fiscale nell'esercizio di iscrizione a conto economico; ­ il costo cui fare riferimento per la determinazione dell'ammortamento fiscalmente deducibile è quello al lordo della svalutazione; ­ la svalutazione potrà essere riassorbita lungo la durata di vita utile del bene o al termine del processo di ammortamento. A parere dell'Istante, pur in una situazione in parte differente rispetto a quella ''ordinaria'' di una svalutazione di attività materiali, la conclusione dovrebbe essere la medesima poiché, pur non essendoci stata una imputazione del costo (svalutazione) a conto economico, vi è comunque un utilizzo di un fondo rischi (i.e. del fondo Negative Goodwill Lordo) che, come già sopra ricordato, essendo qualificabile alla stregua di un fondo rischi dedotto, comporterà la tassazione del suo utilizzo. La svalutazione degli immobili, che avviene tramite il processo di PPA del fondo Negative Goodwill Lordo, non assume rilevanza fiscale immediata, ma potrà essere oggetto di riassorbimento, tramite apposite variazioni in diminuzione, lungo la durata della vita residua dei beni. Le variazioni in diminuzione saranno quantificate mettendo a confronto la quota di Pagina 10 di 19 ammortamento imputata a conto economico in ciascun esercizio e quanto deducibile fiscalmente in applicazione dell'art. 102 TUIR. In merito all'IRAP, l'art. 6, comma 1, D.lgs. n. 446/1997 prevede che siano deducibili ai fini IRAP ''b) ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari 22 al 90 per cento''; sono escluse dalla deduzione le rettifiche di valore (svalutazioni) dei beni materiali ed immateriali. L'irrilevanza fiscale immediata della svalutazione ai fini IRAP deve essere poi coordinata con i chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 26/E del 2008, secondo cui la svalutazione non dedotta nell'esercizio di iscrizione a conto economico potrà essere oggetto di recupero negli esercizi successivi, prendendo a riferimento il valore del bene al lordo della svalutazione. In altri termini, l'effetto di riassorbimento della svalutazione è analogo a quello IRES, anche se basato su presupposti normativi differenti. Ancorché tali chiarimenti si riferiscano all'art. 5, D.lgs. n. 446/1997 in materia di determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti c.d. industriali, l'Istante ritiene che gli stessi possano essere estesi anche ai soggetti che determinano in maniera differente la base imponibile IRAP per i quali gli ammortamenti delle attività materiali assumono comunque rilevanza. l'Istante è dell'avviso che: ­ l'utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo a copertura della svalutazione degli immobili debba assumere rilevanza fiscale IRAP nell'esercizio di utilizzo, tramite apposita variazione in aumento; ­ l'ammortamento fiscale ai fini IRAP debba essere calcolato sul costo del bene, al lordo della svalutazione; Pagina 11 di 19 ­ il recupero del maggiore valore dell'ammortamento fiscale rispetto all'ammortamento civilistico imputato a CE possa avvenire lungo la vita utile del bene o al termine del suo processo di ammortamento. A supporto di tale ricostruzione, l'Istante richiama nuovamente la Risposta n. 538/2021, la quale ha confermato la tassazione immediata dell'utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo. L'unica differenza è che, mentre nel caso della Risposta n. 538/2021 i costi a copertura del fondo rischi ed oneri assumono immediata rilevanza IRAP (con conseguente rilevanza nello stesso esercizio della tassazione per l'utilizzo del fondo e la deduzione per il sostenimento dell'onere), nel caso di specie, trattandosi della copertura di un costo che non ha immediata rilevanza ai fini IRAP, non vi sarà una immediata corrispondenza tra la tassazione dell'utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo e la deducibilità dell'onere cui l'utilizzo del fondo si riferisce. Infatti, si avrà l'immediata tassazione del fondo Negative Goodwill Lordo e la successiva deduzione (rectius riassorbimento) della svalutazione. c) Iscrizione di attività immateriali precedentemente non rilevate Come previsto dall'IFRS 3, par. 13, l'applicazione dell'Acquisition method comporta anche la necessità di rilevare a bilancio, nell'ambito del processo di PPA, anche eventuali attività immateriali non oggetto di iscrizione presso il dante causa. Nel caso di specie, proprio in applicazione di tale previsione, l'Istante potrà procedere all'iscrizione nell'attivo patrimoniale di nuovi Intangibles a vita utile definita, relativi alla raccolta c.d. diretta ed indiretta, per un valore complessivo di Euro .... L'iscrizione degli Intangibles avviene in contropartita del conto economico, senza però che sia espressione di un costo sostenuto dalla Banca, trattandosi di una mera posta valutativa. Pagina 12 di 19 A parere dell'Istante, poiché l'iscrizione degli Intangibles non è espressione di un costo sostenuto per l'acquisto del Ramo, l'applicazione dell'art. 4, comma 3, D.M. n. 48/2009, comporta: ­ l'irrilevanza sia ai fini IRES che IRAP del maggiore valore dell'attivo imputato agli Intangibles a vita utile definita, con conseguente non rilevanza fiscale degli ammortamenti imputati a conto economico; ­ l'irrilevanza sia ai fini IRES che IRAP del provento iscritto a conto economico in contropartita degli Intangibles. A parere dell'Istante, tale soluzione appare coerente con le conclusioni cui è giunta la Risposta n. 538/2021, ove l'allocazione del fondo Negative Goodwill Lordo avveniva esclusivamente a rettifica di valore delle attività e passività presenti nei conti del ramo trasferito poiché, al contrario, nel caso oggetto della presente istanza di interpello non vi è un utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo in contropartita della riduzione di un'attività, ma, al contrario, vi è l'insorgere di una nuova attività a fronte della rilevazione di un provento a conto economico. Proprio tale differenza contabile deve comportare anche una differente conclusione dal punto di vista fiscale, che a parere dell'istante risulta confermata dalla Risposta n. 126/2022, la quale, anche se riguardante una transazione nell'ambito di una proposta concordataria, è stato chiarito che il costo cui fare riferimento per la valorizzazione delle attività trasferite è il costo sostenuto e non il fair value. d) Iscrizione a CE del Negative Goodwill Netto non imputabile a riduzione dell'attivo o ad incremento del passivo Pagina 13 di 19 L'Istante è dell'avviso che la componente positiva di Negative Goodwill Netto iscritta nella voce 200 CE, in ossequio a quanto previsto dall'IFRS 3, a seguito del rilascio del fondo Negative Goodwill Lordo dopo il processo di PPA su rettifiche di valore su crediti v/clientela ed immobili, pari a circa Euro ... ­ cioè quella non imputabile a decremento dell'attivo o ad incremento del passivo ed iscritta a CE: ­ concorra alla formazione della base imponibile IRES nell'esercizio di imputazione del componente positivo a CE (nel caso di specie trattasi dell'anno di imposta 202x); ­ non concorra alla formazione del valore della produzione IRAP, in quanto iscritta in una voce non rilevante ex art. 6 D.lgs. n. 446/1997; tale irrilevanza è avvalorata anche dalla natura oggettivamente straordinaria di tale componente positivo, oltre ad essere stata confermata anche dalla Risposta n. 538/2021. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE In via preliminare, si evidenzia che la presente istanza presenta profili di parziale inammissibilità a norma dell'articolo 5, comma 1, lettera c), del D.lgs. 24 settembre 2015, n. 156 non ricorrendo obiettive condizioni di incertezza con riferimento ad alcune delle fattispecie oggetto di interpello. Giova ricordare, al riguardo, che l'articolo 11, comma 1, lettera a) della legge 27 luglio 2000 consente al contribuente di chiedere all'amministrazione finanziaria un parere relativamente a: ''a) l'applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni e la Pagina 14 di 19 corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime...''. In base al successivo comma 4 del medesimo articolo 11 ''Non ricorrono condizioni di obiettiva incertezza quando l'amministrazione ha compiutamente fornito la soluzione per fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dal contribuente mediante atti pubblicati ai sensi dell'articolo 5, comma 2''. Sul punto, la Circolare 4/E del 7 maggio 2021, riprendendo quanto già chiarito dai precedenti documenti di prassi (cfr., in particolare, Circolare 9/E del 1 aprile 2016) ha precisato che, qualora il quesito abbia ad oggetto fattispecie corrispondenti a quelle per le quali l'Agenzia abbia già pubblicato atti di prassi o le risposte di cui al Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 7 agosto 2018, il quesito è inammissibile per mancanza delle condizioni di obiettiva incertezza di cui all'articolo 5, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156. In relazione ai dubbi interpretativi oggetto dell'istanza in esame, si evidenzia che il trattamento fiscale ai fini IRES e IRAP delle poste ''Rettifiche dei crediti v/ clienti'' [richiesta sub a)] e Negative Goodwill Netto [richiesta sub d)], inteso quale differenza non allocabile a rettifica di attività e/o passività, nell'ambito del processo di Purchase Price Allocation (PPA) previsto dallo standard IFRS 3 in materia di business combinations, è stato risolto, come noto all'Istante, nell'ambito della risposta n. 538 del 2021, cui si rinvia. Si ribadisce, in questa sede, che non si entra nel merito delle modalità di individuazione e determinazione dei fair value delle attività e passività trasferite e delle attività immateriali individuate, così come esula dall'ambito del presente parere Pagina 15 di 19 il trattamento fiscale delle poste percepite a titolo di indennizzo, a seguito dell'accordo transattivo del ... 202x, e a titolo di aggiustamento del prezzo, relativo alla comunicazione del ... 202x. Tanto premesso, si sintetizza, per mera completezza, quanto già rappresentato con la citata risposta n. 538 del 2021. L'articolo 4, comma 3, del decreto ministeriale 1° aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS), dispone che ''Per le operazioni di cessione di azienda ovvero di partecipazioni rileva il regime fiscale disposto dal testo unico, anche ove dalla rappresentazione in bilancio non emergano i relativi componenti positivi e negativi o attività e passività fiscalmente rilevanti''. Attraverso tale previsione, il legislatore ha inteso ribadire che, nelle operazioni di cessione di azienda, ai fini fiscali, assume rilevanza il principio ordinario secondo cui ''...i valori fiscali dei beni dell'azienda ricevuta corrispondono al costo sostenuto'' (cfr. Relazione illustrativa Regolamento IAS). Come ricordato nell'ambito della risposta n. 538 del 2021, la valenza di tale previsione opera non solo con riferimento alle operazioni di cessione d'azienda under common control, ma anche in relazione alle ipotesi in cui il trasferimento avvenga tra parti indipendenti (dunque, non sottoposte al controllo comune). Anche al caso di operazioni di acquisto di aziende o di rami aziendali effettuate tra soggetti IAS/IFRS adopter e contabilizzate, in applicazione dell'IFRS 3, con il metodo della Purchase Price Allocation, il Negative Goodwill costituisce un fondo per oneri futuri, il cui utilizzo a copertura dei suddetti oneri rileva ai fini della determinazione del reddito imponibile (cfr. risposta n. 538 del 2021). Pagina 16 di 19 L'applicazione dei principi contenuti nella Risoluzione n. 184/E del 2007 al caso della Purchase Price Allocation impone, pertanto, di considerare il Negative Goodwill Lordo alla stregua di un fondo rischi fiscalmente riconosciuto chiamato a concorrere, sistematicamente, fino al suo esaurimento, alla formazione del reddito imponibile. Nel caso in cui quest'ultimo sia portato a riduzione di attività o incremento di passività, lo stesso concorrerà alla formazione del reddito in funzione del regime fiscale applicabile alle attività e passività oggetto d'imputazione; l'eventuale parte residua imputata a conto economico (Negative Goodwill Netto), sarà, invece, assoggettata a tassazione, al pari di quanto accade, nel caso di fondo ''esuberante'', in ambiente OIC. Nella fattispecie in esame, il disallineamento conseguente all'applicazione del fair value agli elementi acquisiti ha fatto emergere un avviamento negativo (Negative Goodwill Lordo), espresso in termini di differenziale tra prezzo d'acquisto e valore netto contabile del patrimonio trasferito. La Società ha riallocato parte del Negative Goodwill Lordo emerso in sede di acquisizione, pari a circa Euro ..., su alcune voci di bilancio (rettifiche del valore dei crediti per Euro ... e riduzione di valore degli immobili per Euro ...) in applicazione del metodo PPA previsto dagli standard internazionali. La restante quota (denominata dall'Istante Negative Goodwill Netto, pari a circa Euro ...), è stata imputata a conto economico nella voce 200 ''Altri oneri/proventi di gestione'' e si incrementerebbe ulteriormente a fronte dell'iscrizione di nuove attività immateriali per un importo di circa Euro ..., determinando un effetto complessivo del Negative Goodwill rilevato a conto economico di circa Euro .... Pagina 17 di 19 Ciò posto, con riferimento al caso di specie e limitatamente alle fattispecie in relazione alle quali ricorrono obiettivi condizioni di incertezza [sub b) rettifica del valore degli immobili; sub c) iscrizione di attività immateriali precedentemente non rilevate] si concorda con la soluzione prospettata dall'Istante. Infatti, con riferimento alla fattispecie sub b), stante il sopra richiamato principio del concorso del Negative Goodwill Lordo alla formazione del reddito in funzione del regime fiscale applicabile alle attività e passività oggetto d'imputazione, scaturente dall'applicazione dell'articolo 4, comma 3, del Regolamento IAS, la ripresa a tassazione ai fini IRES e IRAP del Negative Goodwill Lordo utilizzato a copertura della svalutazione degli immobili mediante apposita variazione in aumento nel periodo d'imposta 202x risulta sostanzialmente equivalente, sul piano fiscale, alla ripresa in aumento di una svalutazione imputata a conto economico in un caso ''ordinario'' e potrà essere integralmente riassorbita lungo il piano di ammortamento o, per l'eventuale residuo, al termine del processo di ammortamento (cfr. risoluzione n. 98/E del 19 dicembre 2013). Di conseguenza, ai fini IRES le predette variazioni in diminuzione dovranno essere determinate nella misura massima pari alla differenza tra la quota di ammortamento fiscale calcolata in base al coefficiente previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (applicato al costo al lordo della svalutazione/fondo Negative Goodwill Lordo utilizzato) e la quota di ammortamento imputata a conto economico. Ai fini IRAP, conformemente ai principi enunciati nella circolare n. 26/E del 2012, la svalutazione non dedotta (leggasi, nel caso di specie, la tassazione dell'utilizzo del Negative Goodwill Lordo) si riassorbirà applicando il criterio di ammortamento Pagina 18 di 19 contabile, ossia ripartendo il valore IRAP del bene ­ pari al valore contabile residuo al lordo della svalutazione fiscalmente non dedotta (leggasi, nel caso di specie, al lordo dell'utilizzo ­ tassato ­ del Negative Goodwill Lordo) sulla base della vita utile residua. Pertanto, la quota di ammortamento deducibile ai fini IRAP è pari ad una quota dedotta per derivazione in quanto imputata al conto economico (restando fermi, nel caso di specie, i limiti di deducibilità di cui all'articolo 6, comma 1, del D.lgs. 446 del 1997) e una quota dedotta attraverso una variazione in diminuzione nella dichiarazione IRAP (relativa al riassorbimento del Negative Goodwill Lordo utilizzato). Con riferimento, infine, alla fattispecie sub d) ­ ovvero, all'iscrizione di attività immateriali a vita utile definita, precedentemente non rilevate, effettuata in contropartita all'incremento del provento imputato a conto economico ­ assumendo acriticamente quanto affermato dall'istante per cui stesse sono espressione di ''una rilevazione contabile che è manifestazione di un mero fenomeno valutativo'', i predetti intangibles non trovano riconoscimento nell'azienda fiscale, ai fini IRES e IRAP, in coerenza con il principio della corrispondenza dei valori fiscali dei beni dell'azienda ricevuta al costo sostenuto di cui all'articolo 4, comma 3, del Regolamento IAS. Conseguentemente, risulteranno irrilevanti ai fini IRES e IRAP tanto il provento imputato a conto economico in contropartita dell'iscrizione delle suddette attività immateriali, quanto gli ammortamenti delle medesime. Resta fermo che, anche con riguardo alle appena descritte conclusioni, il presente parere non avrà alcun effetto qualora fosse dimostrata, in sede di attività di controllo, una diversa qualificazione e classificazione dei predetti beni immateriali o di altri elementi Pagina 19 di 19 emersi in sede di predisposizione della PPA, in applicazione del più volte citato IFRS 3 (cfr. circolare n. 7/E del 2011). Appare utile ribadire che il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto. Esulano dall'analisi in oggetto la quantificazione delle poste contabili, la validazione del modello di presentazione contabile adottato dalla società, nonché i valori fiscali indicati nell'istanza e nei documenti prodotti, restando quindi impregiudicato l'esercizio da parte dell'Amministrazione finanziaria di qualsiasi potere di controllo e di riqualificazione. Si precisa infine che il presente parere non riguarda eventuali profili di abuso del diritto delle operazioni societarie precedentemente illustrate, di cui all'articolo 10­bis della legge n. 212 del 2000. firma su delega del Direttore Centrale Grandi contribuenti e internazionale Delega n. 9133 del 18 settembre 2023 IL CAPO SETTORE (firmato digitalmente)

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