Interpello AdE In vigore

Pubblicato: 29/05/2025 In vigore dal: 29/05/2025 Documento ufficiale

Spiegato da FiscoAI

No. Quando il locatore opta per il regime della cedolare secca, l'imposta di registro ordinaria sul contratto di locazione non è dovuta. Questa esclusione si estende anche alla clausola penale contenuta nel contratto, perché la clausola penale ha natura accessoria e non autonoma rispetto all'obbligazione principale di locazione. La clausola penale, secondo la giurisprudenza della Cassazione, non può sussistere indipendentemente dal contratto cui accede e serve esclusivamente a predeterminare il danno risarcibile in caso di inadempimento o ritardo. Poiché la clausola penale è funzionalmente legata al contratto di locazione e non rappresenta un'obbligazione autonoma, quando il contratto è escluso dall'imposta di registro per effetto della cedolare secca, anche la clausola penale non è soggetta a tassazione di registro separata. L'Agenzia delle Entrate conferma che la disposizione relativa alla clausola penale, caratterizzata da funzione puramente accessoria, non assume rilievo ai fini della tassazione di registro una volta che il contratto sia sottoposto a cedolare secca.

Divisione Contribuenti Direzione Centrale Persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali Risposta n. 146/2025 OGGETTO: Applicazione del regime della ''cedolare secca'' di cui all'articolo 3, comma 11, del d.lgs. n. 23 del 2011 ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale. Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente QUESITO L'Istante rappresenta che intende locare un proprio immobile, di categoria catastale A3, del quale è unico proprietario, che sarà adibito esclusivamente ad abitazione civile del conduttore e del suo nucleo familiare. Dovendo predisporre il relativo contratto di locazione, della durata di anni quattro più quattro, con opzione per il regime della ''cedolare secca'' di cui all'articolo 3, comma 11, del d.lgs. n. 23 del 2011, l'Istante fa presente che intende inserire nell'ambito delle previsioni contrattuali la seguente clausola penale volontaria: «ln caso di ritardata riconsegna dell'immobile alla scadenza o a seguito di recesso, il conduttore sarà tenuto a pagare, oltre a un Pagina 2 di 9 corrispettivo di importo pari al canone mensile per ciascun mese di occupazione senza titolo, un'ulteriore somma di € 10,00 per ogni giorno di ritardo nella consegna». Così come precisato in sede di risposta alla richiesta di integrazione documentale «Il deposito cauzionale previsto dal punto 4) della bozza contrattuale presentata come allegato all'istanza verrà versato in modalità tracciabile su c/c bancario o postale, con rilascio della relativa ricevuta, per un importo non superiore a tre mensilità dell'affitto risultante dal contratto. Al conduttore verranno versati gli interessi legali maturati annualmente sul deposito stesso». Ciò posto, l'Istante intende conoscere la corretta tassazione, ai fini dell'imposta di registro, del contratto in argomento. In particolare, chiede se detto contratto «...è soggetto alla tassazione autonoma dell'imposta di registro di €. 200,00 (art. 27 d.P.R. 131/86 atti sottoposti a condizione sospensiva) oppure non è soggetto a tale imposta». Tale ultima circostanza discenderebbe dall'applicazione del predetto regime della cedolare secca. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'Istante ritiene che la suddetta clausola penale, apposta nel contratto di locazione sopra indicato, con cui si prevede l'applicazione di sanzioni per eventuali inadempimenti da parte del conduttore, sia vincolata all'obbligazione principale (quella relativa al contratto di locazione) e, pertanto, non possa essere tassata autonomamente ai fini dell'imposta di registro, non potendo sussistere da sola senza il contratto stesso. A sostegno della propria soluzione, rappresenta quanto sancito dalla Corte di Cassazione con la sentenza del 7 novembre 2023, n. 30983, la quale afferma che la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) «non è soggetta a Pagina 3 di 9 distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione più onerosa prevista dal secondo comma dell'art. 21 del Dpr 131/1986». L'Istante richiama, altresì, la sentenza del 25 ottobre 2022, n. 4087/2/2022, con cui la Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia ha confermato la non applicabilità della imposta di registro, specialmente nel caso di contratto soggetto a cedolare secca, «in un contesto che l'avrebbe esclusa a priori». Alla luce di tali considerazioni, atteso che per il contratto di locazione sottoposto al regime della ''cedolare secca'' non è dovuta l'imposta di registro, ritiene che anche per la clausola penale, nello stesso inserita, non sia dovuta autonomamente detta imposta. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE La clausola penale è disciplinata dagli articoli 1382 e seguenti del codice civile. In particolare, il citato articolo 1382 del codice civile stabilisce che «La clausola, con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell'adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l'effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno». In base alla predetta disposizione normativa, la clausola penale ha la finalità di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della prestazione dedotta nel contratto, esonerando il creditore dall'onere di provarne l'entità. Ai fini fiscali, il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla clausola è escluso dalla base imponibile Iva, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del Pagina 4 di 9 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) in ossequio al c.d. principio di alternatività Iva/ Registro. Come precisato con la risoluzione 16 luglio 2004, n. 91/E, concernente l'applicazione dell'imposta di registro alla clausola penale inserita nei contratti di appalto di lavori pubblici, occorre considerare che alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva di cui all'articolo 27 del TUR, secondo cui «Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa» (ovvero 200 euro). La clausola penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest'ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l'eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/ inadempimento) e, quindi, l'ulteriore liquidazione d'imposta «devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono», ai sensi dell'articolo 19 del TUR. Attese tali valutazioni, con riferimento alla peculiare fattispecie rappresentata con la presente istanza di interpello, riguardante un contratto di locazione, con clausola penale, da assoggettare al regime della ''cedolare secca'', si fa presente che, così come precisato con la circolare 1° giugno 2011, n. 26/E, l'opzione da parte del locatore Pagina 5 di 9 dell'immobile per il regime della ''cedolare secca'' esclude l'applicazione per il periodo di durata dell'opzione: ­ dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, e delle relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dall'immobile locato; ­ dell'imposta di registro dovuta sul contratto di locazione, generalmente prevista nella misura del 2 per cento del canone pattuito; ­ dell'imposta di bollo sul contratto di locazione dovuta nella misura di euro 16 per ogni foglio. La cedolare secca consiste, dunque, come precisato con la predetta circolare, in un sistema di tassazione alternativo a quello ordinario che sostituisce le imposte di registro e di bollo, ove dovute, anche sulle risoluzioni e sulle proroghe del contratto di locazione. In linea generale, dunque, l'opzione per la cedolare secca consente al locatore di applicare un regime di tassazione agevolato e semplificato; l'opzione da parte del locatore per l'accesso a detto regime esplica, tuttavia, effetti anche nei confronti del conduttore che non è più tenuto, per il periodo di durata dell'opzione, al versamento dell'imposta di registro sul contratto di locazione concluso. Nell'ambito del contratto di locazione non soggetto ad imposta di registro, come detto, occorre valutare, ai fini dell'applicazione della stessa imposta, anche la disposizione relativa alla clausola penale inserita nel contratto stesso. A tale riguardo, per il caso proposto, assume rilievo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità con le sentenze nn. 30983, 30989, 31027, 31145 del 2023 e nn. 3014, 3031, 3056 e 3466 del 2024, che nel pronunciarsi sul Pagina 6 di 9 trattamento fiscale, ai fini dell'imposta di registro, ha affermato che «la funzione coercitiva e di predeterminazione del danno della clausola penale ne implica la sua necessaria accessorietà (ex multis: Cass., sez. III civ., 26 settembre 2006, n. 18779: ''Stante la natura accessoria della clausola penale rispetto al contratto che la prevede, l'obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all'obbligazione principale; ne consegue che, se il debitore è liberato dall'obbligo di adempimento della prestazione per prescrizione del diritto del creditore a riceverla, quest'ultimo perde anche il diritto alla prestazione risarcitoria prevista in caso di mancato adempimento del predetto obbligo'' (si veda fra le tante: Cass., sez. III civ., 19 gennaio 2007, n. 1183 ; Cass., sez. III civ., 13 gennaio 2005, n. 591; Cass., sez. II civ., 21 maggio 2001, n. 6927)». La Corte di Cassazione ha altresì precisato che «la clausola penale ha [...] secondo la previsione codicistica, lo scopo di sostenere l'esatto, reciproco, tempestivo adempimento delle obbligazioni ''principali'', intendendosi per tali quelle assunte con il contratto cui accede; essa non ha quindi una causa ''propria'' e distinta (cosa che invece potrebbe accadere in diverse ipotesi, pur segnate da accessorietà, come quella di garanzia), ma ha una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto nel quale è contenuta; dovendosi desumere pertanto che più che discendere dall'inadempimento dell'obbligazione assunta contrattualmente, la clausola penale si attiva sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall'obbligazione contrattuale. Le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e ad esse deve applicarsi la disciplina generale dell'oggetto del contratto (v. Cass. dell'08/10/2020, n. 21713, Pagina 7 di 9 in motiv.), tenuto conto che trovano la loro fonte e radice nella medesima causa del contratto rispetto alla quale hanno effetto ancillare. Esse attengono dunque, per loro inscindibile funzione ed ''intrinseca natura'' (ed in ciò palesano la loro essenza, appunto, di 'clausole' regolamentari di una prestazione più che di 'disposizioni' negoziali) all'unitaria disciplina del contratto al quale accedono; venendo per il resto a prestabilire e specificare una prestazione ovvero un obbligo, quello risarcitorio, altrimenti regolato direttamente dalla legge. Tali prestazioni sono, pertanto, riconducibili ad un unico rapporto, caratterizzato da un'unica causa, atteso che il legislatore ha concesso alle parti di innestare la predeterminazione del danno risarcibile direttamente nel contenuto del disciplinare di contratto, di talché non potrebbe affermarsi che le disposizioni ­ contratto e connessa clausola penale ­ siano rette da cause diverse e separabili; quindi con l'effetto di doverle considerare derivanti, per loro intrinseca natura, le une dalle altre (in senso conforme Cass. del 13/11/1996, n. 9938)». In sostanza, secondo la Cassazione, la funzione della clausola in esame ­ desumibile dal dettato normativo degli articoli 1382 e seguenti del codice civile ­ non può ritenersi eterogenea rispetto all'obbligazione derivante dal contratto di locazione cui accede, «perché sul piano giuridico, l'obbligazione insorgente dalla clausola penale, sebbene si attivi conseguentemente all'inadempimento dell'obbligazione, non si pone come causa diversa dall'obbligazione principale, alla luce della funzione ripristinatoria e deterrente­coercitiva rispetto all'adempimento sua propria, dunque finalizzata a disincentivare e 'riparare' l'inadempimento, oltre che introdotta dal legislatore come elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di Pagina 8 di 9 inadempienza, tutelando anche in ciò, ab initio, la parte adempiente. È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all'inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma ­ come confermato da Cass. del 26.09.2005, n. 18779 ­ rispetto al contratto che la prevede, l'obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all'obbligazione principale [...]». Tali valutazioni di carattere civilistico assumono rilevanza anche ai fini dell'applicazione della cedolare secca ad un contratto in cui è contenuta una clausola penale. Come detto, infatti, in forza dell'opzione per il regime della ''cedolare secca'', determinandosi un sistema di tassazione alternativo e agevolativo rispetto a quello ordinario, per il contratto di locazione l'imposta di registro ordinaria non risulta dovuta. Deve ritenersi, pertanto, che a seguito dell'opzione predetta, anche la disposizione relativa alla clausola penale contenuta nello stesso contratto, caratterizzata, come risulta dai pronunciamenti esaminati della giurisprudenza di legittimità, da una funzione puramente accessoria e non autonoma rispetto al contratto di locazione cui accede e che non può sussistere indipendentemente dall'obbligazione principale, non assume rilievo ai fini della tassazione di registro. Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto. Pagina 9 di 9 IL DIRETTORE CENTRALE AD INTERIM (firmato digitalmente)

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