Interpello AdE In vigore Imposte Locali

Interpello AdE 446/2000

IRAP Enti pubblici – Articolo 3, comma 1, lettera e-bis), DLGS 15 dicembre 1997, n. 446 - Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n.212

Pubblicato: 28/09/2018 In vigore dal: 28/09/2018 Documento ufficiale

Come si determina la base imponibile IRAP per gli enti pubblici che operano all'estero, e quali emolumenti vanno esclusi dal calcolo?

Spiegato da FiscoAI

L'interpello affronta il tema della tassazione IRAP per gli uffici esteri del Ministero BETA (IIC - Uffici Italiani all'Estero), stabilendo regole diverse a seconda della durata operativa all'estero. La norma di riferimento è l'articolo 10-bis del D.Lgs. 446/1997, che per le amministrazioni pubbliche determina la base imponibile IRAP in base alle retribuzioni erogate al personale dipendente, ai redditi assimilati e ai compensi per collaborazioni. Il principio cardine è l'articolo 12, comma 1, dello stesso decreto: quando un ente pubblico esercita attività anche all'estero, la quota di valore attribuibile all'estero si esclude dalla base imponibile, ma solo se l'attività è svolta in uffici operanti per un periodo non inferiore a tre mesi fuori dal territorio nazionale. Nel caso degli IIC, se operano all'estero per almeno tre mesi (caso generale), tutti gli emolumenti corrisposti a qualsiasi percettore – lavoratori interinali, dipendenti a tempo determinato, autonomi occasionali – vanno esclusi dalla base imponibile IRAP, indipendentemente dalla nazionalità, residenza e durata della prestazione individuale. Al contrario, se l'IIC ricade in uno dei tre casi eccezionali (inizio dopo ottobre, soppressione prima di marzo, sospensione superiore a nove mesi), gli emolumenti rimangono imponibili perché la durata operativa è inferiore a tre mesi.

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Riferimento normativo

IRAP Enti pubblici – Articolo 3, comma 1, lettera e-bis), DLGS 15 dicembre 1997, n. 446 - Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n.212

Testo normativo

Divisione Contribuenti
______________
Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori
Autonomi ed Enti non Commerciali
Risposta n. 17
OGGETTO: IRAP Enti pubblici – Articolo 3, comma 1, lettera e-bis), DLGS 15
dicembre 1997, n. 446 - Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27
luglio 2000, n.212
QUESITO
L’Ufficio italiano Alfa fa presente che gli Uffici italiani (di seguito “IIC”) sono
Uffici esteri del Ministero BETA, ai sensi del DPR 5 gennaio 1967, n. 18, e che
operano all’estero almeno tre mesi di ogni periodo d’imposta, salvo che nei seguenti
casi eccezionali:
a) l’IIC è ufficio dopo l’inizio del trimestre “Ottobre-dicembre”;
b) l’IIC è soppresso prima della fine del trimestre “Gennaio-marzo”;
c) per qualunque causa (ad esempio una calamità naturale, una guerra o la
rottura delle relazioni diplomatiche con l’Italia) l’attività dell’IIC è sospesa
per uno o più periodi nel medesimo anno e la cui somma supera i nove mesi;
in tali periodi all’IIC presta servizio esclusivamente il personale di custodia
adibito a sorvegliare i beni patrimoniali mobili e immobili che ne formano la
dotazione.
L’interpellante evidenzia di poter ricadere nell’uno o nell’altro dei casi descritti
alle lettere sub b) e sub c).
Tanto nei casi ordinari quanto nei casi eccezionali, il funzionamento degli IIC è
realizzato in via principale attraverso il personale di ruolo del Ministero BETA
trasferito presso gli IIC o presso gli Uffici Diplomatico-Consolari vigilanti sui

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medesimi e attraverso il personale a contratto assunto a tempo indeterminato presso gli
IIC. A tali categorie di personale si aggiungono di norma una o più tra le categorie di
percettori (persone fisiche che percepiscono un emolumento, intendendo per tale una
qualsiasi delle remunerazioni corrisposte, a valere sul bilancio dell’IIC, ai lavoratori
interinali somministrati all’IIC sulla base di un contratto di somministrazione di lavoro
concluso dall’IIC, ai lavoratori dipendenti assunti dall’IIC a tempo determinato e ai
lavoratori autonomi occasionali ingaggiati dall’IIC).
L’interpellante fa presente che tutti i percettori sono assunti o ingaggiati
dall’IIC ad eccezione dei lavoratori interinali: questi infatti sono somministrati all’IIC
in base a contratti d’appalto di servizio da agenzie di lavoro interinale del Paese in cui
opera l’IIC.
I lavoratori interinali utilizzati dall’IIC, e quelli subordinati assunti dall’IIC,
prestano la loro forza-lavoro esclusivamente nei confronti dell’IIC e lavorano nella
sede dell’IIC in via esclusiva o almeno prevalente.
Ciascuno dei lavoratori autonomi occasionali incaricati dall’IIC (come i
conferenzieri e i moderatori delle iniziative culturali formanti l’attività istituzionale
dell’IIC) esegue esclusivamente verso l’IIC la prestazione che costituisce l’oggetto del
suo incarico. Di conseguenza tale prestazione concorre esclusivamente all’attività
produttiva realizzata dall’IIC, e forma parte integrante solo di quest’ultima.
Secondo l’istante l’obbligazione di lavoro assunta dai lavoratori autonomi
occasionali è un’obbligazione di scopo, invece, l’obbligazione di lavoro propria dei
lavoratori interinali è un’obbligazione di mezzi.
Ciò posto, l’istante chiede, nel caso in cui l’IIC operi all’estero per almeno tre
mesi del periodo d’imposta, se le remunerazioni (di seguito “Emolumenti”)
corrisposte, a valere sul bilancio dell’IIC, ai lavoratori interinali somministrati all’IIC
sulla base di un contratto di somministrazione di lavoro concluso dall’IIC, ai lavoratori
dipendenti assunti dall’IIC a tempo determinato e ai lavoratori autonomi occasionali
ingaggiati dall’IIC, vadano escluse dalla base imponibile IRAP del MAECI, a
prescindere da quali siano la nazionalità del percettore (persona fisica che percepisce

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un Emolumento), la sua residenza anagrafica e la sua residenza fiscale, nonché a
prescindere dal fatto che la prestazione resa all’IIC dal percettore abbia una durata
inferiore, uguale o superiore a tre mesi.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante ritiene che tutti gli Emolumenti di qualsiasi percettore:
1) contribuiscano a formare la base imponibile del Ministero BETA, qualora
l’IIC ricada in uno qualunque dei tre casi eccezionali descritti alle lettere sub
a), b) e c) del quesito (durata inferiore a tre mesi di operatività dell’IIC
all’estero);
2) non contribuiscano a formare la base imponibile del Ministero BETA, ove
l’IIC ricada non in uno qualunque degli stessi casi eccezionali, ma nel caso
generale descritto dal medesimo punto n. 1 (durata superiore a tre mesi di
operatività dell’IIC all’estero).
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’articolo 3, comma 1, lettera e-bis), del decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446, include nell’ambito soggettivo dell’IRAP le amministrazioni pubbliche di cui
all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29 (ora articolo 1,
comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165), ossia tutte le amministrazioni
dello Stato.
Il successivo art. 10-bis) del decreto legislativo n. 446 del 1197 stabilisce che
per le amministrazioni pubbliche, di cui al decreto legislativo n. 29 del 1993 “la base
imponibile è determinata in un importo pari all’ammontare delle retribuzioni erogate
al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui
all’articolo 47 (ora articolo 50) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e dei compensi
erogati per collaborazione coordinata e continuativa di cui all’articolo 49, comma 2,
lettera a) [il riferimento all’articolo 49, comma 2, lettera a) deve ora intendersi

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effettuato all’articolo 50, comma 1, lettera c-bis)], nonché per attività di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente di cui all’articolo 81 (ora articolo 67) comma 1,
lettera l), del citato testo unico”.
L'articolo 12, comma 1, del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997,
prevede che “nei confronti dei soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato che
esercitano attività produttive anche all'estero la quota di valore a queste attribuibili
secondo i criteri di cui all'articolo 4, comma 2, è scomputata dalla base imponibile
determinata a norma degli articoli da 5 a 10-bis”.
L'articolo 4, comma 2, sopra citato stabilisce che “se l’attività è esercitata nel
territorio di più regioni si considera prodotto nel territorio di ciascuna regione il
valore della produzione netta proporzionalmente corrispondente all’ammontare delle
retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato, compresi i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi ai collaboratori coordinati e
continuativi (…) addetto, con continuità, a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse,
operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna
regione (…)”.
Con circolare n. 263/E del 12 novembre 1998, paragrafo 2.17, è stato precisato
che dalle disposizioni recate dal citato articolo 12, comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997,
discende che i soggetti che determinano il valore della produzione netta con il sistema
“retributivo”, come gli enti pubblici e quelli privati, che esercitano esclusivamente
attività non commerciali, ivi compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, non
devono assoggettare all'IRAP gli emolumenti relativi a percettori che svolgono
l'attività in uffici operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi “fuori del
territorio nazionale”. Tale principio è stato altresì ribadito nella risoluzione n. 57/E del
5 marzo 2003.
In coerenza con le disposizioni normative e di prassi sopra richiamate, si ritiene
che, anche nella fattispecie in esame, gli Emolumenti corrisposti a qualsiasi percettore,
a prescindere da quali siano la nazionalità del Percettore, la sua residenza anagrafica e
la sua residenza fiscale, contribuiscano a formare la base imponibile del Ministero

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BETA, qualora l’IIC ricada in uno qualunque dei tre casi eccezionali descritti alle
lettere sub a), b) e c) del quesito (operatività dell’IIC di durata inferiore a tre mesi
fuori del territorio nazionale).
Al contrario, si ritiene che i medesimi Emolumenti non contribuiscano a
formare la base imponibile del Ministero BETA ove l’IIC ricada non in uno qualunque
dei casi eccezionali, ma nel caso generale di operatività dell’IIC di durata non inferiore
a tre mesi.
IL DIRETTORE CENTRALE
Firmato digitalmente

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La determinazione della base imponibile IRAP per enti pubblici si basa sul criterio retributivo e sulla localizzazione territoriale dell'attività secondo l'articolo 4, comma 2, D.Lgs. 446/1997. Commercialisti e consulenti fiscali devono verificare se l'attività estera raggiunge i tre mesi di continuità per applicare correttamente l'esclusione prevista dall'articolo 12, comma 1, considerando anche i redditi assimilati a lavoro dipendente e le collaborazioni coordinate secondo il TUIR. La circolare 263/E del 1998 e la risoluzione 57/E del 2003 chiariscono che l'esclusione IRAP riguarda esclusivamente le attività svolte "fuori del territorio nazionale" per periodi non inferiori a tre mesi.